Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę.

Decyzją z dnia [...] Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., działając na podstawie art. art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. 2005 Nr 8 poz. 60. ze zm.), art. 1, art. 17 ust. 1 oraz art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu odwołania A S.A. z siedzibą w S. od decyzji Prezydenta Miasta S. nr [...] z dnia [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...] zł, utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, iż do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości organ podatkowy pierwszej instancji przyjął budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m, grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. [...] m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł. Organ ten wskazał, iż A S.A., w dniu 17 marca 2010 r. złożyła załącznik ZN-1/A dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości, deklarując do zwolnienia nieruchomość położoną w S. przy ul. [...], tj. budynek o pow. użytkowej [...] m2 i budowle o wartości [...] zł na mocy uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta S., zmienionej następnie uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...]. Zdaniem organu pierwszej instancji w przedmiotowej sprawie nie zostały spełnione wszystkie przesłanki wynikające z przepisów prawa i pozwalające na uznanie budowli hali produkcyjno-magazynowej z budynkiem biurowym za "nową inwestycję" podlegającą zwolnieniu od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji (brak tożsamości pomiędzy podmiotem zgłaszającym zamiar korzystania z pomocy, a podmiotem realizującym inwestycję oraz nie zakończenie inwestycji do dnia 31 grudnia 2008 r.).

Następnie organ odwoławczy wskazał, iż od powyższej decyzji organu pierwszej instancji, wniesione zostało odwołanie. W odwołaniu pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. W szczególności pełnomocnik zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

- § 4 i § 7 uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta S., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że strona odwołująca nie spełniła wymagań koniecznych do uzyskania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości w trybie przedmiotowej uchwały,

- § 9 ust. 1 pkt 1 ww. uchwały, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegające na błędnym przyjęciu, że wniesienie nieruchomości, objętej zwolnieniem podatkowym, jako aportu do spółki zależnej spowodowało utratę prawa do zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości w trybie przedmiotowej uchwały,

- art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że Rada Miejska uprawniona była do wprowadzenia w drodze uchwały także zwolnień o charakterze podmiotowym, w związku z czym konieczne było zaistnienie w niniejszej sprawie tożsamości między podmiotem zgłaszającym zamiar korzystania z pomocy, a podmiotem realizującym inwestycję,

- art. 187 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności w sprawie oraz ostateczne błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, w szczególności przejawiające się w nieprawidłowym przyjęciu, iż podatnik nie spełnia wymagań określonych w ww. uchwale ze względu na niezakończenie inwestycji w wymaganym terminie,

- art. 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady czynnego udziału stron w każdym stadium postępowania i bezzasadną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań wnioskowanych świadków pomimo faktu, iż przedmiotem tego dowodu były okoliczności mające istotne znaczenie dla sprawy,

- art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów skutkującej niewłaściwym ustaleniem stanu faktycznego sprawy i w konsekwencji błędnym przyjęciem, że podatnik nie spełnia wymagań określonych w ww. uchwale ze względu na niezakończenie inwestycji w wymaganym terminie oraz ze względu na brak tożsamości podmiotów,

- art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji polegające na braku wskazania materiału dowodowego, na którym oparł się organ I instancji wydając decyzję, w szczególności braku wskazania dowodów, którym organ dał wiarę oraz dowodów, którym odmówił wiarygodności, a także braku wyjaśnienia podstawy prawnej, w szczególności podstawy prawnej dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego, a nadto podstawowych zasad postępowania podatkowego tj. głównie zasady zaufania do organów podatkowych ujętej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, zasady prawdy materialnej ujętej w art. 122 Ordynacji podatkowej oraz zasady czynnego udziału strony w postępowaniu z art. 123 Ordynacji podatkowej.

