Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Sędziowie Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Grzegorz Wałejko Protokolant Starszy sekretarz sądowy Ewelina Jankowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2024 r. sprawy ze skargi W. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 24 stycznia 2024 r. nr 0601-IOV-2.4103.32.2023.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres styczeń - listopad 2020 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 24 stycznia 2024 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor, organ odwoławczy, organ), po rozpoznaniu odwołania W. P. (dalej: strona, skarżący, podatnik), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: O.p.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 24 kwietnia 2023 r., znak: 0615-SPV.4103.13.2023.11 w sprawie zmiany rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2020 r.

Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że Naczelnik opisaną decyzją zmienił skarżącemu rozliczenie podatku od towarów i usług w ten sposób, że określił odmiennie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy we wskazanym wyżej okresie. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie przez organ pierwszej instancji, że strona, wspólnie z współwłaścicielami: W. S. i J. S., sprzedała w 2020 roku 7 działek letniskowych oraz udziały w drogach dojazdowych za łączną kwotę 206.000 zł, z czego 1/3 kwoty przypadającej stronie stanowi suma 68.666,66 zł. Sprzedaż została dokonana na podstawie następujących aktów notarialnych:

1. Rep. A Nr [...], sporządzonego 14 stycznia 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz K. M. za kwotę 24.000 zł działki nr [...], o pow. 0,0748 ha, położonej we wsi N. O., gmina S. oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy;

2. Rep. A Nr [...], sporządzonego 14 stycznia 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz M. M.-G. za kwotę 24.000 zł działki nr [...], o pow. 0,0754 ha, położonej we wsi N. O., gmina S. oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy;

3. Rep. A Nr [...] sporządzonym 16 kwietnia 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz M. T. za kwotę 27.000 zł, działki nr [...], o pow. 0,0748 ha, położonej we wsi N. O., gmina S. oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; 11 45, o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy;

4. Rep. A Nr [...] sporządzonego 27 maja 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz małżonków A. i I. M. działki nr [...] o pow. 0,0717 ha, położonej we wsi N. O., gmina S. oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy, [...] obszaru 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...] o pow. 0,1279 ha, po 2/132 części każdy;

5. Rep. A Nr [...] sporządzonego 20 czerwca 2020 r., dokumentującego sprzedaż na rzecz M. K. za kwotę 32.000 zł działki nr [...], o pow. 0,0764 ha, położonej we wsi N. O., gmina S. oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy;

6. Rep. A Nr [...] sporządzonego 1 lipca 2020 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz J. F. za kwotę 32.500 zł działki nr [...], o pow. 0,0773 ha, położonej we wsi N. O., gmina S. oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy;

7. Rep. A Nr [...] sporządzonego 7 września 2020 r. dokumentującego sprzedaż na rzecz małżonków K. i M. J. za kwotę 34.000 zł działki nr [...], o pow. 0,0766 ha, położonej we wsi N. O., gmina S. oraz udziałów w działkach – drogach dojazdowych nr: [...], o pow. 0,0536 ha, po 3/6120 części każdy; [...], o pow. 0,1003 ha, po 2/324 części każdy; [...], o pow. 0,0621 ha, po 1/24 części każdy.

Jak przyjął organ podatkowy, udziały w sprzedanych działkach strona nabyła wspólnie z W. S. od J. S. na podstawie umowy darowizny sporządzonej w formie aktu notarialnego Rep. A Nr 41 99 z 23 września 1999 r. Zgodnie z umową strona otrzymała 1/3 części nieruchomości rolnej o powierzchni ogółem 54 ha 24 ary, na którą składały się grunty orne położone w N. O., gmina S., oznaczone w ewidencji gruntów jako działki gruntu nr: [...], o łącznej powierzchni 49,29 ha, objęte księgą wieczystą KW nr [...] oraz działki gruntu nr: [...], o łącznej powierzchni 4,95 ha, objęte księgą wieczystą KW nr [...]. Działki te zostały podzielone w sposób przedstawiony na stronach 5-7 decyzji organu pierwszej instancji, w wyniku czego powstały działki, z których część stanowi przedmiot sprzedaży objęty wymienionymi wyżej umowami sprzedaży. Sprzedaż dokonaną przez stronę organ pierwszej instancji opodatkował w oparciu o art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 oraz art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm.; dalej: ustawa o VAT).

Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji, organ odwoławczy przywołał orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazujące warunki, w jakich sprzedawca gruntu może być uznany za podatnika VAT. Podkreślił, że od 2004 r. do 2019 r. strona wspólnie z W. S. i J. S. dokonała sprzedaży 125 działek letniskowych oraz udziałów w drogach w łącznej wartości 1.768.883 zł. W objętym decyzją 2020 roku strona dokonała wspólnie z tymi osobami sprzedaży kolejnych 7 działek letniskowych oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 206.000 zł. Zdaniem organu, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży działek gruntu nie ma charakteru decydującego dla rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie oraz w ramach obrotu profesjonalnego. Jednakże w połączeniu z innymi okolicznościami wskazującymi, że strona od początku miała zamiar sprzedaży przedmiotowych działek i zamiar ten konsekwentnie realizowała, prowadząc działania właściwe przy handlu nieruchomościami – w ocenie organu – fakt nieprzerwanej od kilkunastu lat sprzedaży tychże działek ma znaczenie. Dokonywana w powyższym okresie nieprzerwana i częstotliwa sprzedaż działek letniskowych, realizuje bowiem definiującą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, to jest jej ciągłość. Taki charakter miały czynności związane ze sprzedażą działek, to jest ich przygotowywanie do sprzedaży poprzez podział geodezyjny działek, wydzielenie dróg wewnętrznych, czy uzyskiwanie stosownych decyzji gminy np. zatwierdzających podział geodezyjny przedmiotowych nieruchomości. Przy sprzedaży działek letniskowych do sporządzenia aktu notarialnego strona dołączała zaświadczenie Wójta Gminy S., o które każdorazowo zwracano się do Gminy. Strona wraz ze wspólnikami uruchomiła procedurę podziału nieruchomości na mniejsze działki. Przedmiotem spornych transakcji nie była więc nieruchomość gruntowa w takiej postaci, w jakiej strona nabyła w drodze darowizny. Strona nie sprzedawała działek jako grunty rolnicze, ale jako działki na inwestycje – działki letniskowe. Tego rodzaju działalność jest – zdaniem organu odwoławczego – aktywną działalnością mającą na celu dokonanie korzystnej sprzedaży. Podjęte działania, wskazują jednoznacznie na przemyślany, zaplanowany i zorganizowany obrót nieruchomościami oraz zamiar wielokrotnego wykonania czynności zbycia wydzielonych uprzednio działek. Efektem działań strony i pozostałych współwłaścicieli działek było zwiększenie atrakcyjności działek, co przełożyło się niewątpliwie na ich cenę. Za zorganizowanym charakterem sprzedaży przemawiają nie tylko opisane wyżej czynności, lecz również okoliczność, że pomimo współwłasności (1/3 udziałów) działki, których do 2020 roku było 132 były one płynnie zbywane. Świadkowie nie wskazywali konkretnej osoby sprzedającej, lecz najczęściej trzech sprzedających. Sprzedaż wymagała także obecności wszystkich stron transakcji u notariusza. Świadczy to, że wszyscy współwłaściciele angażowali się w proces sprzedaży, a kontakt w sprawie sprzedaży, prezentacja nieruchomości i sama transakcje przebiegały sprawnie i w sposób metodyczny. Oprócz trwającego przez lata procesu podziału nabytej nieruchomości, dokonanym w następstwie tego podziału transakcjom sprzedaży towarzyszyły podjęte przez stronę i jej wspólników działania marketingowe: ogłaszali oni oferty w Internecie, wykorzystywali ogłoszenie znajdujące się na ogrodzeniu, a także korzystali z tzw. marketingu szeptanego.

