Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.), Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 grudnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lipca 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 176/12 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 24 lipca 2012 r., sygn. akt I SA/GL 176/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 18 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Decyzją z dnia 20 czerwca 2011 r., nr [...], Prezydent Miasta S. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie 98.229 zł. Za podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji przyjął budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 4.140,30 m2, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 13.090 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 289.814,96 zł. Organ ten wskazał, iż Spółka w dniu 17 marca 2010 r. złożyła załącznik ZN-1/A dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, deklarując do zwolnienia nieruchomość położoną w S. przy ul. M. 9, tj. budynek o pow. użytkowej 4.140,30m2 i budowle o wartości 289.814,96 zł na mocy uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta S., zmienionej następnie uchwałą Nr 1020/LVII/06 Rady Miejskiej w S. z dnia 26 października 2006 r. w sprawie zmiany uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r. Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z przepisów prawa i pozwalające na uznanie budowli hali produkcyjno-magazynowej z budynkiem biurowym za "nową inwestycję" podlegającą zwolnieniu od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji (brak tożsamości pomiędzy podmiotem zgłaszającym zamiar korzystania z pomocy, a podmiotem realizującym inwestycję oraz niezakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2008 r.).

W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W szczególności pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

- § 4 i § 7 uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta S., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że strona odwołująca nie spełniła wymagań koniecznych do uzyskania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości w trybie przedmiotowej uchwały;

- § 9 ust. 1 pkt 1 ww. uchwały, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że wniesienie nieruchomości, objętej zwolnieniem podatkowym, jako aportu do spółki zależnej spowodowało utratę prawa do zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości w trybie przedmiotowej uchwały;

- art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.o.l." poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Rada Miejska uprawniona była do wprowadzenia w drodze uchwały także zwolnień o charakterze podmiotowym, w związku z czym konieczne było zaistnienie w niniejszej sprawie tożsamości między podmiotem zgłaszającym zamiar korzystania z pomocy, a podmiotem realizującym inwestycję;

- art. 187 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie oraz ostateczne błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przejawiające się w nieprawidłowym przyjęciu, iż podatnik nie spełnia wymagań określonych w ww. uchwale ze względu na niezakończenie inwestycji w wymaganym terminie,

- art. 188 w zw. z art. 123 O.p. poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania i bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków pomimo faktu, iż przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy;

- art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym przyjęciem, że podatnik nie spełnia wymagań określonych w ww. uchwale ze względu na niezakończenie inwestycji w wymaganym terminie oraz ze względu na brak tożsamości podmiotów,

- art. 210 § 4 O.p. poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na braku wskazania materiału dowodowego, na którym oparł się organ I instancji wydając decyzję, w szczególności braku wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności, a także braku wyjaśnienia podstawy prawnej, w szczególności podstawy prawnej dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. głównie zasady zaufania do organów podatkowych ujętej w art. 121 § 1 O.p., zasady prawdy materialnej ujętej w art. 122 O.p. oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 O.p.

Decyzją z dnia 18 listopada 2011 r., Nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu wskazano, że podstawą nabycia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji, było zgłoszenie zamiaru korzystania z pomocy przed rozpoczęciem inwestycji na druku stanowiącym załącznik nr 1 do uchwały. Z wnioskiem takim do organu podatkowego wystąpiła 20 grudnia 2006 r. spółka S. Sp. z o.o. Następnie, na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr 9641/2007 z dnia 5 grudnia 2007 r. spółka ta przeniosła na nowo założoną spółkę O. S.A. prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności nieruchomości położonej w S. przy ul. M. 9. Wobec powyższego beneficjent pomocy, S. Sp. z o.o. na podstawie § 9 ust. 2 uchwały Nr 966/LV/06, pismem z dnia 11 stycznia 2008 r. powiadomiła Prezydenta Miasta S. o utracie prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, tracąc tym samym zwolnienie w ramach pomocy regionalnej. Z kolei pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. spółka O. S.A. wystąpiła z wnioskiem o uwzględnienie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji wskazując, iż wprawdzie przedsiębiorcą zgłaszającym zamiar korzystania z nieruchomości była spółka S. Sp. z o.o., to jednak inwestycję realizowała spółka O. S.A. Zważywszy na brak tożsamości pomiędzy podmiotem zgłaszającym zamiar korzystania z pomocy a podmiotem realizującym inwestycje nie zostały spełnione warunki do uzyskania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości w trybie przedmiotowej uchwały, a analiza zapisów uchwały Nr 966/LV/06 wskazuje, iż proces inwestycyjny winien być zrealizowany przez tego samego przedsiębiorcę, który zgłosił zamiar korzystania z pomocy. Tymczasem spółki S. Sp. z o.o. oraz O. S.A., mimo iż powiązane kapitałowo, są odrębnymi osobami prawnymi. S. Sp. z o.o. przeniosła aportem na nowo założoną spółkę O. S.A. jedynie zespół składników majątkowych, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu własności nieruchomości położonej w S. przy ul. M. 9. Aport nie dotyczył przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tak ustalonym stanie faktycznym, w ocenie organu odwoławczego, prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, że nie doszło do przejęcia uprawnień do ulgi z tytułu podatku od nieruchomości. Nie nastąpił bowiem podział spółki dotychczas uprawnionej do ulgi, a co za tym idzie nie można było zasadnie twierdzić, że doszło do wyodrębnienia z niej zorganizowanej części mienia. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników S. Sp. z o. o. w protokole uchwał z dnia 6 grudnia 2007 r. zobowiązało się do przeniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie była to transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tego podmiotu, a zatem nie miała w rozpatrywanej sprawie miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o jakiej mowa przepisach Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Odwołując się do dyspozycji art. 93c O.p. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż jeśli w wyniku podziału na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przechodzi majątek, który nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas do takiego podziału nie stosuje się przepisów dotyczących sukcesji podatkowej.