W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że zakres podmiotowy podatku od nieruchomości (podmioty, na których ciąży obowiązek podatkowy) został wskazany w przepisie art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.). Przepis ten kształtuje ogólną zasadę stosownie, do której podatnikami są właściciele, posiadacze samoistni lub użytkownicy wieczyści nieruchomości. Zasada ta jednak doznaje wyjątku w sytuacji, gdy przedmiotem opodatkowania jest nieruchomość lub obiekt budowlany stanowiący własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego. W takim przypadku, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikami są posiadacze na podstawie umów zawartych z właścicielami lub Agencją Własności Rolnej, innego tytułu prawnego lub bez tytułu prawnego. W praktyce osoba podatnika podatku od nieruchomości jest ustalana na podstawie danych zawartych w deklaracjach, do których składania są zobowiązane osoby prawne i jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej. Dopiero w sytuacji, gdy nie ma tych dokumentów albo dane w nich zawarte są niezgodne z danymi wynikającymi z ewidencji gruntów i budynków, organ podatkowy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego, wymierza podatek na podstawie posiadanych i uzyskanych w wyniku postępowania informacji. W przedmiotowej sprawie - podano dalej - A S.A. w dniu 17 marca 2010 r. złożyła załącznik ZN-1/A dane o zwolnieniach podatkowych w podatku od nieruchomości. Zdaniem spółki obiekt będący przedmiotem inwestycji kwalifikował się w dalszym ciągu do otrzymania zwolnienia z tytułu uchwały nr [...], pomimo zmiany podmiotu realizującego inwestycję. Powołana uchwała ustaliła zasady zwolnienia z podatku od nieruchomości na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją na terenie miasta S., zgodnie z warunkami określonymi w rozporządzeniu Rady Ministrów z 4 sierpnia 2006 r. w sprawie udzielania przez gminy pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją (Dz. U. z 2006 r. Nr 142, poz. 1017). Podstawą nabycia prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji, było zgłoszenie zamiaru korzystania z pomocy przed rozpoczęciem inwestycji na druku stanowiącym załącznik nr 1 do uchwały. Z wnioskiem takim do organu podatkowego wystąpiła 20 grudnia 2006 r. spółka B Sp. z o.o. Następnie, na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr [...] z dnia [...] spółka ta przeniosła na nowo założoną spółkę A S.A. prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Wobec powyższego beneficjent pomocy, B Sp. z o.o. na podstawie § 9 ust. 2 uchwały Nr [...], pismem z dnia 11 stycznia 2008 r. powiadomiła Prezydenta Miasta S. o utracie prawa do zwolnienia od podatku od nieruchomości, tracąc tym samym zwolnienie w ramach pomocy regionalnej. Z kolei pismem z dnia 12 stycznia 2010 r. spółka A S.A. wystąpiła z wnioskiem o uwzględnienie prawa do korzystania ze zwolnienia od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji wskazując, iż wprawdzie przedsiębiorcą zgłaszającym zamiar korzystania z nieruchomości była spółka B Sp. z o.o., to jednak inwestycję realizowała spółka A S.A. Zważywszy na brak tożsamości pomiędzy podmiotem zgłaszającym zamiar korzystania z pomocy, a podmiotem realizującym inwestycję organ podatkowy uznał, iż nie zostały spełnione warunki do uzyskania zwolnienia podatkowego w podatku od nieruchomości w trybie przedmiotowej uchwały. Analiza zapisów uchwały Nr [...] wskazuje, iż proces inwestycyjny winien być zrealizowany przez tego samego przedsiębiorcę, który zgłosił zamiar korzystania z pomocy. W szczególności - zdaniem organu - wynika to z zapisów nakładających na przedsiębiorcę obowiązek zgłoszenia zamiaru korzystania z pomocy szeregu oświadczeń, jak również np. pozwolenia na użytkowanie budynku, co może nastąpić po zakończeniu inwestycji. Wniosek taki wypływa również z zapisu § 5 ust. 1 uchwały, który stanowi, iż zwolnienie w podatku od nieruchomości przysługuje przedsiębiorcy, który utworzył na terenie S. nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją. Tymczasem spółki B Sp. z o.o. oraz A S.A., mimo iż powiązane kapitałowo, są odrębnymi osobami prawnymi. B Sp. z o.o. przeniosła aportem na nowo założoną spółkę A S.A. jedynie zespół składników majątkowych, tj. prawo użytkowania wieczystego gruntu własności nieruchomości położonej w S. przy ul. [...]. Aport nie dotyczył przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W tak ustalonym stanie faktycznym - w ocenie organu odwoławczego - prawidłowo organ pierwszej instancji uznał, iż nie może być mowy o przejęciu uprawnień do ulgi z tytułu podatku od nieruchomości. Nie doszło bowiem do podziału spółki dotychczas uprawnionej do ulgi, a co za tym idzie nie można było zasadnie twierdzić, że doszło do wyodrębnienia z niej zorganizowanej części mienia. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników z B. Sp. z o. o. w protokole uchwał z dnia 6 grudnia 2007 r. zobowiązało się do przeniesienia aportem prawa wieczystego użytkowania gruntu, nie była to transakcja nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa tego podmiotu, a zatem nie miała w rozpatrywanej sprawie miejsca sukcesja praw i obowiązków podatkowych, o jakiej mowa przepisach Rozdziału 14 Działu III Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 93 c tejże ustawy, osoby prawne przejmujące lub osoby prawne powstałe w wyniku podziału wstępują z dniem podziału lub z dniem wydzielenia, we wszystkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej, pozostające w związku z przydzielonymi im w planie podziału, składnikami majątku. Stosowanie przepisów art. 93 c O.p. uzależnione jest od tego, czy majątek przejmowany na skutek podziału, a przy podziale przez wydzielenie - także majątek osoby prawnej dzielonej, stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przepis ten oznacza - zdaniem organu drugiej instancji - że jeśli w wyniku podziału na spółkę przejmującą lub nowo zawiązaną przechodzi majątek, który nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa, wówczas do takiego podziału nie stosuje się przepisów dotyczących sukcesji podatkowej. Pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa występuje w przepisach art. 5a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 4a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i oznacza organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w danym przedsiębiorstwie zespół składników majątkowych i niemajątkowych, w tym zobowiązań przeznaczonych dla realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo w rozumieniu Kodeksu cywilnego, samodzielnie realizując te zadania. Drugim z warunków koniecznych do zwolnienia z podatku od nieruchomości, było utworzenie "nowej inwestycji" w nieprzekraczalnym terminie do dnia 31 grudnia 2008 r. Za zakończenie budowy - zdaniem organu - uznać należy moment, gdy inwestor składa wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu lub zawiadomienie o zakończeniu budowy. W sensie techniczno-budowlanym budowa jest zakończona w momencie, gdy obiekt budowlany odpowiada warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu o zakończeniu budowy lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie. W przedmiotowej sprawie przydatność obiektu do użytkowania potwierdza wpis do dziennika budowy z dnia 13 lutego 2009 r. W dniu tym zostały nadto zakończone roboty instalacyjne, w tym gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, centralnego ogrzewania oraz elektryczne, zatem obiekt mógł zostać przekazany do normalnej eksploatacji i użytkowania. Wprawdzie spółka złożyła oświadczenie Inspektora Nadzoru Budowlanego M.B., iż prace budowlane na obiekcie przy ul. [...] zostały zakończone w dniu 31 grudnia 2008 r., a od następnego miesiąca trwały jedynie prace dostosowujące obiekt do potrzeb przyszłych najemców, jednak to na podstawie wpisu z dziennika budowy, stanowiącego dokument urzędowy przebiegu robót budowlanych oraz wydarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót, ustalać należy moment zakończenia prowadzenia robót budowlanych. Z dziennikiem budowy wiąże się bowiem domniemanie prawne prawidłowości zawartych w nim danych, zaś organ podatkowy prowadzący postępowanie nie może swobodnie ocenić ani kwestionować treści dziennika - dokumentu urzędowego. Prawidłowo więc - w opinii Samorządowego Kolegium Odwoławczego - organ podatkowy przyjął, że kluczowym dowodem w sprawie określenia daty zakończenia procesu inwestycyjnego jest prawidłowo, zgodnie z przepisami budowlanymi prowadzony dziennik budowy, który jest dokumentem urzędowym stwierdzającym przebieg robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonania robót. W konsekwencji też na organie podatkowym nie ciążył obowiązek zebrania jeszcze dodatkowego materiału dowodowego, skoro data zakończenia budowy istotna dla sprawy została udowodniona przy pomocy dziennika budowy. W ocenie Kolegium, w tak ustalonym stanie faktycznym nie może być mowy o przejęciu przez A S.A. uprawnień do ulgi z tytułu podatku od nieruchomości.