Odnosząc się do zarzutów skarżącego, który zaprzeczał, jakoby miał podejmować takie działania marketingowe, organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzone dowody wskazują, że w opisanym wyżej okresie, a także w 2017 r., wiedza kupujących o oferowanych działkach pochodziła z ogłoszeń internetowych (choć ta forma ogłoszeń była kwestionowana przez stronę), ogłoszenia znajdującego się na ogrodzeniu, a także z poleceń znajomych. Zdaniem organu, opisane działania marketingowe były adekwatne, to jest wystarczające i skuteczne - względem charakterystyki oferowanych działek gruntu. Jak wynika ze wspomnianych przez organ wyjaśnień kupujących, przedstawiony wyżej sposób ogłoszeń w połączeniu z działaniem marketingu szeptanego spowodował zainteresowanie tymi działkami letniskowymi, a w konsekwencji ich kupno. Materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazuje, że działania informacyjne podejmowano, a skala ich była adekwatna do potrzeb. Strona nie miała z góry umówionych nabywców, a więc na tę skalę działalności, którą prowadziła, chciała dotrzeć do możliwie największej liczby potencjalnych klientów. Skoro znajdowała nabywców na działki, to nie było potrzeby intensyfikacji akcji marketingowej. W sytuacji, gdy od 2004 r. do 2020 r. (rok 2018 bez sprzedaży) stosowany przez stronę i jej wspólników marketing doprowadził do sprzedaży 132 działek letniskowych – okazał się on wystarczający i skuteczny. Działania informacyjno-marketingowe były więc z całą pewnością dostosowane do rozmiarów przedsięwzięcia. Fakt, że duża część sprzedaży odbyła się dzięki skuteczności marketingu szeptanego nie oznacza, że strona nie zachowywała się w zakresie ogłoszeń jak profesjonalny sprzedawca.

Organ dodatkowo stwierdził, że z akt wynika, iż chociaż skarżący nabył udział w opisanej nieruchomości bez żadnych obciążeń, to do samego aktu darowizny, który zainicjował dalsze transakcje, w tym objęte niniejsza decyzją, doszło w wyniku ustaleń trzech stron, po określeniu konkretnych korzyści. Fakt, że negocjacje te finalnie nie miały uzasadnienia, gdyż odbyły się w oparciu o błędne przesłanki (zadłużenia nie było), stwierdzenie o ich przeprowadzeniu świadczy o podjęciu działań właściwych przedsiębiorcom. Okoliczność ta zaś dodatkowo przemawia za gospodarczym charakterem transakcji będących przedmiotem niniejszej decyzji.

W związku z tym, w ocenie organu, w sprawie miało znaczenie, że do darowizny doszło na miesiąc przed przekształceniem tych gruntów. W dniu 25 sierpnia 1999 r. uchwałą Rady Gminy S. Nr XII/47/99 dokonano zmiany miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy S.. Objętym zmianami gruntom nadano symbole: zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa, bądź też tylko zabudowa letniskowa. Dla gruntów objętych darowizną strony zmiana planu nadała symbol 10MR+UTL - zabudowa zagrodowa, zabudowa letniskowa. Zarówno darczyńca, jak i obdarowani, w tym strona w dniu darowizny udziałów, to jest 23 września 1999 r. musieli już wiedzieć o nowym statusie objętych aktem notarialnym gruntów. Podjęcie wspólnej decyzji o darowiźnie (co wynika m.in. z pisma z 6 grudnia 2022 r.), mającej na względzie nieodległą, korzystną zmianę co do przeznaczenia części gruntów jako działek letniskowych, świadczy o podejmowaniu przez stronę i jej wspólników systematycznych i konsekwentnych czynności w celu osiągnięcia gospodarczego rezultatu jakim były przedmiotowe transakcje.