Drugim z warunków koniecznych do zwolnienia z podatku od nieruchomości, było utworzenie "nowej inwestycji" w nieprzekraczalnym terminie do dnia 31 grudnia 2008 r. Za zakończenie budowy, zdaniem organu, uznać należy moment, gdy inwestor składa wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu lub zawiadomienie o zakończeniu budowy. W przedmiotowej sprawie przydatność obiektu do użytkowania potwierdza wpis do dziennika budowy z dnia 13 lutego 2009 r. W dniu tym zostały nadto zakończone roboty instalacyjne, w tym gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, centralnego ogrzewania oraz elektryczne, zatem obiekt mógł zostać przekazany do normalnej eksploatacji i użytkowania. Wprawdzie spółka złożyła oświadczenie Inspektora Nadzoru Budowlanego M. B., iż prace budowlane na obiekcie przy ul. M. zostały zakończone w dniu 31 grudnia 2008 r., a od następnego miesiąca trwały jedynie prace dostosowujące obiekt do potrzeb przyszłych najemców, jednak to na podstawie wpisu z dziennika budowy, stanowiącego dokument urzędowy przebiegu robót budowlanych oraz wydarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót, ustalać należy moment zakończenia prowadzenia robót budowlanych, bowiem z dziennikiem budowy wiąże się domniemanie prawne prawidłowości zawartych w nim danych. Prawidłowo więc, w opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy przyjął, że kluczowym dowodem w sprawie określenia daty zakończenia procesu inwestycyjnego jest prawidłowo, zgodnie z przepisami budowlanymi prowadzony dziennik budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonania robót. W ocenie Kolegium, w tak ustalonym stanie faktycznym nie może być mowy o przejęciu przez O. S.A. uprawnień do ulgi z tytułu podatku od nieruchomości.

Na powyżej powołaną decyzję organu drugiej instancji Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powtórzono wszystkie zarzuty odwołania (pominięto zarzut naruszenia art. 210 § 4 oraz art. 123 O.p.). Dodatkowo wskazano, że organ drugiej instancji nie wyjaśnił wszelkich aspektów sprawy, nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu oraz nie uzasadnił wyczerpująco wydanej decyzji w szczególności nie odniósł się do zarzutu dotyczącego braku uprawnień Rady Miejskiej do wprowadzenia w uchwale z dnia 31 sierpnia 2006 r. zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym.

W uzasadnieniu skargi podano, iż w toku realizacji przedsięwzięcia przy ul. M. 9 w S. S. sp. z o.o. zmuszona została przez instytucje finansujące w/w przedsięwzięcie utworzyć spółkę celową. W związku z powyższym utworzyła spółkę zależną tj. O. S.A., do której został wniesiony aport w postaci gruntu, przy ul. M. 9 w S. wraz z wszystkimi prawami i decyzjami związanymi z w/w gruntem. O. S.A. z dniem 31 grudnia 2008 r. zakończył w/w inwestycję przy ul. M. 9 w S., w wyniku czego powstał wysokiej klasy obiekt produkcyjno - magazynowy z zapleczem biurowym. Wartość przedmiotowej inwestycji (6.677.730,73 PLN) przekroczyła poziom określony w § 4 ust 1 pkt 2 Uchwały nr 966/LV/06 przewidziany dla małych przedsiębiorców, do których zalicza się O. S.A. Spółka zaangażowała środki własne znacznie ponad poziom 25% ogółu kosztów wymienionych w § 7 ust 1 pkt 2 Uchwały nr 966/LV/06. Dzięki inwestycji, która nadal jest prowadzona, zrealizowanej przez O. S.A. na terenie S., działalność swoją rozpoczęły nowe podmioty gospodarcze, a także utworzonych zostało wiele nowych miejsc pracy. Spółka spełniła zatem wszystkie wymagania z przedmiotowej uchwały, konieczne do uzyskania zwolnienia podatkowego.

Dalej zwrócono uwagę na charakter zwolnienia podatkowego ustalonego uchwałą Rady Miasta w S.. Stwierdzono, że zwolnienie podatkowe może mieć charakter przedmiotowy co oznacza, iż jest związane z przedmiotem opodatkowania lub podmiotowy udzielony ze względu na osobę podatnika. Zgodnie z art. 7 ust 3 u.p.o.l., rada gminy w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach, ekonomicznych i niektórych ustaw. Zacytowany przepis stanowi podstawę prawną uchwały Rady Miejskiej w S. w 966/LV/06. Z treści w/w przepisu wynika, iż ustawodawca zawarł upoważnienie dla Rady Gminy, zgodnie z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem, w opinii strony skarżącej, tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe czy o charakterze mieszanym. Podsumowując skarżąca wywiodła, że rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów.

W dalszej kolejności, odnosząc się do warunku zakończenia inwestycji do dnia 31 grudnia 2008 roku wskazano, że w treści ww. uchwały brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, zatem można tu stosować posiłkowo legalną definicję zawartą w Kodeksie cywilnym. W związku z powyższym, w ocenie skarżącej, utworzenie lub rozbudowa przedsiębiorstwa oznacza przede wszystkim rozbudowę składników majątkowych danego przedsiębiorstwa, w tym praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, iż celem inwestycji budowlanej podjętej przez spółkę O. S.A., a związanej z budynkiem, który stanowi przedmiot opodatkowania, było pozyskanie dodatkowego dochodu z jego najmu. Powyższy cel spółka zrealizowała już w 2008 r., kiedy zostały podpisywane pierwsze umowy najmu lokali użytkowych w budynku hali produkcyjno-magazynowej wraz z budynkiem biurowym przy ul. M. w S.. Budynek ten, jako budynek trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach powstał w terminie do 31 grudnia 2008 r. Powyższe potwierdzają właściwe wpisy w dzienniku budowy oraz zawarte umowy najmu. W okresie po 31 grudnia 2008 r. wykonywane były bowiem wyłącznie prace wykończeniowe oraz prace dostosowujące obiekt do oczekiwań przyszłych najemców. Powyższą okoliczność poświadcza oświadczenie inspektora nadzoru M. B. z dnia 17 marca 2010 r. Organ pierwszej instancji nie zakwestionował wiarygodności ww. oświadczenia. Organ odwoławczy przyjął zaś, że kluczowe znaczenie ma dziennik budowy, bagatelizując zasadę równej mocy zgłaszanych w postępowaniu środków dowodowych. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie pod pojęciem nowej inwestycji należy rozumieć rozbudowę przedsiębiorstwa spółki O. S.A. w celu pozyskania wierzytelności z tytułu najmu, wszelkie prace związane z dostosowaniem powierzchni użytkowej były pracami związanymi z realizacją podpisanych umów najmu oraz w celu utrzymania inwestycji w okresie kolejnych 5 lat. Ponadto skarżąca wskazała, że organ podatkowy nieprawidłowo ustalił datę zakończenia budowy budynku hali produkcyjno - magazynowej z budynkiem biurowym w S.. W art. 59 ust. 3 prawa budowlanego ustawodawca przewidział możliwość wydania pozwolenia na użytkowanie, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem.