Na ww. decyzję organu drugiej instancji, spółka A S.A. reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze powtórzono wszystkie zarzuty odwołania (pominięto zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 123 tejże ustawy). Dodatkowo wskazano, iż organ drugiej instancji nie wyjaśnił wszelkich aspektów sprawy, nie odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu oraz niewyczerpująco uzasadnił wydaną decyzję w szczególności nie odniósł się do zarzutu dotyczącego braku uprawnień Rady Miejskiej do wprowadzenia w uchwale z dnia 31 sierpnia 2006 r. zwolnień podatkowych o charakterze podmiotowym. Strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu I i II instancji w całości na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (w skrócie p.p.s.a.) ewentualnie o stwierdzenie nieważności tych decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, wstrzymanie wykonania decyzji organu I i II instancji w całości na podstawie art. 61 § 2 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 61 § 3 p.p.s.a., oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi podano, iż uchwałą z dnia 31 sierpnia 2006 r. Rada Miejska w S. zwolniła od podatku od nieruchomości budynki, budowle lub ich części zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmioty tworzące nowe inwestycje i nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją. Przedmiotowym zwolnieniem podatkowym objęta została m.in. inwestycja prowadzona przy ul. [...] w S., której zgłoszenia dokonał B sp. z o.o. . B sp. z o. o. w toku realizacji przedsięwzięcia przy ul. [...] w S. zmuszona została przez instytucje finansujące w/w przedsięwzięcie utworzyć spółkę celową. W związku z powyższym B sp. z o.o. utworzył spółkę zależną tj. A S.A., do której został wniesiemy aport w postaci gruntu, przy ul. [...] w S. wraz z wszystkimi prawami i decyzjami związanymi z w/w gruntem. A S.A. z dniem 31 grudnia 2008 r. zakończył w/w inwestycję przy ul. [...] w S., w wyniku czego powstał wysokiej klasy obiekt produkcyjno - magazynowy z zapleczem biurowym. Wartość przedmiotowej inwestycji ([...] PLN) przekroczyła poziom określony w § 4 ust 1 pkt 2 Uchwały nr [...] przewidziany dla małych przedsiębiorców, do których zalicza się A S.A. Spółka zaangażowała środki własne znacznie ponad poziom 25% ogółu kosztów wymienionych w § 7 ust 1 pkt 2 Uchwały nr [...]. Dzięki inwestycji, która nadal jest prowadzona, zrealizowanej przez A S.A. na terenie S., działalność swoją rozpoczęły nowe podmioty gospodarcze, a także utworzonych zostało wiele nowych miejsc pracy. Spółka spełniła zatem wszystkie wymagania z przedmiotowej uchwały konieczne, do uzyskania zwolnienia podatkowego. Dalej wskazano, iż organy obu instancji błędnie przyjęły, iż do spełnienia tychże warunków nie doszło ze względu na brak tożsamości podmiotów oraz ze względu na niezakończenie inwestycji w wymaganym uchwałą terminie. W tym miejscu zwrócono uwagę na charakter zwolnienia podatkowego ustalonego uchwałą Rady Miasta w S. Stwierdzono, że zwolnienie podatkowe może mieć bowiem charakter przedmiotowy co oznacza, iż jest związane z przedmiotem opodatkowania lub podmiotowy udzielony ze względu na osobę podatnika. Zgodnie z art. 7 ust 3 u.p.o.l., rada gminy w drodze uchwały, może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach, ekonomicznych i niektórych ustaw. Zacytowany przepis stanowi podstawę prawną uchwały Rady Miejskiej w S. w [...]. Z treści w/w przepisu wynika, iż ustawodawca zawarł upoważnienie dla Rady Gminy zgodnie, z którym może ona w drodze uchwały wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż określone w ust. 1 ustawy. Zakres delegacji ustawowej obejmuje zatem - w opinii strony skarżącej - tylko zwolnienia przedmiotowe, a nie podmiotowe czy o charakterze mieszanym. Powyższe stanowisko, zdaniem skarżącej zostało potwierdzone w orzecznictwie sądów administracyjnych (zacytowano w tym miejscu kilka orzeczeń tychże sądów). Podsumowując skarżąca wywiodła, iż rada gminy nie może wprowadzać zwolnień określonych podmiotów. Rada może natomiast wprowadzać zwolnienia określonych przedmiotów opodatkowania, takich jak np. budynek, grunt, budowla, lokal. Jeżeli zwolnienie dotyczy tak określonego przedmiotu, to dalsze jego sprecyzowanie przez wskazanie określonych cech tego przedmiotu, np. przez kogo jest wykorzystywany lub jakim celom służy, nie zmienia jego zasadniczego charakteru. Jest to zwolnienie przedmiotowe. Każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. To nie osoba podatnika decyduje o zwolnieniu, ale przede wszystkim rodzaj przedmiotu opodatkowania. Zatem stwierdzono, że zwolnienie podatkowe zawarte w uchwale Rady Miejskiej w S. z dnia [...] może dotyczyć jedynie nieruchomości, na których tworzone są nowe inwestycje i nowe miejsca pracy związane z nową inwestycją i tylko taki charakter tej uchwały jest prawnie dopuszczalny. Posiadacz nieruchomości będący przedsiębiorcą, uzyskuje jedynie pośrednio ulgę podatkową związaną z posiadaniem nieruchomości objętej zwolnieniem podatkowym. W związku z powyższym - w ocenie strony skarżącej - nieuzasadnione jest tworzenie przez organy gminne jakichkolwiek warunków podmiotowych dotyczących osoby podatnika m.in. wątpliwości wzbudza zapis § 9 ust 1 pkt 1 przedmiotowej uchwały Rady Miejskiej stanowiący, iż przedsiębiorca traci prawo do zwolnienia od podatku od nieruchomości w przypadku sprzedaży nieruchomości lub jej części, będącej przedmiotem zwolnienia od podatku od nieruchomości na podstawie uchwały, przed upływem 5 lat od dnia zakończenia inwestycji. Zapis ten zdaniem skarżącej odnosi się do zwolnienia podmiotowego, a nie przedmiotowego, bowiem kreuje przesłanki negatywne, których spełnienie wiąże się z utratą nabytego prawa do zwolnienia podatkowego. Zapisy powyższej uchwały, wskazała dalej strona skarżąca, odwołujące się do zwolnień podmiotowych należy uznać za bezskuteczne. Następnie podano (jedynie z ostrożności procesowej), iż spółka A S.A. jest następcą prawnym spółki B Sp. z o.o. w zakresie uzyskanego zwolnienia podatkowego. A posiada bowiem ten sam statut prawny, co B tzn. jest małym przedsiębiorcą realizującym na terenie S. inwestycję budowlaną o wartości przekraczającej określone poziomy wskazane w uchwale nr [...]. Przeniesienie nieruchomości wraz z wszelkimi prawami z nią związanymi przez spółkę dominującą na spółkę zależną w świetle ww. uchwały jest prawnie dopuszczalną forma zbycia przedmiotu opodatkowania - wskazano dalej. Zgodnie bowiem z zapisem § 9 ust. 1 pkt 1 przedmiotowej uchwały, jedynie sprzedaż przedmiotu opodatkowania może prowadzić do utraty uzyskanego uprzednio zwolnienia podatkowego. Wniesienie nieruchomości objętej zwolnieniem podatkowym jako aportu do spółki zależnej, stanowi formę przeniesienia tejże nieruchomości, ale nie stanowi jej sprzedaży. Skarżąca podniosła zatem, iż B wnosząc aportem da spółki A prawa użytkowania wieczystego gruntu, objętego zwolnieniem podatkowym wraz z pozwoleniem na budowę hali produkcyjno-magazynowej wraz z budynkiem biurowym, nakłady poniesione w związku z budową hali i dokumentacji projektowo-budowlanej, wykonawczą i techniczną oraz wszelkie prawa i obowiązki dot. zwolnienia z podatku od nieruchomości w/w inwestycji zgłoszonej do zwolnienia przez okres 5 lat od dnia jej zakończenia, na podstawie uchwały Rady Miejskiej nr [...], skutecznie przeniósł nie tylko grunt ale wszelkie prawa i obowiązki z nim związane.