Zdaniem organu odwoławczego, o zawodowym charakterze działań strony i jej wspólników świadczy również fakt, że w przeważającej ilości sprzedaży, sprzedający zaoferowali kupującym wybór towaru. Natomiast stwierdzenie strony, że część darowanych gruntów nadal uprawia, nie może świadczyć o tym, że pierwotnie taki zamiar wykorzystania dotyczył całości nabytych gruntów. Materiał dowodowy wskazuje, że od 2001 r. strona i jej wspólnicy wydzielają, a od 2004 r. sprzedają działki letniskowe z nabytych darowizną gruntów. Racjonalne gospodarowanie majątkiem nie wyklucza tego, że pozostałe działki – nieprzeznaczone na sprzedaż, jak również działki przed sprzedażą – mogły służyć stronie do celów rolniczych. Jednakże wykorzystania co celów rolniczych części otrzymanego w darowiźnie gruntu (w tym części, która miała służyć do sprzedaży), nie można utożsamiać z zamiarem jaki przyświecał stronie w stosunku do tych gruntów w momencie nabycia. W ocenie organu, w niniejszej sprawie wystąpił ciąg okoliczności związanych z planowaną dostawą działek, wskazujących na podjęcie przez stronę i jej wspólników działań porównywalnych do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzajem obrotem.

Organ odwoławczy podzielił stanowisko strony, że fakt rejestracji do celów VAT dla działalności rolniczej jest w sprawie bez znaczenia. Wobec tego, że sprzedaż gruntów podlega ogólnym zasadom VAT, należało zatem zbadać, czy w tym zakresie sprzedający działał jak podatnik VAT, to jest jak podmiot profesjonalnie zajmujący się handlem gruntami, co organ pierwszej instancji prawidłowo uczynił.

W skardze do Sądu skarżący zarzucił organowi naruszenie:

- art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w zakresie sprzedaży nieruchomości (działek letniskowych) skarżący działał jako podatnik VAT, wykonujący działalność gospodarczą, a sprzedaż została opodatkowana;

- art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny materiału dowodowego, podczas gdy w toku postępowania, organ powinien oceniać na podstawie całego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

W uzasadnieniu skargi podniósł, że jest rolnikiem od przeszło 40 lat. 23 września 1999 r. otrzymał, na mocy aktu notarialnego, 1/3 części udziałów w nieruchomości rolnej w miejscowości N. O., w której prowadzi gospodarstwo rolne. Zarzucił, że organ z góry założył, że już samo przyjęcie darowizny świadczy o podjęciu działań właściwych przedsiębiorcom. Taki wniosek nie jest uprawniony i nie stanowi żadnego dowodu w sprawie. Zdaniem strony, to akt notarialny zawiera informacje w jakim celu nabywam darowane składniki majątku. Zeznania skarżącego oraz obiektywne okoliczności sprawy, wskazują, że grunty początkowo były wykorzystywane w produkcji rolnej, ale z uwagi na niską wydajność plonów, skarżący zaprzestał uprawy. Podkreślił, że z darowanej mu powierzchni około 18 ha, podziałowi uległo niecałe 20% otrzymanych gruntów. Pozostałe grunty były i są nadal wykorzystywane rolniczo.

Jak wskazał skarżący, twierdzenie organu, że przyjęcie darowizny na miesiąc przed przekształceniem gruntów świadczy o podejmowaniu przez stronę i jej wspólników czynności w celu osiągnięcia gospodarczego rezultatu, jakim była sprzedaż działek, jest nadużyciem i nie ma nic wspólnego z obiektywną oceną stanu faktycznego. W rzeczywistości transakcje odbywały się 25 lat temu we W., gdzie działał jeden notariusz, a więc nawet przygotowanie dokumentów i terminy w jego kancelarii mogły mieć wpływ na termin dokonanej darowizny. Poza tym gdyby umowa darowizny nastąpiła wcześniej lub później po zmianie miejscowego planu zagospodarowania, bez znaczenia byłby jej wpływ na zaistniałą sytuację.

Skarżący stwierdził, że choć organ przypisuje mu zamiar nabycia gruntów w celu ich dalszej odsprzedaży, to nie podał z jakich dowodów to wynika. Ogół podejmowanych przeze stronę na przestrzeni wielu lat działań, należy postrzegać w kategoriach normalnego zarządu majątkiem prywatnym. W tym czasie skarżący kupował bowiem także grunty rolne, aby powiększyć swoje gospodarstwo. Sprzedawał ziemię słabszej jakości, a kupowałem lepszą, dającą szansę na większe plony. Organ pominął to, że skarżący do swego gospodarstwa rolnego w kolejnych latach kupił następujące powierzchnie gruntów: 2011 r. – 1,93 ha, 2012 r. – 2,32 ha, 2013 r. – 1,87 ha, 2014 r. – 3,18 ha, 2016 r. – 1,65 ha, 2018 r. – 0,20 ha, 2019 r. – 3,51 ha. Nie kupił zaś żadnej nieruchomości, którą w dalszej kolejności chciał odsprzedać dla zysku. Od zakupionych gruntów nie dokonywał odliczenia VAT i nie ujmował ich w kosztach uzyskania przychodu.

Zdaniem strony, organ pomija, że różnica między sprzedażą nieruchomości jako osoba prywatna a jako przedsiębiorca jest trudna do uchwycenia, tym bardziej, że nie reguluje tego szczegółowo żaden akt prawny. Zwykły zarząd prawem własności prywatnego majątku nie mieści się w zakresie zainteresowania VAT. Jedynie działania, które mają charakter profesjonalny i zbliżony do zarobkowego działania handlowca, mogą zostać opodatkowane VAT.

W ocenie skarżącego, materiał dowodowy zgromadzony w aktach sprawy nie świadczy o tym, że nabył omawianą nieruchomość w celach inwestycyjnych. Nieruchomość tę uzyskał w drodze darowizny, co nie jest typowe dla handlowca, który nabywa towary odpłatnie, a przy tym stanowiła ona majątek prywatny, została nabyta zgodnie z takim przeznaczeniem i nie służyła nigdy do prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżący nie posługiwał się narzędziami marketingowymi w celu promowania oferty sprzedaży nieruchomości. Organ nie dostrzegł, że skarżący nie podjął czynności sprzedaży do pozostałych gruntów, które otrzymał w drodze darowizny w 1999 roku i pozostałych zakupionych na przestrzeni lat 2011-2019, a obecnie posiada ponad 30-hektarowe gospodarstwo rolne.