W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do naruszeń prawa procesowego szczegółowo wyliczonych na wstępie skargi. Podała, iż pismem z dnia 25 lutego 2011 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia terminu zakończenia robót budowlanych, przyczyn późniejszych wpisów w dzienniku budowy, a także terminu rozpoczęcia wynajmowania lokali i ich adaptacji przez najemców. Wnioskowanymi świadkami byli Inspektor Nadzoru Budowlanego, najemca wynajmujący lokale bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, a także osoba nadzorująca oddawanie lokali w najem. Organ podatkowy nie przeprowadził wskazanych dowodów. Tymczasem zaniechanie przeprowadzenia dowodu na ważne dla strony okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej wskazano, iż dowody te miały na celu wykazanie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, gdyż dotyczyły wykazania spełnienia jednego z warunków koniecznych do uzyskania zwolnienia podatkowego. Dalej strona skarżąca podniosła, że twierdzenie organu, że wskazane okoliczności zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami jest bezzasadne w świetle podnoszonych przez stronę wielokrotnie kwestii w zakresie terminu zakończenia przedmiotowej inwestycji.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż w pełni podziela stanowisko skarżącej, że w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. ustawodawca upoważnił radę gminy jedynie do stanowienia zwolnień przedmiotowych. Z kolei wątpliwości skarżącej dotyczące § 9 ust. 1 uchwały, nie mogą być w ocenie organu przedmiotem postępowania podatkowego, albowiem uchwała ta jest obowiązującym aktem prawa miejscowego, co obliguje organy podatkowe do przestrzegania jej przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W jego ocenie organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w sprawie następstwa prawnego – wobec braku odrębnego uregulowania w tym przedmiocie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - znajdują zastosowanie przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych". Następstwo prawne dotyczy sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika (podatnik przestał istnieć jako podmiot prawa). W badanej sprawie Spółka S. nie uległa przekształceniu, nie ustał też jej byt prawny. Wskazane w sprawie okoliczności, w ocenie Sądu, przesądzają o tym, że Spółce I. nie przysługiwał przymiot następcy prawnego S. Sp. z o.o. Spółka ta była bowiem nową spółką, a wniesiony aport (grunt) stanowił wyłącznie wkład na pokrycie akcji przysługujących Spółce S.. Nie jest też tak, jak twierdzi strona skarżąca, że Spółka S. przeniosła też – wydane na jej rzecz – pozwolenie na budowę nowej inwestycji. Wymaga bowiem podkreślenia, że kwestię przeniesienia decyzji na inny podmiot reguluje art. 40 Prawa budowlanego, na podstawie którego organ, który wydał decyzję określoną w art. 28 Prawa budowlanego, jest obowiązany, za zgodą strony, na rzecz której decyzja została wydana, do przeniesienia tej decyzji na rzecz innego podmiotu, jeżeli przyjmuje on wszystkie warunki zawarte w tej decyzji oraz złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 (ust. 1). Stronami w postępowaniu o przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę lub o pozwoleniu na wznowienie robót budowlanych są jedynie podmioty, między którymi ma być dokonane przeniesienie decyzji (ust. 3). W ocenie Sądu nie jest uzasadniony pogląd, który forsuje strona skarżąca, że przeniesienie pozwolenia na budowę (następstwo prawne inwestora) jest równoznaczne z następstwem podatkowym. Organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona skarżąca nie jest następcą prawnym S. Sp. z o.o., a skoro tak, to nie mogła nabyć prawa do zwolnienia przysługującego tej spółce. Na marginesie wskazano, że Oświadczenie o zamiarze skorzystania z tzw. "ulgi inwestycyjnej" mogło być złożone w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. Trudno zatem przyjąć, że podmiot, który powstał w roku podatkowym 2007 r., mógł uzyskać prawo do tej ulgi, skoro nie istniał w roku podatkowym 2006.

Powyższe stanowisko, zdaniem składu orzekającego w sprawie, właściwie przesądza, że pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia § 4 i § 7 uchwały nie są zasadne. Spełnienie warunku zrealizowania inwestycji do 31 grudnia 2008 r. mogłoby być rozważane tylko w sytuacji, gdyby skarżąca Spółka posiadała przymiot następcy prawnego, po podmiocie uprawnionym, tj. Spółce S.. Sąd podzielił ponadto stanowisko organów podatkowych, że także w tym zakresie Spółka nie spełniła warunków określonych w uchwale. Wymaga bowiem podkreślenia, że zgodnie z § 4 ust. 3 uchwały, zwolnienie objęte uchwałą przysługiwało pod warunkiem m.in. zakończenia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2008 r. Sporną pozostaje kwestia daty zakończenia inwestycji. Organy podatkowe przyjęły, że datę tę określa data złożenia wniosku o pozwolenie na użytkowanie tj. dzień 23 lutego 2009 r., z czym nie zgadzała się strona skarżąca twierdząc, że proces inwestycyjny został zakończony w dniu 31 grudnia 2008 r., a prace wykonywane po tej dacie były pracami wykończeniowymi wykonywanymi pod indywidualne potrzeby konkretnych najemców. W tym zakresie Spółka przedłożyła Oświadczenie inspektora nadzoru budowlanego z dnia 5 marca 2010 r., zawierające stwierdzenie, że inwestycja została zakończona w dniu 31 grudnia 2008 r. oraz domagała się przesłuchania na tę okoliczność świadków. Organ podatkowy I instancji odmówił przesłuchania świadków akcentując, że data zakończenia budowy została określona na podstawie przedłożonych dokumentów. Z poglądem tym zgodziło się też SKO podkreślając znaczenie dokumentów urzędowych w postępowaniu dowodowym. Dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Słusznie zatem, w ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego SKO wskazało, że z dziennikiem budowy związane są dwa domniemania tj. domniemanie autentyczności i zgodności z prawem. Domniemania te podlegają wzruszeniu, jednakże strona skarżąca musiałaby wykazać, że po pierwsze dokument ten nie został wypełniony przez osoby uprawnione, a po drugie, że zapisy w nim zawarte są fałszywe lub nie potwierdzają faktycznego przebiegu robót. Na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. Sąd zadał pytanie, czy wpisy dokonane po dniu 31 grudnia 2008 r., m.in. w dniach 14 stycznia, 12 lutego i 13 lutego 2009 r. są fałszywe tzn. nie potwierdzają robót wykonywanych w tychże dniach. Na pytanie to pełnomocnik strony skarżącej odpowiedział, że daty widniejące w Dzienniku budowy są datami wpisów, a nie datami wykonania prac. Z kolei prezes zarządu Spółki odpowiedział, że prace wskazane w datach widniejących w dzienniku budowy były faktycznie wykonane w dniach tam wskazanych, jednakże dotyczyły indywidualnych wymogów zgłoszonych przez przyszłych najemców. Oceniając tę kwestię wskazano, że po dniu 31 grudnia 2008 r. w Dzienniku budowy dokonano 5 wpisów, w dniach 14 stycznia, 12 lutego i 13 lutego 2009 r., z których wynika m.in. że w dniu 12 lutego 2009 r. zakończono wykonywanie instalacji gazowych, CO, sanitarnych, kanalizacyjnych, w dniu 13 lutego zakończono wykonywanie instalacji elektrycznych. Zdaniem Sądu twierdzenie pełnomocnika, że wpisy w Dzienniku budowy dotyczyły daty wpisu, a nie wykonania robót nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sposób rejestrowania zdarzeń w Dzienniku budowy regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 15 grudnia 1994 r., w § od 6 do 12. Także twierdzenie prezesa Zarządu Spółki dotyczące wykonywania prac tylko dostosowawczych pod potrzeby konkretnych kontrahentów, nie znajduje uzasadnienia ani w świetle wpisów w Dzienniku budowy, ani też w świetle Oświadczenia, stanowiącego załącznik do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie z dnia 23 lutego 2009 r. Także załączona do akt podatkowych umowa najmu z dnia 23 stycznia 2009 r. nie potwierdza, a nawet nie uwiarygodnia twierdzenia, że inwestycja została zakończona do dnia 31 grudnia 2008 r. Także z Oświadczenia Inwestora, wynika, że wszystkie organy zostały zawiadomione o zakończeniu inwestycji w roku 2009: PIS zawiadomienie przesłano 3 lutego 2009 r., PIP 17 lutego 2009 r., a PSP 23 lutego 2009 r. Odnosząc się zatem do spornej kwestii, tj. daty zakończenia inwestycji, Sąd podniósł, że przepisy Prawa budowlanego nie wskazują konkretnego momentu, który należy uznać za datę zakończenia inwestycji. W tej materii niejednokrotnie wypowiadało się sądownictwo administracyjne, które przyjęło, że za datę tę należy uznać datę złożenia zawiadomienia o zakończeniu budowy. Sąd stanął na stanowisku, że obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania. Zatem organy podatkowe właściwie ustaliły datę zakończenia inwestycji przyjmując, że jest to data złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. Zasadnie zatem w ocenie Sądu organ odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na tę okoliczność, skoro data ta wynikała z dokumentów urzędowych, których autentyczności i prawdziwości strona nie była w stanie skutecznie zakwestionować.