W dalszej kolejności, odnosząc się do warunku zakończenia inwestycji do dnia 31 grudnia 2008 roku wskazano, iż zgodnie z definicją zawartą w Uchwale Nr [...] Rady Miejskiej w S. pod pojęciem "nowej inwestycji" należy rozumieć inwestycję polegającą na utworzeniu lub rozbudowie przedsiębiorstwa, bądź na rozpoczęciu w przedsiębiorstwie działań, obejmujących dokonanie zasadniczych zmian procesu produkcyjnego Za nową inwestycję rozumie się również nabycie przedsiębiorstwa, które jest w likwidacji albo zostałoby zlikwidowane, gdyby nie zostało nabyte. Dalej podano, że organ w niniejszej sprawie przyjął, iż nowa inwestycja oznacza realizację budowy nowego obiektu budowlanego przez A S.A. W konsekwencji powyższego ustalenia organ uznał, iż datą zakończenia nowej inwestycji jest data zakończenia robót budowlanych, czyli moment gdy inwestor składa wniosek o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu lub zawiadomienie o zakończeniu budowy. Zdaniem strony skarżącej, organ w sposób niezwykle uproszczony potraktował definicję zawartą w uchwale nr [...], dotyczącą pojęcia nowej inwestycji. Zauważono bowiem, iż w treści ww. uchwały brak jest definicji pojęcia przedsiębiorstwa, zatem można tu stosować posiłkowo legalną definicję zawartą w Kodeksie cywilnym zgodnie, z którą przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. W związku z powyższym - w ocenie skarżącej - utworzenie lub rozbudowa przedsiębiorstwa oznacza przede wszystkim rozbudowę składników majątkowych danego przedsiębiorstwa, w tym praw wynikających z umów najmu i dzierżawy nieruchomości. Nie ulega wątpliwości, iż celem inwestycji budowlanej podjętej przez spółkę A S.A., a związanej z budynkiem, który stanowi przedmiot opodatkowania, było pozyskanie dodatkowego dochodu z jego najmu. Powyższy cel spółka zrealizowała już w 2008 r., kiedy zostały podpisywane pierwsze umowy najmu lokali użytkowych w budynku hali produkcyjno-magazynowej wraz z budynkiem biurowym przy ul. [...] w S. Przedmiotowy budynek, jako budynek trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach powstał w terminie do 31 grudnia 2008 r., powyższe potwierdzają właściwe wpisy w dzienniku budowy oraz zawarte umowy najmu. W okresie po 31 grudnia 2008 r. wykonywane były bowiem wyłącznie prace wykończeniowe oraz prace dostosowujące obiekt do oczekiwań przyszłych najemców. Powyższą okoliczność poświadcza oświadczenie inspektora nadzoru M.B. z dnia 17 marca 2010 r. Dodano, iż organ I instancji nie zakwestionował wiarygodności ww. oświadczenia. Organ II instancji przyjął zaś, że kluczowe znaczenie ma dziennik budowy, bagatelizując zasadę równej mocy zgłaszanych w postępowaniu środków dowodowych. Zdaniem skarżącej, w niniejszej sprawie pod pojęciem nowej inwestycji należy rozumieć rozbudowę przedsiębiorstwa spółki A S.A. w celu pozyskania wierzytelności z tytułu najmu, wszelkie prace związane z dostosowaniem powierzchni użytkowej były pracami związanymi z realizacją podpisanych umów najmu oraz w celu utrzymania inwestycji w okresie kolejnych 5 lat. W związku z powyższym, niezrozumiałym jest - w ocenie skarżącej - w jakim celu organy obu instancji ustalały termin zakończenia robót budowlanych wykonywanych na wybudowanym budynku przy ulicy [...] w S., skoro powyższa okoliczność nie ma znaczenia w nn. sprawie. Ponadto skarżąca wskazała, iż organ podatkowy nieprawidłowo ustalił datę zakończenia budowy budynku hali produkcyjno - magazynowej w budynkiem biurowym w S. Zgodnie bowiem z treścią art. 59 ust. 3 prawa budowlanego - wskazała skarżąca - ustawodawca przewidział możliwość wydania pozwolenia na użytkowanie, pomimo niewykonania części robót wykończeniowych lub innych robót budowlanych związanych z obiektem. Fakt późniejszego zgłoszenia zakończenia robót przez spółkę A S.A. oraz wykonywania robót wykończeniowych z styczniu 2009 r. nie oznacza, iż budynek w tym okresie nie odpowiadał warunkom jakie przewidywało prawa budowlane dla uzyskania pozwolenia na użytkowanie.