Skarżący odwołał się do stanowiska NSA w wyroku z 4 kwietnia 2019 r. (I FSK 449/17), gdzie stwierdzono, że dla ustalenia zawodowego profilu działalności sprzedaży nieruchomości istotne będą takie okoliczności jak przykładowo nabycie terenu, przeznaczonego pod zabudowę, uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe, podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, a także uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy) czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru. Podkreślił, że podobnego zdania jest TSUE, który wskazał, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej.

Zdaniem strony, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży, dokonanych w sprawie nie mają charakteru decydującego, gdyż zakres transakcji sprzedaży nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. "Dużych" transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Nawet dokonanie podziału gruntu na działki, w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, samo z siebie nie jest decydujące. Nie ma takiego charakteru również długość okresu, w jakim te transakcje następowały ani wysokość osiągniętych z nich przychodów. Sytuacja jest odmienna dopiero wtedy, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Bez znaczenia jest więc liczba sprzedanych nieruchomości w roku podatkowym i wysokość osiągniętych z nich korzyści.

Podkreślił też skarżący, że pomiędzy nabyciem nieruchomości a sprzedażą poszczególnych działek, powstałych z tej nieruchomości upłynął znaczny okres. Poza podziałem działki skarżący nie podjął żadnych innych działań, przygotowujących działki do sprzedaży. Organ nie uzasadnił tezy, że nieruchomości straciły charakter majątku prywatnego. Nie określił kiedy dokładnie nastąpiło to przekształcenie, w jakich okolicznościach i co miało na to wpływ. Stanowisko organu prowadzi do błędnego wniosku, że choć przez 20 lat posiadania nieruchomości były one częścią majątku prywatnego strony, natomiast po wszczęciu postępowania przez organ podatkowy w 2020 r. automatycznie stały się towarem w przypisywanej stronie działalności gospodarczej. Zdaniem stronnym, nie można ograniczać praw osoby fizycznej, posiadającej majątek w postaci niezabudowanych działek o sporej powierzchni do dysponowania nimi, bez względu na sytuację rodzinną i życiową. Nawet osoby prowadzące działalność gospodarczą, wyzbywając się majątku prywatnego, nie uwzględniają tego w przychodach z tej działalności. Strona zwróciła uwagę, że sprzedaż w okresie 20 lat objęła 125 działek (o powierzchni 7 arów każda), czyli średnio 2 działki w ciągu roku na jednego współwłaściciela, choć bywały też lata bez sprzedaży. Taka właśnie częstotliwość sprzedaży i podziały gruntu są wyłącznymi argumentami przytaczanymi przez organ dla obciążenia strony VAT-em.

Skarżący wskazał, że jak wyjaśnił NSA w wyroku z 3 lipca 2020 r., I FSK 1888/17, czynniki takie jak podział nieruchomości gruntowej na mniejsze działki, wycięcie drzew czy zamieszczenie ogłoszenia o sprzedaży na portalu internetowym lub skorzystanie z biura nieruchomościami, nie stanowią aktywności, które wykraczają poza ramy czynności związanych ze zwyczajnym wykonywaniem prawa własności. Tego typu działania nie wyczerpują znamion działań jako przedsiębiorca (handlowiec). W ocenie strony, organ za wszelką cenę próbuje zrobić z niej przedsiębiorcę. Stanowisko organu doprowadziło do tak absurdalnej sytuacji, że od roku 2020 strona nie sprzedała i nie może sprzedać żadnego składnika majątku prywatnego, bez uzyskania indywidualnej interpretacji KAS.

Podsumowując swe wywody skarżący, podkreślił, że jest rolnikiem, nieruchomość otrzymał w drodze darowizny, zarobione środki zainwestowałem w powiększenie gospodarstwa rolnego, podziałowi na mniejsze działki uległo niecałe 20% otrzymanej w drodze darowizny nieruchomości, zaś wszystkie transakcje dokonywane były legalnie, po czym akty notarialne przekazywano do Urzędu Skarbowego.

W konsekwencji tego, wobec braku wykazania przez organ działań, które stanowią aktywność przedsiębiorcy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, popierając stanowisko prezentowane w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie do art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, który wskazuje, że działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Przez dostawę towarów należy rozumieć rozporządzenie towarem jako właściciel, zaś wykonywanie usług to wykonywanie wszelkich świadczeń niebędących dostawą na rzecz innych podmiotów (art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Przy tym nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust.1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Musi być ona wykonana przez podatnika.

Wyjaśnić należy, że na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, istotne znaczenie mają przepisy dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. 2006, L 347, s. 1 ze zm.; dalej: dyrektywa 2006/112/WE). W rozpoznawanej sprawie zwrócić trzeba zwłaszcza uwagę na art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, który stanowi, że podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel, czy też rezultaty takiej działalności.

Zauważyć należy, że jak podkreśla się w orzecznictwie TSUE, dostawę gruntu przeznaczonego pod zabudowę należy uznać za objętą VAT na podstawie prawa krajowego państwa członkowskiego, jeżeli państwo to skorzystało z możliwości przewidzianej w art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, niezależnie od częstotliwości takich transakcji oraz od kwestii, czy sprzedawca prowadzi działalność producenta, handlowca lub usługodawcy, pod warunkiem że transakcja ta nie stanowi jedynie czynności związanej ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. TSUE stwierdził, że jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi tejże dyrektywy, trzeba uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a w konsekwencji za podatnika VAT. Z powyższego wynika, że TSUE rozgraniczył dwie możliwe sytuacje odnoszące się do uznania sprzedawcy gruntu za podatnika VAT. Pierwsza z nich dotyczy sprzedaży okazjonalnej, o jakiej wspomina art. 12 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE. Przy czym ta regulacja nie została wprowadzona do polskiego systemu podatkowego. Druga zaś dotyczy sprzedaży gruntu w ramach obrotu profesjonalnego. Należy jednocześnie podkreślić, że jak wskazał TSUE, nie mogą być uznawane za dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Natomiast odmienna sytuacji zachodzi, gdy zainteresowany podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE. Zdaniem TSUE, taka aktywność świadczy o prowadzeniu przez dany podmiot działalności gospodarczej w tym zakresie. Odnosząc się do tego zagadnienia, jedynie przykładowo TSUE wskazał takie działania jak uzbrojenie terenu, wydzielenie dróg wewnętrznych oraz działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia. Zarazem przyjął, że czynności te stanowią o takiej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami, jaka może wskazywać, że czynności sprzedającego przybierają formę zawodową (profesjonalną), a tym samym zorganizowaną. Fakt prowadzenia takiej działalności uzasadnia uznanie podmiotu za podatnika VAT. Podkreślił również TSUE, że liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży, okoliczność, iż przed sprzedażą zainteresowany podzielił grunt na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej, długość okresu, w jakim te transakcje następowały oraz wysokość osiągniętych z nich przychodów, same w sobie nie są okolicznościami przesądzającymi o działaniu w charakterze podatnika. Wskazał przy tym, że te elementy mogą wiązać się z zarządem majątkiem prywatnym. Jednocześnie TSUE zwrócił uwagę, że pojęcie działalności gospodarczej z art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. Wskazał również, że zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w myśl art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, ponieważ jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Takie transakcje nie stanowią natomiast same z siebie działalności gospodarczej, o jakiej mowa w tej dyrektywie (zob. wyrok TSUE z 15 września 2011 r., Słaby oraz Kuć i Jeziorska-Kuć, C-180 i 181/10).