Sąd podkreślił, że żaden z organów nadzoru nie zakwestionował zgodności z prawem uchwały Rady Miejskiej i nie stwierdził jej nieważności, a to oznacza, że ustanowione zwolnienie nie przekracza delegacji zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenia od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 § 3 O.p. w zw. z § 1 uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S. z dnia 31 sierpnia 2006 r. w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta S. (dalej jako "uchwała") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że w niniejszej sprawie powstało po stronie skarżącego zobowiązanie podatkowe, podczas gdy zobowiązanie to nie powstało ze względu na zaistnienie podstaw uprawniających skarżącego do skorzystania ze zwolnienia podatkowego na mocy powołanej uchwały,

2. art. 93c O.p. w zw. z art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako "k.c.") poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym uznaniu, że następstwo prawne dotyczy sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika, zaś wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania wraz z wszelkimi związanymi prawami i obowiązkami na kapitał zakładowy spółki celowej - nie stanowi wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co w konsekwencji spowodowało błędne przyjęcie braku następstwa prawnego po stronie skarżącego,

3. § 1, § 4 i § 7 ww. uchwały poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuprawnionym przyjęciu, że strona skarżąca nie spełniła wymagań koniecznych do uzyskania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości w trybie przedmiotowej uchwały, podczas gdy spełniony został w niniejszej sprawie cel przedmiotowej uchwały, a skarżący dopełnił wymagań koniecznych do skorzystania ze zwolnienia podatkowego,

4. § 9 ust. 1 pkt 1 ww. uchwały poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie polegające na błędnym przyjęciu, że wniesienie aportem do spółki zależnej nieruchomości, objętej zwolnieniem podatkowym, skutkuje utratą prawa do zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości,

5. § 2 ust 1 ww. uchwały poprzez jego błędną wykładnię polegającą na zawężającej interpretacji pojęcia "nowa inwestycja" tj. bez uwzględnienia definicji zawartej w ww. przepisie prawa;

6. art. 168 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.; dalej jako "u.s.g.") oraz art. 7 ust. 3 u.p.o.l. w zw. z § 10 ww. uchwały poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Rada Miejska w S. uprawniona była do wprowadzenia w drodze ww. uchwały zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, w związku z czym konieczne było zaistnienie w niniejszej sprawie tożsamości między podmiotem zgłaszającym zamiar korzystania z pomocy a podmiotem realizującym inwestycję oraz przyjęciu, że analiza zapisów ww. uchwały wskazuje, że proces inwestycyjny powinien być zrealizowany przez tego samego przedsiębiorcę, który zgłosił zamiar korzystania z pomocy, względnie przez jego następcę prawnego,

7. § 4 ust. 3 ww. uchwały w zw. z § 2 ust. 1 ww. uchwały oraz art. 57 i art. 59 ust. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (Dz. U. 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej jako: "Prawo budowlane" poprzez ich błędną wykładnię polegającą na nieuprawnionym przyjęciu, iż datę zakończenia inwestycji należy rozumieć zgodnie z przepisami Prawa budowlanego jako datę złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu, podczas gdy przedmiotowa uchwała definiuje pojęcie nowej inwestycji m.in. jako utworzenie lub rozbudowę przedsiębiorstwa, nie odsyłając w tym zakresie do odpowiednich przepisów Prawa budowlanego, co w konsekwencji spowodowało błędne określenie terminu zakończenia inwestycji i przyjęcie, że skarżący nie spełnia wymagań uprawniających go do skorzystania ze zwolnienia podatkowego ze względu na nieukończenie nowej inwestycji przed dniem 31 grudnia 2008 roku.

Ponadto Spółka wskazała na naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153,poz. 1269 ze zm.), dalej jako "p.u.s.a." w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012r,poz. 270 ze zm.), dalej jako "p.p.s.a." w zw. z art. 191 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo że w postępowaniu podatkowym doszło do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów skutkującego niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym przyjęciem, że podatnik nie spełnił wymagań określonych w przedmiotowej uchwale ze względu na niezakończenie inwestycji w wymaganym terminie oraz ze względu na brak tożsamości podmiotów realizujących inwestycję;

2. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm; dalej jako "p.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a." i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i art. 122 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzja ta została wydana bez zebrania i rozważenia pełnego materiału dowodowego sprawy, co przejawiło się w zaniechaniu podjęcia przez organ podatkowy czynności procesowych zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego w postaci przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych przez skarżącego świadków i skutkowało niewyjaśnieniem wszystkich istotnych okoliczności w sprawie oraz ostatecznym błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy w postaci przyjęcia, iż podatnik nie spełnia wymagań określonych w ww. uchwale ze względu na niezakończenie inwestycji w wymaganym terminie,