W dalszej kolejności skarżąca odniosła się do naruszeń prawa procesowego szczegółowo wyliczonych na wstępie skargi. Podała, iż pismem z dnia 25 lutego 2011 r. wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność ustalenia terminu zakończenia robót budowlanych, przyczyn późniejszych wpisów w dzienniku budowy, a także faktu terminu rozpoczęcia wynajmowania lokali i ich adaptacji przez najemców. Wnioskowanymi świadkami byli Inspektor Nadzoru Budowlanego, najemca wynajmujący lokale bezpośrednio po zakończeniu inwestycji, a także osoba nadzorująca oddawanie lokali w najem. Organ podatkowy nie przeprowadził wskazanych dowodów. Tymczasem zaniechanie przeprowadzenia dowodu na ważne dla strony okoliczności, stanowi uchybienie przepisom postępowania podatkowego mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dalej wskazano, iż dowody te miały na celu wykazanie okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, gdyż dotyczyły wykazania spełnienia jednego z warunków koniecznych do uzyskania zwolnienia podatkowego. Dalej strona skarżąca podniosła, iż twierdzenie organu, że wskazane okoliczności zostały dostatecznie stwierdzone innymi dowodami jest bezzasadne w świetle podnoszonych przez stronę wielokrotnie kwestii w zakresie terminu zakończenia przedmiotowej inwestycji. Twierdzenie zaś, iż kluczowym dowodem jest dziennik budowy jest nieuprawnione, mając na względzie równą moc wszystkich środków dowodowych, które dopiero po przeprowadzeniu powinny zostać ocenione przez organ. Następnie strona wskazała na stanowisko sądów administracyjnych w powyższej kwestii. Kontynuując podniosła, iż zapisy przedmiotowej uchwały należy interpretować w sposób funkcjonalny oraz celowościowy, biorąc pod uwagę przede wszystkim cel ustanowionego zwolnienia. Utworzenie przez stronę ogromnej inwestycji, dało możliwość tworzenia nowych miejsc pracy oraz wzrost możliwości skupienia w jednym miejscu dużej ilości przedsiębiorców. Realizacja nowej inwestycji przez A S.A. w całości odpowiada więc zamierzeniom i celom uchwały Rady Miejskiej ustanawiającej zwolnienie podatkowe od podatku od nieruchomości. Reasumując stwierdzono, że organ pierwszej instancji naruszył podstawowe uregulowania prawne odnoszące się do zebrania i analizy materiału dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy. Przy wydawaniu przedmiotowej decyzji, doszło także - w ocenie skarżącej - do naruszenia podstawowych zasad obowiązujących w postępowaniu podatkowym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, iż w pełni podziela stanowisko skarżącej, że w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca upoważnił radę gminy jedynie do stanowienia zwolnień przedmiotowych. Zauważono jednak, że zwolnienie w każdym przypadku będzie dotyczyło podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot jaki podmiot podlegający opodatkowaniu. Nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W nauce prawa podatkowego podkreśla się, że gdy w przepisie dotyczącym zwolnienia od podatku określonego przedmiotu, nastąpi jednocześnie doprecyzowanie cech identyfikujących ten przedmiot np. poprzez wskazanie określonych podmiotów, to zwolnienie to nie zmienia zasadniczego charakteru. Jest to nadal zwolnienie przedmiotowe, bowiem każde zwolnienie przedmiotu odnosi się do konkretnych podatników, którzy z niego korzystają. Jeżeli zwolnienie dotyczy przedmiotu opodatkowania, to bez względu na dalsze postanowienia uszczegóławiające zwolnienie, należy traktować jako przedmiotowe. Z kolei wątpliwości skarżącej dotyczące § 9 ust. 1 uchwały, nie mogą być w ocenie organu przedmiotem postępowania podatkowego, albowiem uchwała ta jest obowiązującym aktem prawa miejscowego, co obliguje organy podatkowe do przestrzegania jej przepisów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli, nie narusza przepisów prawa.