Sąd pragnie zauważyć, mając na uwadze argumentację podniesioną w skardze co do dystynkcji pomiędzy profesjonalnym obrotem nieruchomościami a ich sprzedażą dokonywaną w ramach zarządu majątkiem prywatnym, że w świetle poglądów orzecznictwa sądów administracyjnych, przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości konieczne jest, aby uwzględniać czynności podejmowane na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie. Trzeba zwrócić zatem uwagę na te elementy, jakie łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym. Ocena co do tego, czy osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w istocie jako podatnik, który prowadzi handlową działalność gospodarczą, jest uzależniona od stwierdzenia, czy działalność wskazanej osoby w tym zakresie ma formę zawodową (profesjonalną), co przejawia się w aktywności tej osoby w zakresie obrotu nieruchomościami, która może wskazywać, że jej czynności przybierają formę zorganizowaną. Przykładowo wskazywać na to może: nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług deweloperskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Niezwykle ważne jest jednak, by pamiętać zarazem, że stwierdzenie istnienia takiej właśnie aktywności handlowej wymaga zidentyfikowania całego szeregu wymienionych przykładowo aktywności. Nie może taka ocena natomiast zostać dokonana tylko na podstawie stwierdzenia zaistnienia pojedynczych z tych okoliczności, bowiem wówczas nie można mówić, że kontrolowana aktywność osoby fizycznej w zakresie obrotu nieruchomościami mą formę profesjonalnie zorganizowaną. Dotychczasowy sposób użytkowania gruntów bądź powody ich nabycia mają przy tym znaczenie drugorzędne, gdyż kluczowe w tej kwestii są przesłanki o charakterze przedmiotowym, wskazujące na stopień aktywności sprzedającego w zakresie wyprzedaży swojego majątku. W konsekwencji stwierdzenie, czy osoba fizyczna sprzedająca stanowiące jej własność grunty działa jako podatnik, nie może opierać się na wnioskach płynących z tego, w jakich celach grunt ten został nabyty. Jest bowiem jasne, że przedmiotem profesjonalnego obrotu mogą być także składniki majątku nabyte pierwotnie do celów osobistych i w takich celach wykorzystywane. Dlatego istotne jest, aby w momencie sprzedaży gruntów podatnik podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców. Również uzależnienie nabycia działki od uzyskania potwierdzenia możliwości wykorzystania działki na określony cel, a w związku z tym umożliwienie nabywcy przez sprzedawcę uzyskania stosownych decyzji i pozwoleń, nie może być traktowane jako podejmowanie przez sprzedawcę działań równoznacznych z tymi, jakie towarzyszą profesjonalnemu obrotowi nieruchomościami. Każdorazowo zatem trzeba oceniać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. O ile środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, to przyjąć trzeba, że dany podmiot sprzedając grunt działa jako handlowiec (zob. wyroki NSA z: 17 stycznia 2013 r., I FSK 239/12; 29 kwietnia 2014 r., I FSK 621/13; 9 maja 2014 r., I FSK 811/13; 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 14 kwietnia 2019 r., I FSK 578/17).

Z powyższego wynika, że ocena, czy dana osoba fizyczna sprzedała działki gruntu w ramach działalności gospodarczej, działając jako podatnik VAT, czy też był to wyłącznie przejaw zarządu jej prywatnym majątkiem, zależy niewątpliwie od okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy. Podkreślić zarazem trzeba, że sposób czy cel nabycia nieruchomości nie ma znaczenia dla później podjętych działań związanych ze sprzedażą nieruchomości. Analogicznie przyjąć należy, że nie mają dla tej oceny istotnego znaczenia zamiar i motywy, jakimi kierował się podatnik, rozpoczynając działalność gospodarczą, a więc elementy subiektywne. W efekcie tego o rozróżnieniu profesjonalnego obrotu nieruchomościami od zarządzania majątkiem prywatnym pozostającego bez związku ze sferą gospodarczą decydują obiektywne, zewnętrzne czynniki, wskazujące na charakter, warunki i otoczenie faktyczne ocenianej sprzedaży działek.

W ocenie Sądu, istotne znaczenie ma przy tym, że we wspomnianym orzeczeniu TSUE tylko przykładowo wymienił okoliczności, mogące świadczyć o tym, że sprzedawca nieruchomości występował jako handlowiec i tym samym podatnik VAT. Zarazem w wyroku tym jednoznacznie oceniono, że sama liczba, zakres transakcji, sam z siebie podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów nie są wystarczające dla rozpoznania podatnika VAT, lecz konieczne jest dokonanie analizy całokształtu powyższych elementów. Dopiero bowiem taka kompleksowa analiza pozwolić może stwierdzić, czy w danym stanie faktycznym sprzedawca nieruchomości pozostaje w granicach jeszcze zarządzania majątkiem prywatnym, czy jednak funkcjonuje już na rynku profesjonalnego obrotu nieruchomościami jako podatnik w ramach systemu VAT.