3. art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. w zw. z art. 3 § 1 pkt 1 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 i art. 123 O.p. polegające na bezzasadnym oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż:

- decyzja podatkowa została wydana z naruszeniem zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania i naruszeniem przepisów odnoszących się do postępowania dowodowego poprzez bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków pomimo faktu, iż przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

- na organie podatkowym ciążył obowiązek zebrania pełnego materiału dowodowego, a w sprawie zaniechano zebrania dodatkowego materiału dowodowego poza dowodem z dokumentu dziennika budowy, gdy Ordynacja podatkowa przyjmuje zasadę równej mocy środków dowodowych, w tym z zeznań świadków.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącej Spółki uzupełnił uzasadnienie skargi kasacyjnej w zakresie zarzutów procesowych. W jego ocenie doszło do naruszenia przez organ odwoławczy art.210 § 4 O.p. poprzez zamieszczenie podpisów pod decyzją w sposób naruszający prawo- dwa podpisy opatrzono pieczątką imienną, jeden natomiast pieczątką taką nie był opatrzony.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Zgłoszone na rozprawie uzupełnienie uzasadnienia podstaw kasacyjnych w istocie stanowiło nowy zarzut. W skardze kasacyjnej nie wskazano bowiem na naruszenie art.210 § 4 O.p. Wskazanie na wadliwość podpisów pod decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie było zatem dodatkowym argumentem, uzasadniającym zgłoszony wcześniej zarzut. Zarzut ten, jako spóźniony, nie może być w związku z tym przedmiotem badania Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na treść art.177 § 1 i art.183 §1 zd. drugie p.p.s.a.

W terminie do złożenia skargi kasacyjnej zgłoszono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych, koncentrujące się na 3 kwestiach spornych. Pierwsza z nich dotyczyła charakteru zwolnienia podatkowego, ustanowionego uchwałą Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S. z dnia 31 sierpnia 2006r. i dopuszczalności ustanowienia w przepisach prawa lokalnego zwolnienia podmiotowo-przedmiotowego w podatku od nieruchomości. Druga związana była z następstwem podatkowym dotyczącym zwolnienia wynikającego z tej uchwały. Co do tych dwóch kwestii podniesiono wyłącznie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Trzecia kwestia sporna (w tym zakresie zarzuty są oparte na obu podstawach kasacyjnych) dotyczy spełnienia warunku zwolnienia podatkowego w postaci zakończenia inwestycji do 31 grudnia 2008r.

W pierwszej kolejności odnieść się należy do najdalej idących zarzutów, dotyczących ważności uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S.. Z tych bowiem zarzutów strona skarżąca wywodzi, że zwolnienie podatkowe powinno się odnosić do nowej inwestycji, niezależnie od zmian po stronie osoby zobowiązanej do zapłaty podatku od nieruchomości z tytułu posiadania tej inwestycji. Zarzut ten podniesiony jest, co należy podkreślić, w postępowaniu sądowoadministracyjnym, dotyczącym kontroli decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości.

W zakresie tego podatku lokalnego uprawnienia prawodawcze organów jednostek samorządu terytorialnego (rady gminy) dotyczą określania wysokości stawek podatku od nieruchomości w granicach określonych ustawą (art.5 u.p.o.l.) oraz wprowadzenia zwolnień przedmiotowych, innych niż określone w art.7 ust.1 u.p.o.l i art.10 ust.1 ustawy z dnia 2 października 2003r. o zmianie ustawy specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Zgodzić się należy ze skarżącą, że granice uprawnień prawodawczych jednostek samorządu terytorialnego określają ustawy, co wynika jednoznacznie z art.168 Konstytucji RP oraz art.18 ust.1 pkt 8 i art.40 ust.1 ustawy z dnia 8 marca 1990r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001r., Nr 142,poz. 1591 ze zm.), dalej jako "u.s.g.". Mają one charakter lokalny. W zakresie prawa daniowego jednostce samorządu terytorialnego wolno jedynie tyle, ile jest wyraźnie dozwolone (por. C.Kosikowski, Gospodarka i finanse publiczne w nowej Konstytucji, Państwo i Prawo z 1997r., nr 11-12, s. 161, por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 listopada 2012r., II FSK 1756/12, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej jako CBOSA). Prawo do ustanawiania zwolnień przez gminę dotyczy zatem wyłącznie tych, które odnoszą się do pewnej kategorii przedmiotów opodatkowania, nie obejmuje natomiast prawa do ustanowienia zwolnień podmiotowo-przedmiotowych, to jest wyłączenia z opodatkowania pewnych kategorii podmiotów znajdujących się w określonej sytuacji faktycznej lub prawnej (por. K.Koperkiewicz-Mordel, Stanowienie przez rady gminy zwolnień i ulg podatkowych w podatkach i opłatach lokalnych, Finanse Komunalne z 2005r., nr 1-2, s.71). Z art.217 Konstytucji wynika bowiem, że zwolnienia podmiotowe mogą być stanowione wyłącznie w drodze ustawy. Tymczasem zwolnienia, o których mowa w art. 7 ust.3 u.p.o.l., stanowione są w drodze uchwał rady gminy (art.18 ust.2 pkt 8 u.s.g.).

Uchwały rady gminy podlegają kontroli przez organ nadzoru pod kątem Ich zgodności z prawem (art.91 ust.1 u.s.g.), zgodnie z procedurą przewidzianą w art.90, art. 91 ust. 2-5 i art.92a u.s.g. Jeżeli stwierdzenie nieważności uchwały nie zostanie orzeczone przez organ nadzoru w terminie wskazanym w art.91 ust. 1 u.s.g., uchwałę taką z uwagi na niezgodność z prawem organ nadzoru może zaskarżyć do sądu administracyjnego (art.93 ust.1 u.s.g.). Prawo do zaskarżenia uchwały do sądu administracyjnego przysługuje także każdemu, kogo interes prawny lub uprawnienie zostały naruszone uchwałą podjętą przez organ gminy w sprawie z zakresu administracji publicznej (art.101 ust.1 u.s.g.). W postępowaniu wszczętym skargą organu nadzoru bądź osoby, o której mowa w art.101 ust.1 u.s.g. sąd administracyjny bada, czy uchwała jest zgodna z prawem, a w wyniku uwzględnienia skargi może stwierdzić nieważność uchwały w całości lub w części (art.147 § 1 p.p.s.a.). W tym przypadku w odniesieniu do uchwały, której przepisy stanowiły podstawę orzekania przez organy podatkowe, nie zapadło orzeczenie ani organu nadzoru, ani sądu administracyjnego, stwierdzające nieważność jej § 10, określającego termin złożenia zgłoszenia, od zachowania którego to terminu uzależniono prawo do zwolnienia. Przepis ten obowiązywał zatem w dacie podejmowania decyzji, a postępowanie, w którym zapadł zaskarżony wyrok nie dotyczyło nieważności uchwały lub jej części.