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy).

Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ).

W ocenie Sądu, decyzja organu odwoławczego została wydana zgodnie z prawem, a tym samym niezasadne są w ocenie składu orzekającego zarzuty skargi.

Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie ogranicza się do zasadności odmowy skarżącej Spółce prawa do zwolnienia z podatku od nieruchomości z tytułu nowej inwestycji na podstawie uchwały Rady Miasta S. Nr [...] z dnia [...] sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta S., zmienionej następnie uchwałą Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...].

Zdaniem strony skarżącej zwolnienie to przysługiwało jej z dwóch powodów tj.:

- po pierwsze, następstwa prawnego do ulgi w odniesieniu do nieruchomości wniesionej przez Spółkę B w formie aportu w dniu 7 grudnia 2007 r.,

- po drugie, zakończenia inwestycji do dnia 31 grudnia 2008 r., a więc zgodnie z warunkiem określonym w § 4 w/w uchwały.

Stanowisko to nie znalazło uznania organów podatkowych, które przyjęły, że:

- po pierwsze, Spółce A nie przysługuje przymiot następcy prawnego w odniesieniu do Spółki B, a więc nie jest możliwe objęcie jej zwolnieniem określonym w uchwale,

- po drugie, że Spółka A nie zrealizowała inwestycji w terminie przewidzianym w uchwale tj. do dnia 31 grudnia 2008 r.

Oceniając tak zaistniały spór – w ocenie Sądu – w pierwszej kolejności należy odnieść się do kwestii następstwa prawnego, gdyż przesądzenie tej kwestii de facto będzie miało istotny wpływ na ocenę pozostałych zarzutów skargi. Strona skarżąca wywodziła, że następstwo to przysługuje jej z racji wniesienia gruntu wraz związanymi z nim uprawnieniami (pozwoleniem na budowę) przez Spółkę B w formie aportu do Spółki A. W istocie chodzi więc o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy przysługujące Spółce B pozwolenie na budowę nowej inwestycji – w związku z wniesieniem gruntu do Spółki A – należy zakwalifikować jako podatkowe następstwo prawne – związane z tą nieruchomością/gruntem.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie stwierdza, iż na podstawie zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, iż w sprawie następstwa prawnego – wobec braku odrębnego uregulowania w tym przedmiocie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych - znajdują zastosowanie przepisy Rozdziału 14 Ordynacji podatkowej, który określa "Prawa i obowiązki następców prawnych oraz podmiotów przekształconych".

Jak wynika z poglądów doktryny "art. 93-96 Ordynacji podatkowej określają zasady następstwa prawnego przedsiębiorców i innych osób prawnych. Art. 93-93e Ordynacji podatkowej wyznaczają podmiotowy i przedmiotowy zakres następstwa tego rodzaju podmiotów. Zakres przedmiotowy (przejmowane prawa i obowiązki) ukształtowany jest względnie jednolicie, natomiast przypadki transformacji objęte sukcesją są bardzo zróżnicowane i trudno nawet mówić o generalnej zasadzie podmiotowej następstwa.

Następstwo podatkowe związane jest przede wszystkim ze zdarzeniami prawnymi określonymi jako: łączenie się, przekształcenie (w tym komercjalizacja i prywatyzacja przedsiębiorstw państwowych), podział, przejęcie całego majątku. Nieprecyzyjnym prawnie trzem pierwszym z tych terminów należy nadać ściśle prawne znaczenie. Chodzić więc musi o przekształcenia, łączenie i podział dokonywane na podstawie wyraźnych przepisów dopuszczających tak właśnie nazwane zdarzenia (por. A. Huchla Komentarz do art. 93 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 97.137.926), (w:) C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2003, wyd. III).

Zatem następstwo prawne dotyczy sytuacji, kiedy ustał byt prawny podatnika (podatnik przestał istnieć jako podmiot prawa). W badanej sprawie Spółka B nie uległa przekształceniu, nie ustał też jej byt prawny.

Podkreślenia wymaga, że poza sporem pozostają takie okoliczności jak:

- data złożenia przez Spółkę B oświadczenia o zamiarze skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w uchwale, a dotyczącego nowej inwestycji – 20 grudnia 2006 r.,

- data podjęcia przez walne zgromadzenie wspólników Spółki B o wniesienie w formie aportu nieruchomości położonej przy ul. [...] w S. do nowo zawiązywanej Spółki A – 8 listopada 2007 r.,

- data wniesienia w/w nieruchomości jako aportu do Spółki A – 5 grudnia 2007 r.,

- data pozwolenia na budowę na nieruchomości położonej w S. przy ul. [...] wydanego na rzecz Spółki B – 16 sierpnia 2007 r.

Wskazane okoliczności – w ocenie Sądu – przesądzają o tym, że Spółkce A nie przysługiwał przymiot następcy prawnego po B Sp. z o.o. Spółka ta była bowiem nową spółką, a wniesiony aport (grunt) stanowił wyłącznie wkład na pokrycie akcji przysługujących Spółce B. Nie jest też tak jak twierdzi strona skarżąca, że Spółka B przeniosła też – wydane na jej rzecz – pozwolenie na budowę nowej inwestycji. Wymaga bowiem podkreślenia, że kwestię przeniesienia decyzji na inny podmiot reguluje art. 40 Prawa budowlanego na podstawie, którego organ, który wydał decyzję określoną w art. 28 Prawa budowlanego, jest obowiązany, za zgodą strony, na rzecz której decyzja została wydana, do przeniesienia tej decyzji na rzecz innego podmiotu, jeżeli przyjmuje on wszystkie warunki zawarte w tej decyzji oraz złoży oświadczenie, o którym mowa w art. 32 ust. 4 pkt 2 (ust. 1). Stronami w postępowaniu o przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę lub o pozwoleniu na wznowienie robót budowlanych są jedynie podmioty, między którymi ma być dokonane przeniesienie decyzji (ust. 3).