W takim stanie prawnym ocenić należy, że skarżący w sposób opaczny koncentruje się odrębnie na poszczególnych czynnościach, prowadzących ostatecznie do sprzedaży opisanych na wstępie działek letniskowych. Skarżący nie dostrzega przy tym, że dla ustalenia obiektywnego charakteru działalności sprzedawcy nieruchomości trzeba mieć na względzie cały zespół działań podejmowanych na poszczególnych etapach w ich całokształcie. Bezsprzecznie jest tak, że traktować oddzielnie i tak je też oceniać pojedyncze czynności podjęte przez stronę, w szczególności ilość transakcji, podział działek z wydzieleniem dróg, skala zysku, to należałoby dojść do wniosku, że samodzielnie analizowane te czynności nie mają decydującego znaczenia dla przyjęcia profesjonalnego, handlowego charakteru omawianej działalności strony. Natomiast ich powiązanie, to jest potraktowanie w sposób łączny (a nie wyizolowany, rozłączny, jak tego chce podatnik), pozwala na odtworzenie obiektywnego obrazu rzeczywistego charakteru aktywności sprzedawcy nieruchomości. Dlatego chociaż same wspomniane przez stronę elementy w postaci liczby transakcji, częstotliwość transakcji, zakresu sprzedaży, podziału nieruchomości, zyskowności transakcji, analizowane w oderwaniu od siebie nie rozstrzygają o profesjonalnym handlu nieruchomościami, to jednak ich łączne zestawienie w ramach kompletnie, to jest całościowo widzianego stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, zdaniem Sądu, prowadzi do potwierdzenia trafności oceny organów podatkowych co do profesjonalnego charakteru prowadzonej przez stronę działalności w przedmiocie obrotu opisanymi nieruchomościami, a w konsekwencji potwierdza także tezę organów, że skarżący działał w tym zakresie jako podatnik VAT.

Podkreślenia zatem wymaga, że wynikające z akt sprawy okoliczności potwierdzające: kolejne podziały działek z wydzieleniem dróg dokonywane od 2001 roku; ogrodzenie niektórych działek; oferowanie potencjalnym klientom możliwości wybrania najdogodniejszej działki letniskowej; funkcjonowanie przez kilkanaście lat wśród społeczności lokalnej jako osoba, która sukcesywnie oferuje do sprzedaży i sprzedaje działki letniskowe; prowadzenie sprzedaży działek letniskowych w latach 2004-2020 niemal każdym kolejnym roku (z wyjątkiem roku 2018); skala aktywności, obejmująca sprzedaż ponad stu kilkudziesięciu działek letniskowych (w latach 2004-2020); cel zarobkowy podjętych przez stronę transakcji – odczytywane w ich całokształcie, to jest we wzajemnym powiązaniu, prowadzą w sposób zdecydowany do przyjęcia obrazu skarżącego, w tej sferze jego aktywności, jako handlowca, podejmującego profesjonalne działania na rynku nieruchomości.

Nie jest kwestionowane w sprawie, że od 2004 r. do 2017 r. (w 2018 r. sprzedaży nie odnotowano) wspólna z W. S. i J. S. sprzedaż działek (w każdym przypadku wraz z udziałem w drogach) przedstawiała się następująco: 2004 r. - 6 działek o łącznej wartości 38.980 zł; 2005 r. - 8 działek o łącznej wartości 70.444 zł; 2005 r. - 15 działek o łącznej wartości 95.524 zł; 2007 r. - 20 działek o łącznej wartości 181.700 zł; 2008 r. - 28 działek o łącznej wartości 381.735 zł; 2009 r. - 6 działek o łącznej wartości 94.500 zł; 2010 r. - 6 działek o łącznej wartości 107.000 zł; 2011 r. - 6 działek o łącznej wartości 120.000 zł; 2012 r. - 3 działek o łącznej wartości 59.600 zł; 2013 r. - sprzedaż 4 działek o łącznej wartości 82.000 zł; 2014 r. - 4 działek o łącznej wartości 92.000 zł; 2015 r. - 5 działek o łącznej wartości 114.500 zł; 2016 r. - 3 działek o łącznej wartości 77.500 zł; 2017 r. - 7 działek o łącznej wartości 165.400 zł; 2019 r. - 4 działek letniskowych o łącznej wartości 88.000 zł. Łącznie od 2004 r. do 2019 r. skarżący wspólnie z W. S. i J. S. dokonał sprzedaży 125 działek letniskowych oraz udziałów w drogach w łącznej wartości 1.768.883 zł. W objętym zaskarżoną decyzją 2020 roku Skarżący dokonał wspólnie z tymi osobami sprzedaży kolejnych 7 działek letniskowych oraz udziałów w drogach o łącznej wartości 206.000 zł.

Zauważyć też trzeba, że zgodnie z przepisem art. 18 ustawy z 7 lipca 1994 r. o zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. z 1999 r. nr 15, poz. 139 ze zm.; to jest w brzmieniu obowiązującym w roku 1999) zmiana miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego nie następowała w zamkniętym gronie członków organów gminy. Była procedurą, w której mogli uczestniczyć zainteresowani, o której należało zawiadomić między innymi właścicieli lub władających nieruchomościami, jeśli ich interes prawny mógł zostać naruszony ustaleniami planu. Projekt planu podlegał wyłożeniu do publicznego wglądu. To prowadzi do jednoznacznego wniosku, że na etapie nabycia nieruchomości przez skarżącego w drodze darowizny okolicznością znaną lokalnej społeczności była krótka perspektywa przeznaczenia tego gruntu na cele zabudowy letniskowej. Jest zaś oczywiste, że zmiana przeznaczenia gruntu o powierzchni około 54 ha na cele zabudowy letniskowej zwiększyła jego wartość handlową, przy czym nie sposób przyjąć, że skarżący jako członek stosunkowo niewielkiej gminnej wspólnoty samorządowej, o tym fakcie nie mógł wiedzieć.