Ponadto zarzut ustanowienia uchwały z przekroczeniem granic kognicji prawodawczych gminy nie jest zasadny. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że podstawą prawną podjęcia uchwały, obok art.18 ust.2 pkt 8, art.40 ust.1, art.42 u.s.g. oraz art. 7 ust.3 u.p.o.l., było rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 4 sierpnia 2006r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz.U. Nr 142,poz. 1017), dalej jako rozporządzenie RM. Upoważnienie do wydania tego rozporządzenia zostało z kolei zawarte w art.70 ust.3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (Dz.U. Nr 123, poz. 1291). Zgodnie z tym ostatnim przepisem Rada Ministrów została upoważniona do ustanawiania w drodze rozporządzeń programów pomocowych w zakresie pomocy publicznej udzielanej na podstawie ustaw odrębnych, uwzględniając w szczególności potrzeby rozwoju gospodarki oraz konieczność zapewnienia zgodności tej pomocy ze wspólnym rynkiem. Sporne zwolnienie podatkowe stanowiło, zgodnie z powołanym przepisem ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej i rozporządzeniem RM, pomoc regionalną (pomoc publiczną), niepodlegającą notyfikacji Komisji Europejskiej pod warunkiem określenia warunków zwolnienia w uchwale zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu RM. Podmioty, których może dotyczyć pomoc regionalna (będąca pomocą publiczną) określono w rozporządzeniu w oparciu o przepisy unijne (załącznik do Rozporządzenia Komisji (WE) nr 70/2001 w sprawie zastosowania art.87 i art.88 Traktatu WE w odniesieniu do pomocy państwa dla małych i średnich przedsiębiorstw (Dz.Urz.WEL 10 z 13.01.2001r.,s.33 z późn.zm., Dz.Urz.UE Polskie wydanie specjalne, rozdz.8, t.2, s.141). Beneficjentem pomocy publicznej, a więc również pomocy regionalnej, mógł być podmiot prowadzący działalność gospodarczą, niezależnie od formy prowadzenia tej działalności (art.2 pkt 16 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej).

Z powyższych przepisów wynika, że uchwała rady gminy, wydana na podstawie rozporządzenia nie decydowała o tym, komu przyznać zwolnienie, ale- czy i w odniesieniu do jakich sytuacji faktycznych zwolnienia tego udzielić przedsiębiorcom działającym na terenie danej gminy. Warunki zwolnienia odnosiły się do przedmiotu opodatkowania- budynków, budowli i gruntów, jakie miały podlegać zwolnieniu od podatku z uwagi na ich związek z nowymi inwestycjami. Inwestycje te miały być finansowane w określonej części ze środków własnych podatnika, miały być nowe, inwestycja miała być zakończona do określonej daty i utrzymywana przez określony czas, a także zgłoszona w określonym terminie jako inwestycja, w stosunku do której przedsiębiorca chciał skorzystać z pomocy publicznej. Te właśnie warunki określono w spornej uchwale, m.in. w § 1, § 3- § 7 i § 9- §10 uchwały Rady Miejskiej. Odnoszą się one do przedmiotów opodatkowania (utrzymanie inwestycji, jej źródła finansowania, zakończenia inwestycji i jej utrzymania). Nie odnoszą się one do podmiotu opodatkowania, nie określono bowiem w uchwale cech szczególnych podmiotu, od których uzależniono przyznanie zwolnienia. Zwolnienie przysługiwało wprawdzie tylko przedsiębiorcom, ale wskazanie podmiotu nastąpiło w przepisach innej rangi (umowach międzynarodowych, stanowiących źródło prawa z mocy art.91 ust.2 Konstytucji i ustawach regulujących przyznanie pomocy publicznej). Uchwała Rady Miejskiej, w tym również jej przepis wskazujący datę, do której należało zgłosić zamiar skorzystania z pomocy publicznej w formie zwolnienia od podatku od nieruchomości (§ 10 uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S.) nie naruszała w związku z tym art.168 i art.217 Konstytucji, art.18 ust.2 pkt 8 u.s.g i art.7 ust.3 u.p.o.l.

Kolejna grupa zarzutów naruszenia prawa materialnego odnosi się do spełnienia warunku w postaci zgłoszenia w terminie określonym w uchwale zamiaru skorzystania z pomocy publicznej. Nie budzi wątpliwości, że w momencie upływu tego terminu (31 grudnia 2006r.) skarżąca Spółka jeszcze nie istniała. Zamiar skorzystania ze zwolnienia podatkowego zgłosiła natomiast w terminie spółka S. Sp. z o.o. Spółka ta wniosła następnie aportem do spółki skarżącej będącą w toku realizacji nową inwestycję i zgłosiła, że utraciła prawo do zwolnienia. W ocenie skarżącej wniesienie aportem prawa wieczystego użytkowania wraz z wszelkimi związanymi prawami i obowiązkami na kapitał zakładowy stanowi wniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art.93c O.p. w zw. z art.551 k.c. także wówczas, gdy nie ustał byt prawny podatnika wnoszącego aport.

Zgodnie z art.93c § 1 O.p. osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują, z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej pozostające w związku z przydzielonym im w planie podziału, składnikami majątku. Z § 2 art.93c O.p wynika, że następstwo to następuje, jeżeli majątek przejmowany wskutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie-także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Następstwo prawne ma zatem miejsce wyłącznie wówczas, gdy następuje podział osoby prawnej, a także, gdy wydzielona część majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Oba te warunki muszą być spełnione łącznie. Tymczasem w tej sprawie nie budzi wątpliwości, że nie doszło do podziału spółki z ograniczoną odpowiedzialnością S. w żaden ze sposobów, o którym mowa w art. 529 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z Nr 94,poz. 1037 ze zm.), a więc również przez wydzielenie części majątku spółki dzielonej na spółkę nowo zawiązaną. Skargą kasacyjną nie podważono ustaleń organów podatkowych, przyjętych przez Sąd pierwszej instancji, że uchwała wspólników, dotycząca prawa użytkowania wieczystego gruntu, na którym realizowana była sporna inwestycja, dotyczyła wniesienia aportu, a nie podziału poprzez wydzielenie części majątku na skarżącą spółkę. Uchwała taka, jak i plan podziału, wymagane są przy podziale poprzez wydzielenie, zgodnie z art.541 § 1 i art.535 k.s.h. Zgadzając się ze zatem z zarzutem skargi kasacyjnej, że przy podziale spółki nie zawsze musi dojść do ustania bytu prawnego spółki dzielonej (jak przyjął Sąd pierwszej instancji), nie można jednak za zasadny uznać zarzutu naruszenia art.93c O.p. Skoro nie doszło do podziału spółki S. także w sposób określony w art.529 § 1 pkt 4 k.s.h., to i tym samym nie było podstaw do zastosowania przepisu, regulującego następstwo prawne wynikające z podziału spółek.