"W ust. 3 omawianego artykułu ustawodawca stwierdził, że stronami w postępowaniu o przeniesienie pozwolenia na budowę są wyłącznie podmioty, między którymi ma być dokonane przeniesienie. Brzmienie tego przepisu sugeruje rozwiązanie szczególne (lex specialis) w stosunku do art. 28 k.p.a., jednakże warto zwrócić uwagę, że również na podstawie tego kodeksowego przepisu nie sposób byłoby wskazać inne podmioty mogące się wykazać interesem prawnym przy przenoszeniu decyzji o pozwoleniu na budowę. Można zatem stwierdzić, że omawiany przepis ma przede wszystkim walor informacyjny." Komentarz do art. 40 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (w:) R. Dziwiński, P. Ziemski, Prawo budowlane. Komentarz, Dom Sygn. akt VII SA/Wa 1222/07 Wydawniczy ABC, 2006, wyd. II.)".

W ocenie Sądu nie jest uzasadniony pogląd – który forsuje strona skarżąca – że przeniesienie pozwolenia na budowę (następstwo prawne inwestora) jest równoznaczne z następstwem podatkowych. Czym innym jest bowiem przeniesienie decyzji o pozwoleniu na budowę na nabywcę nieruchomości, a czym innym następstwo podatkowe czyli przejęcie uprawnienia do korzystania ze zwolnienia podatkowego. Wymaga bowiem podkreślenia, że po pierwsze instytucje te uregulowane są w dwóch różnych aktach prawnych, a po drugie, że następstwo podatkowe (przeniesienie praw i obowiązków) jest dopuszczalne tylko w ściśle określonych przypadkach wskazanych w przepisach prawa podatkowego. W żadnym razie nie jest dopuszczalne stawianie znaków równości między sukcesją inwestora a sukcesją podatkową. Z tego też tytułu uznano, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, że strona skarżąca nie jest następcą prawnym B Sp. z o.o., a skoro tak, to nie mogła nabyć prawa do zwolnienia przysługującego tej spółce. Na marginesie istotnym wydaje się spostrzeżenie, że Oświadczenie o zamiarze skorzystania z tzw. "ulgi inwestycyjnej" mogło być złożone w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. Trudno zatem przyjąć, że podmiot, który powstał w roku podatkowym 2007 r., mógł uzyskać prawo do tej ulgi, skoro nie istniał w roku podatkowym 2006. Taki wniosek uprawnia z kolei do konstatacji, że nie można utracić prawa, którego się nie nabyło. Spostrzeżenie to dotyczy zarzutów skargi dotyczących naruszenia § 5 uchwały, a konkretnie wskazania, że prawo do ulgi traci się w sytuacji, gdy uprawniony podmiot sprzeda inwestycję/nieruchomość objętą zwolnieniem. Przy czym formułując ten zarzut, strona skarżąca akcentowała, że wniesienie aportu nie jest sprzedażą, a więc de facto, kwestionowała utratę prawa do zwolnienia przez Spółkę B. Końcowo, wymaga zaakcentowania, że nie jest możliwe – w świetle uregulowań uchwały – aby można było mówić o spełnieniu prawa do ulgi poprzez realizację inwestycji. Oświadczenie bowiem złożone w terminie wskazanym w uchwale (31 grudnia 2006 r.) stanowi warunek konieczny/niezbędny prawa do ulgi.

Powyższe stanowisko właściwie przesądza, że pozostałe zarzuty skargi, dotyczące naruszenia § 4 i § 7 uchwały nie są zasadne. Spełnienie bowiem czasu zrealizowania inwestycji tj. do 31 grudnia 2008 r., a więc ocena istnienia tej przesłanki mogłaby być rozważana tylko w sytuacji, gdy skarżąca Spółka posiadała przymiot następcy prawnego, po podmiocie uprawnionym tj. Spółce B. Należy zaakcentować, że uchwała Rady Miasta S. jest aktem kompleksowym, zatem nie jest możliwe nadawanie jej poszczególnym jednostkom redakcyjnym znaczenia innego niż wynika z całokształtu tej regulacji. Oczywistym jest przy tym, że prawo do ulgi obwarowane zostało kilkoma warunkami, w tym – poza tzw. technicznymi wymogami oraz wysokością wkładu własnego – m.in.: złożeniem Oświadczenia o zamiarze skorzystania z ulgi inwestycyjnej oraz zrealizowaniem inwestycji w określonym w uchwale czasie tj. do dnia 31 grudnia 2008 r. Niespełnienie którejkolwiek z przesłanek oznaczało, że prawa do ulgi nie nabywało się. Przy czym jak słusznie przyjęły organy, ulga ta przysługiwała podmiotowi, który ją nabył, przy czym samo Oświadczenia – w ocenie Sądu – pełniło rolę ekspektatywy – tj. możliwości nabycia prawa pod warunkiem spełnienia pozostałych wymogów. Taki "ciąg" zdarzeń – jak zasadnie przyjęły organy podatkowe – wymaga tożsamości podmiotu składającego Oświadczenie i realizującego inwestycję. Przyjęcie bowiem odmiennego poglądu prowadziłoby do sytuacji, że stosunki cywilnoprawne w postaci przeniesienia własności nieruchomości objętej pozwoleniem na budowę na inny podmiot kreowałoby "nowe" zwolnienie tj. zwolnienie dla podmiotu nabywającego nieruchomość.

Jakkolwiek rozważania dotyczące zachowania terminu do zrealizowania inwestycji przez skarżącą Spółkę – w świetle powyższych poglądów – nie mają prawnego znaczenia ( skoro nie został spełniony pierwszy z warunków – następstwo prawne ) to Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że także w tym zakresie Spółka nie spełniła warunków określonych w uchwale. Wymaga bowiem podkreślenia, że zgodnie z § 4 ust. 3 uchwały, zwolnienie objęte uchwałą przysługiwało pod warunkiem m.in. zakończenia inwestycji w terminie do dnia 31 grudnia 2008 r.