Jest również jasne, że podział tej nieruchomości na mniejsze działki nie tylko tę wartość zwiększył, lecz jednocześnie ułatwiał znalezienie podmiotów zainteresowanych ich nabyciem na cele rekreacji indywidualnej. Stąd też znaczenie rolnicze tego gruntu z punktu widzenia gospodarczego, finansowego odeszło na zdecydowanie dalszy i nieistotny plan jeszcze przed darowizną na rzecz podatnika, zaś dominujący stał się walor handlowy opisanej nieruchomości, przeznaczonej na mocy opisanego miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na

Ponownie należy więc podkreślić, ze sprzedaż omówionych działek letniskowych w takich okolicznościach, zważywszy na konieczność oceny opisywanych okoliczności w ich całokształcie, we wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadami wiedzy, logiki oraz doświadczenia życiowego – nie stanowiła zarządu majątkiem prywatnym podatnika, lecz była przejawem profesjonalnej aktywności skarżącego w obrocie nieruchomościami. Świadczy to zatem o tym, że strona w tym zakresie występowała w sposób charakterystyczny dla podatnika VAT. W konsekwencji – zdaniem Sądu – tak podejmowaną aktywność skarżącego nie można ocenić inaczej niż jako zrealizowaną w ramach przemyślanego przedsięwzięcia gospodarczego, handlowego, rozłożonego na wiele lat, odpowiednio zaplanowanego i zorganizowanego, uzależnionego przy tym wyłącznie od koniunktury rynkowej i efektu finansowego, obliczonego nie na szybkie wyzbycie się majątku prywatnego, lecz na mającą biznesowe uzasadnienie maksymalizację zarobku skarżącego.

Sąd podziela stanowisko organu, że skarżący prowadził w celu sprzedaży przedmiotowych działek letniskowych działania marketingowe. Należy stwierdzić, że bez względu na to, czy informacje na temat sprzedaży umieszczone na stronach internetowych ocenić należy jako charakterystyczne dla ogłoszeń przedsiębiorców, czy właściwe każdemu sprzedającemu, niewątpliwie tak właśnie skonkretyzowany i wybrany przez skarżącego oraz pozostałych współwłaścicieli działek sposób powiadomienia adresowanego do potencjalnie zainteresowanych podmiotów o możliwości sprzedaży omówionych działek okazał się skuteczny i adekwatny do sytuacji odpowiadającej potrzebom sprzedających. To właśnie ten sposób prezentacji trafił do odbiorcy i przyczynił się do zrealizowania zamierzenia sprzedających. Z akt sprawy wynika bowiem, czego skarżący skutecznie nie zakwestionował, że jak wynika z wyjaśnień kupujących, właśnie przedstawiony powyżej sposób ogłoszeń w połączeniu z działaniem "poczty pantoflowej" spowodował zainteresowanie przedmiotowymi działkami letniskowymi, a w konsekwencji ich kupno. Niesporne jest, że działania informacyjne w niniejszej sprawie podejmowano, zaś ich skala była odpowiednia do potrzeb. Strona nie miała z góry umówionych nabywców, a więc na tę skalę działalności, którą prowadziła, chciała dotrzeć do możliwie największej liczby potencjalnych klientów. Skoro znajdowała nabywców na działki, to nie było koniecznym zwiększanie nakładów celem intensyfikacji akcji marketingowej. W sytuacji, gdy jedynie od 2004 r. do 2019 r. stosowany przez stronę marketing doprowadził do sprzedaży 125 działek letniskowych, nie budzi wątpliwości, że okazał się on wystarczający i skuteczny. Tym samym podejmowane działania informacyjno-marketingowe były adekwatne do rozmiarów przedsięwzięcia.

Jakkolwiek skarżący w toku postępowania podnosił, że nie dokonywał ulepszeń na działkach, działki nie były wyposażone w przyłącza energetyczne i wodno-kanalizacyjne, nie posiadały dostępu do internetu, nie posiadały w większości ogrodzenia, to podkreślenia wymaga, że wbrew zapatrywaniom strony, nie można przyjąć, że takie okoliczności towarzyszące sprzedaży działek wskazywały na gospodarowanie prywatnym majątkiem, a wykluczały przyjęcie, że podejmowane były w ramach zorganizowanych czynności służących temu, by korzystniej sprzedać działki, co jest typowe dla osób zajmujących się zawodowo sprzedażą nieruchomości.

W ocenie Sądu, nie można tak oceniać opisanych wyżej okoliczności. Względy logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że angażowanie znaczących środków finansowych w nakłady na poszczególne działki letniskowe nie sprzyjało ich sprzedaży, a wręcz mogłoby ją utrudnić i uczynić mniej opłacalną. Bezsprzecznie brak uzbrojenia nie podwyższał dodatkowo cen sprzedaży, co pozwalało łatwiej znaleźć nabywców na lokalnym rynku, którzy mieli w takiej sytuacji możliwość wyboru optymalnych dla nich rozwiązań w zakresie dostępu do wody, kanalizacji czy energii elektrycznej. Co więcej, jest jasne, że w takim przypadku nabywcy nie musieli już przy zakupie działek letniskowych wykładać odpowiednio większych środków finansowych. W tym przypadku brak dodatkowych nakładów inwestycyjnych ułatwiał sprzedaż stu kilkudziesięciu działek letniskowych na lokalnym rynku przy jednoczesnym minimalizowaniu kosztów obciążających współwłaścicieli i tym samym maksymalizowaniu ich zysków ze sprzedaży. Sąd stoi na stanowisku, że w pełni wystarczającymi nakładami – w kontekście celu handlowego w odniesieniu do działek letniskowych – były podziały działek na mniejsze z wydzieleniem dróg umożliwiających dojazd do tych działek. W taki sam sposób postępuje handlowiec, który najpierw rozpoznaje rynek potencjalnych nabywców, ich możliwości i oczekiwania, a dopiero na tej podstawie ocenia, jaki zakres i przedmiot nakładów jest zgodny z popytem i ułatwi sprzedaż, znalezienie nabywców. Podsumowując, brak istotnych nakładów inwestycyjnych ze strony podatnika wraz z pozostałymi współwłaścicielami w tej konkretnej sytuacji był rezultatem strategii działania handlowca, który chce w jak największym stopniu dostosować się do jak najszerszego grona potencjalnych nabywców, aby faktycznie móc sprzedać taką ilość działek letniskowych przy – mającym jak najbardziej charakter racjonalny, biorąc pod uwagę właśnie charakter działalności przedsiębiorcy – ograniczaniu własnego nakładu pracy i kosztów, celem maksymalizacji zysku handlowca.