Przywołany z ostrożności procesowej jako podstawa nabycia ekspektatywy prawa do zwolnienia podatkowego art.112 §1 pkt 3 O.p. reguluje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe zbywcy składników majątków. Osoba trzecia nie jest następcą prawnym zbywcy, odpowiada za cudzy dług podatkowy z mocy wyraźnego przepisu ustawy. Z faktu, że odpowiedzialność ta jest solidarna ze zbywcą nie można wysnuwać wniosku, że na nabywcę przechodzą uprawnienia i obowiązki zbywcy. Oznacza to tylko, że w przypadku egzekucji należności zapłata zaległości przez zbywcę zwalnia nabywcę, a organ podatkowy ma możliwość wyboru podmiotu, od którego będzie egzekwował zaległość podatkową (por. uzasadnienie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 marca 2008r., I FPS 4/08, ONSiWSA z 2009r., nr 3,poz. 47). Odpowiedzialność osoby trzeciej odnosi się przy tym do zaległości podatkowej powstałej przed zbyciem i będącej zaległością wyłącznie zbywcy.

Nie przekonują ponadto wywody skargi kasacyjnej, że wniesione prawo użytkowania wieczystego gruntu stanowiło zorganizowaną część przedsiębiorstwa, bo stanowiło początkowo jedyny zespół składników, na podstawie którego działała skarżąca spółka. Wprawdzie w Ordynacji podatkowej nie zdefiniowano pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa , definicji takiej nie zawiera także art.551 k.c., wskazany jako naruszony w skardze kasacyjnej, jednakże w orzecznictwie (m.in. dotyczącym znaczenia tego pojęcia w podatku od towarów i usług i podatkach dochodowych) za zorganizowaną część przedsiębiorstwa uznaje się taką część mienia przedsiębiorstwa, która posiada zdolność do niezależnego działania gospodarczego i umożliwia działalność samodzielnego podmiotu gospodarczego (por. wyrok Naczelnego Sądu z dnia 25 czerwca 2013r., I FSK 955/12, z dnia 12 czerwca 2013r., I FSK 1090/12, z dnia 5 lipca 2007r., II FSK 874/06). Nie mogą to być zatem poszczególne składniki majątku, jeżeli nie są one wystarczające dla osiągnięcia założonego celu gospodarczego w postaci planowanej działalności gospodarczej. Skoro jednym z przedmiotów działalności skarżącej spółki miało być wynajmowanie nieruchomości na własny rachunek (wynika to z wypisu z KRS), to dopiero zakończenie inwestycji umożliwiało jego realizację. Posiadanie prawa do gruntu oraz ewentualne poniesione nakłady na grunt, przygotowana dokumentacja dla celów budowlanych służyły dopiero doprowadzeniu do stanu, w którym Spółka będzie mogła prowadzić założoną działalność, ale na dzień wniesienia aportu jeszcze prowadzenia tego działania gospodarczego nie umożliwiały (między wniesieniem aportu a zakończeniem inwestycji upłynął ponad rok).

Kolejne zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą wykładni przepisów uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S. w kontekście spełnienia przez skarżącą warunków do uzyskania ulgi. Odnieść się do nich należy przed przystąpieniem do oceny zgłoszonych w tym zakresie zarzutów procesowych. Ustalenie właściwego rozumienia przepisów przesądzać bowiem będzie o zakresie postępowania dowodowego, jakie w tej sprawie winno zostać przeprowadzone. Zgodnie z art.122 O.p. organy podatkowe obowiązane są wyjaśnić jedynie te fakty i okoliczności, które są prawnie znaczące dla załatwienia sprawy, czyli te, które wynikają z hipotezy normy prawnej, która winna mieć zastosowanie w sprawie.

W ocenie skarżącej błędna wykładnia § 2 ust.1 i § 4 ust.3 w zw. z § 2 ust.1 powołanej uchwały i art. 57 i art.59 ust.3 ustawy z dnia 7 lipca 1994r. Prawo budowlane ( Dz.U. z 2006r., Nr 156,poz. 1118 ze zm.). doprowadziła do zawężenia pojęcia nowej inwestycji wyłącznie do znaczenia wynikającego z prawa budowlanego. Zarzut ten nie został właściwie skonstruowany. § 2 uchwały nie ma ustępów, a jedynie punkty, w których zdefiniowano poszczególne pojęcia użyte w uchwale. Mając jednakże na uwadze, że strona skarżąca wskazała, że jej zdaniem błędnie zinterpretowano pojęcie "nowej inwestycji", do zarzutu tego można odnieść się merytorycznie. Uchwała powtarza definicję "nowej inwestycji", zawartą w rozporządzeniu RM. Jest nią inwestycja polegająca na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa bądź rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań obejmujących dokonywanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego; za nową inwestycję uznaje się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. W ocenie strony skarżącej definicja ta nie ogranicza pojęcia "nowej inwestycji" wyłącznie do budowy nowego obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, skoro nową inwestycję stanowi również nabycie przedsiębiorstwa znajdującego się w likwidacji. Z tych powodów ustalenie daty zakończenia inwestycji wyłącznie na podstawie przepisów prawa budowlanego jest nieprawidłowe. Przyznając rację stronie skarżącej co do tego, że pojęcia "nowej inwestycji" nie można zawężać wyłącznie do budowy nowych obiektów (jest nią przecież także zasadnicza zmiana procesu produkcyjnego, która może wiązać się wyłącznie z wdrożeniem nowej technologii, zakupem nowych maszyn, bez konieczności budowy nowych budynków czy budowli), nie można jednak pominąć, że także tak szerokie, jak chce strona skarżąca, rozumienie tego pojęcia, nie podważa trafności zaskarżonego wyroku. Biorąc bowiem pod uwagę różnorodność stanów faktycznych, objętych pojęciem "nowej inwestycji", spełnienie warunku jej zakończenia do dnia 31 grudnia 2008r. powinno być oceniane w zależności od jej charakteru. Skoro w tym wypadku rozbudowa przedsiębiorstwa miała polegać na wybudowaniu nowego obiektu budowlanego, który miał być wynajmowany na własny rachunek w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, to prowadzenie takiej działalności (zakończenie inwestycji i wykorzystanie jej zgodnie z zamiarem jej czynienia) było możliwe dopiero po zakończeniu budynku i spełnieniu wymogów wynikających z prawa budowlanego. Konieczne było uzyskanie w tym przypadku pozwolenia na użytkowanie (art.55 ust.1 pkt 1 Prawa budowlanego). Inwestor o takie zresztą wystąpił, składając jednocześnie oświadczenie o dacie zakończenia wszelkich robót budowlanych. Nie wystąpił o nie przed zakończeniem wszelkich robót ( art.59 ust.3 Prawa budowlanego), a tym samym przed ich zakończeniem nie mógł legalnie użytkować obiektu (art.55 ust.1 Prawa budowlanego). Dopiero po uzyskaniu pozwolenia na użytkowanie można było przystąpić do użytkowania budynku, w tym do udostępnienia go najemcom. Złożenie pozwolenia na użytkowanie było także obowiązkiem przedsiębiorcy, który spełnił warunki zwolnienia, zgodnie z § 7 ust.2 pkt 3 uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S.. Organy podatkowe nie są bowiem uprawnione do stwierdzenia, czy budowa została zakończona. W przypadku inwestycji budowlanych celowe jest zatem wykazania ich zakończenia w sposób przewidziany prawem budowlanym. Pozwolenie na użytkowanie potwierdza fakt zakończenia budowy i (lub w przypadku wydania pozwolenia na użytkowanie przed zakończeniem budowy) spełnienie warunków, jakie prawo budowlane przewiduje dla możliwości użytkowania danego rodzaju obiektu. Prawidłowo zatem zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji przyjęły, że ustalenie daty zakończenia inwestycji w rozumieniu uchwały było równoznaczne z ustaleniem daty zakończenia budowy obiektu w rozumieniu przepisów budowlanych. W tym bowiem przypadku inwestycja polegała na budowie budynku.