Nie sposób zarazem podzielić argumentacji strony, zmierzającej do wykazania, że wszelkie podejmowane przez nią w ramach obrotu nieruchomościami działania służyły wyłącznie optymalizacji jej działalności rolniczej, o czy świadczy także fakt powiększania w latach 2011-2019 areału prowadzonego gospodarstwa rolnego oraz związanego z tym faktu, że od zakupionych gruntów nie dokonywał odliczenia VAT i nie ujmował ich w kosztach uzyskania przychodu.

Raz jeszcze należy zwrócić uwagę, że podejmowane w zakresie sprzedaży działek czynności skarżącego charakteryzowały się zauważalną powtarzalnością działań. Skarżący nie przystąpił od razu do podziału całej nieruchomości, lecz rozpoczął od wydzielenia najpierw 11 mniejszych działek w 2001 r., kolejnych 12 działek w 2004 r., następnie 36 działek w 2005 r. Po udanej sprzedaży działek w latach 2004-2005, dokonywał podziału nieruchomości na mniejsze działki tym razem już jednorazowo na kilkadziesiąt mniejszych działek (w tym dokonany w 2009 r. podział obejmował niemal 60 mniejszych działek). Przy tym nowowydzielane działki było oferowane do sprzedaży w kolejnych latach. Zdaniem Sądu, trafna jest ocena organów podatkowych, że poszczególne czynności skarżącego w zakresie obrotu tymi nieruchomościami były powtarzalne w sposób logicznie następujących po sobie działań, typowych dla profesjonalnej i zawodowej działalności.

Niewątpliwe jest przy tym, że choć skarżący twierdzi, że organ nie wziął pod uwagę, że pozostałe grunty objęte darowizną nie zostały sprzedane i stanowią nadal część gospodarstwa rolnego strony, to należy stwierdzić, że fakt, iż pozostałe działki podatnika, które nie zostały przeznaczone na sprzedaż, jak również działki przeznaczone na sprzedażą, lecz przed tymi transakcjami, mogły służyć skarżącemu do wykorzystania w ramach prowadzonego gospodarstwa rolnego, w żadnym razie nie wyklucza gospodarczego charakterowi opisanych wyżej transakcji sprzedaży działek letniskowych.

Sąd ocenia zatem, że aktywność podatnika przy sprzedaży omawianych działek letniskowych nie miała żadnego związku z zarządem jego majątkiem prywatnym. Było to przedsięwzięcie przemyślane, zaplanowane i odpowiednio zorganizowane, które polegało na wejściu na rynek profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Podatnik postępował w sposób charakterystyczny dla handlowca, który podejmuje przedsięwzięcie gospodarcze, mając na uwadze wieloletnią perspektywę, a więc towarzyszy temu przedsięwzięciu element stałości, a jednocześnie działa elastycznie, adekwatnie do warunków rynku, na którym chce sprzedać nieruchomości w celu zarobkowym. W związku z tym realizuje tylko takie czynności, czyni tylko takie nakłady, które ułatwią korzystną finansowo sprzedaż w skali stu kilkudziesięciu działek letniskowych.

Mając powyższe na względzie prawidłowo organy podatkowe rozpoznały status skarżącego jako podatnika z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, prowadzącego działalność gospodarczą opisaną w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, dokonującego dostawy działek letniskowych na zasadach przewidzianych w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 7 ust. 1 tejże ustawy.

Niezależnie więc od tego, że niewątpliwie możliwa jest zasadniczo działalność skarżącego jako właściciela nieruchomości polegająca na zarządzie jego majątkiem prywatnym, to – w ocenie Sądu – uwzględniając całokształt ustalonych przez organy obu instancji okoliczności faktycznych w sprawie, w tym rozmiar sprzedaży, nie ulega wątpliwości, że skarżącego należy traktować jako podatnika VAT. Bezzasadne był w związku z tym zarzuty naruszenia art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT.

Podkreślenia jednocześnie wymaga, że przyjęte w rozpoznawanej sprawie stanowisko w istocie odpowiada ugruntowanej w orzecznictwie sądów administracyjnych linii orzeczniczej wyrażonej na gruncie spraw o analogicznym stanie faktycznym i prawnym (zob. przykładowo jedynie wyroki NSA z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13; 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; z 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14; 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14; 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18; 30 kwietnia 2021 r., I FSK 1269/18; 28 marca 2023 r., I FSK 223/20).

Sąd nie podziela również zarzutów skarżącego, zmierzających do wykazania, że organy w trakcie gromadzenia i oceny materiału dowodowego dopuściły się naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego zawartych w art. 120, art., 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wskazać należy, że art. 120 O.p. wprowadza zasadę legalizmu w postępowaniu podatkowym, art. 121 § 1 O.p. zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, zaś art. 122 tej ustawy – zasadę prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przepis art. 187 § 1 O.p. zobowiązuje organ do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (w granicach określonych przepisami prawa materialnego). Zgodnie z art. 191 O.p. organ ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W ocenie Sądu, nie sposób dopatrzeć się w zaskarżonej decyzji zarzucanej organowi wadliwości postępowania. Jak wskazano wyżej, organ prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego w sprawie, zgromadził w sposób wyczerpujący materiał dowodowy w sprawie, który poddał ocenie spełniającej wymagania swobodnej oceny dowodów. Poddając ocenie treść zaskarżonej decyzji Sąd wziął pod uwagę wszystkie okoliczności wskazywane przez strony, zebrany materiał Sąd ocenił jako pełny, nie wymagający uzupełnienia w jakimkolwiek zakresie.

Z tych wszystkich względów skarga jako niezasadna podlegała oddaleniu przez Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935).