Zarzucając błędną wykładnię § 9 ust.1 pkt 1 uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S. strona skarżąca wywodzi, że wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz nakładów na ten grunt nie może być utożsamiane ze sprzedażą inwestycji, o której mowa w powołanym przepisie uchwały. Nie budzi wątpliwości, że wniesienie prawa jako aportu do spółki stanowi jego zbycie, jednakże nie jest równoznaczne ze sprzedażą, pojmowaną w sposób przyjęty w Kodeksie cywilnym. Użycie w § 9 terminu "sprzedaż" wobec braku odmiennej definicji tego pojęcia dla celów uchwały świadczy o tym, że nie każde zbycie inwestycji powodowało utratę ulgi, a jedynie jej sprzedaż w rozumieniu prawa cywilnego. Jednakże, co zauważył także Sąd pierwszej instancji (s.17 uzasadnienia, błędnie jedynie wskazano na § 5, a nie na § 9 uchwały), powołany przepis dotyczy utraty prawa do ulgi. Najpierw zatem należało uzyskać do niej prawo, spełniając warunki wymienione w § 4, § 7 i § 10 uchwały, w tym m.in. zgłoszenie w terminie określonym w uchwale zamiaru skorzystania z pomocy publicznej oraz zakończenie inwestycji do 31 grudnia 2008r. Dopiero to prawo można było utracić w wyniku sprzedaży zakończonej już inwestycji przed upływem pięciu lat od dnia jej zakończenia. Zwolnienie, jak wynika z § 3 ust.1 pkt 1 uchwały, udzielane było właśnie na okres pięciu lat od zakończenia inwestycji. Sąd pierwszej instancji dokonał zatem prawidłowej wykładni § 9 ust.1 pkt 1 uchwały uznając, że nie ma on zastosowania w przypadku wniesienia aportem rozpoczętej inwestycji, przed uzyskaniem prawa do zwolnienia podatkowego.

Wskazany sposób rozumienia § 2 pkt 1 i § 4 ust.3 uchwały Nr 966/LV/06 Rady Miejskiej w S. przesądza o niezasadności zarzutów, zgłoszonych w ramach podstawy kasacyjnej, o której mowa w art.174 pkt 2 p.p.s.a. Skoro zakończenie inwestycji polegającej na budowie budynku jest równoznaczne z zakończeniem budowy tego budynku, potwierdzonej uzyskaniem pozwolenia na użytkowanie, zbędne było przeprowadzenie w toku postępowania podatkowego innych dowodów na fakt zakończenia robót budowlanych niż dowody z dokumentów (dziennika budowy czy wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie). Zauważyć ponadto należy, że prace wykonywane po 1 stycznia 2009r. dotyczyły wykonywania instalacji gazowych, sanitarnych, kanalizacyjnych i elektrycznych. Doświadczenie życiowe wskazuje, że bez wymienionych wyżej instalacji budynek nie nadawał się do użytkowania, zresztą inwestor nie wystąpił o wydanie pozwolenia na jego użytkowanie przed zakończeniem tych prac. Ponadto, jeżeli prace te miały na celu dostosowanie budynku do potrzeb przyszłych najemców, a poprzez realizację tej inwestycji skarżąca chciała uzyskiwać dochody z najmu, to niemożliwe było osiągnięcie tego celu przed przygotowaniem budynku do potrzeb najemców. Z tych względów zasadnie Sąd pierwszej instancji uznał, że stan faktyczny sprawy został wyjaśniony w postępowaniu podatkowym w stopniu niezbędnym dla potrzeb rozstrzygnięcia, a tym samym, że nie doszło do naruszenia art.122, art.123, art. 187, art.188 O.p., a ocena dowodów była zgodna z art.191 O.p. Oddalając skargę nie naruszył w związku z tym art.145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. Nie naruszył także art.1 § 1 i § 2 p.u.s.a., skoro dokonywał kontroli działania administracji publicznej w granicach swojej kognicji, w wyniku skargi strony, stosując jako kryterium kontroli zgodność tego działania z prawem. Zastosowany w wyniku kontroli środek (oddalenie skargi) był środkiem przewidzianym w art.3 § 1 p.p.s.a.

Bezzasadność zarzutów procesowych, a także oddalenie zarzutów naruszenia prawa materialnego odnoszących się do rozumienia warunków uzyskania ulgi stanowi o nietrafności pozostałych zarzutów naruszenia prawa materialnego- art.21 § 3 O.p. w zw. z § 1 uchwały Nr 966/LV/06, § 1, § 4 i § 7 tej uchwały poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że strona skarżąca nie nabyła prawa do zwolnienia w podatku od nieruchomości. Jak wskazano wyżej, strona skarżąca nie spełniła ani warunku zgłoszenia do 31 grudnia 2006r. zamiaru skorzystania z ulgi (nie była następcą prawnym spółki S. spółki z o.o.), ani też nie zakończyła inwestycji do 31 grudnia 2008r.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny oddalił na podstawie art.184 p.p.s.a.