W realiach badanej sprawy poza sporem pozostają następujące okoliczności:

- po pierwsze, zakończenie wpisów w Dzienniku budowy w dniu 13 lutego 2009 r.,

- po drugie złożenie wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie w dniu 23 lutego 2009 r.,

- po trzecie, wydanie decyzji o udzieleniu pozwolenia na użytkowanie w dniu 4 marca 2009 r.

Sporną pozostaje kwestia daty zakończenia inwestycji. Organy podatkowe przyjęły, że datę tę określa data złożenia wniosku o pozwolenie na użytkowanie tj. dzień 23 lutego 2009 r., z czym nie zgadzała się strona skarżąca twierdząc, że proces inwestycyjny został zakończony w dniu 31 grudnia 2008 r., a prace wykonywane po tej dacie były pracami wykończeniowymi wykonywanymi pod indywidualne potrzeby konkretnych najemców. W tym zakresie Spółka przedłożyła Oświadczenie inspektora nadzoru budowlanego z dnia 5 marca 2010 r., zawierające stwierdzenie, że inwestycja została zakończona w dniu 31 grudnia 2008 r. oraz domagała się przesłuchania na tę okoliczność świadków. Postanowieniem z dnia 7 kwietnia 2011 r. organ podatkowy I instancji odmówił przesłuchania świadków akcentując, że data zakończenia budowy została określona na podstawie przedłożonych dokumentów. Z poglądem tym zgodziło się też SKO podkreślając znaczenie dokumentów urzędowych w postępowaniu dowodowym.

Oceniając tak zarysowany spór wypada wskazać, że zgodnie z art. 13 pkt 13 Prawa budowlanego przez dokumentację budowy - należy rozumieć pozwolenie na budowę wraz z załączonym projektem budowlanym, dziennik budowy, protokoły odbiorów częściowych i końcowych, w miarę potrzeby, rysunki i opisy służące realizacji obiektu, operaty geodezyjne i książkę obmiarów, a w przypadku realizacji obiektów metodą montażu - także dziennik montażu. Z kolei jak stanowi art. 45 ust. 1 wspomnianej ustawy, dziennik budowy stanowi urzędowy dokument przebiegu robót budowlanych oraz zdarzeń i okoliczności zachodzących w toku wykonywania robót i jest wydawany odpłatnie przez właściwy organ. Słusznie zatem SKO wskazało, że z dziennikiem budowy związane są dwa domniemania tj. domniemanie autentyczności i zgodności z prawem. Domniemania ta podlegają wzruszeniu, jednakże strona skarżąca musiałaby wykazać, że po pierwsze dokument ten nie został wypełniony przez osoby uprawnione, a po drugie, że zapisy w nim zawarte są fałszywe/nie potwierdzają faktycznego przebiegu robót. Na rozprawie w dniu 24 lipca 2012 r. Sąd zadał pytanie, czy wpisy dokonane po dniu 31 grudnia 2008 r., m.in. w dniach 14 stycznia, 12 lutego i 13 lutego 2009 r. są fałszywe tzn. nie potwierdzają robót wykonywanych w tychże dniach. Na pytanie to pełnomocnik strony skarżącej odpowiedział, że daty widniejące w Dzienniku budowy są datami wpisów, a nie datami wykonania prac. Z kolei prezes zarządu Spółki odpowiedział, że prace wskazane w datach widniejących w dzienniku budowy były faktycznie wykonane w dniach tam wskazanych, jednakże dotyczyły indywidualnych wymogów zgłoszonych przez przyszłych najemców.

Oceniając tę kwestię wskazać należy, że po dniu 31 grudnia 2008 r. w Dzienniku budowy dokonano 5 wpisów, w dniach 14 stycznia, 12 lutego i 13 lutego 2009 r., z których wynika m.in. ,że w dniu 12 lutego 2009 r. zakończono wykonywanie instalacji gazowych, CO, sanitarnych, kanalizacyjnych, w dniu 13 lutego zakończono wykonywanie instalacji elektrycznych. Wpisów tych dokonali odpowiednio kierownik budowy i kierownik robót C – S. Z dwóch wpisów z dnia 13 lutego 2009 r., wynika natomiast, że w tym dniu (sformułowanie w dniu dzisiejszym) zostały zakończone prace w obiekcie, przy czym wpisów tych dokonali odpowiednio inspektor nadzoru i kierownik budowy. Zgodzić zatem należy się z konkluzją organów podatkowych, że skoro w dniach 12 i 13 lutego 2009 r. zostały zakończone roboty instalacyjne, w tym gazowe, wodociągowe, kanalizacyjne, centralnego ogrzewania oraz elektryczne, zatem obiekt mógł zostać przekazany do normalnej eksploatacji i użytkowania, po wykonaniu tychże prac. Zdaniem Sądu twierdzenie pełnomocnika, że wpisy w Dzienniku budowy dotyczyły daty wpisu, a nie wykonania robót nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż sposób rejestrowania zdarzeń w Dzienniku budowy regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki Przestrzennej i Budownictwa z dnia 15 grudnia 1994 r., w § od 6 do 12. Także twierdzenie prezesa Zarządu Spółki dotyczące wykonywania prac tylko dostosowawczych pod potrzeby konkretnych kontrahentów, nie znajduje uzasadnienia ani w świetle wpisów w Dzienniku budowy, ani też w świetle Oświadczenia, stanowiącego załącznik do wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie z dnia 23 lutego 2009 r. Jak wynika bowiem z tego Oświadczenia, nieistotne zmiany w stosunku do rozwiązań warunków pozwolenia na budowę dotyczyły:

1. ścianki działowej na parterze w części biurowca,

2. drzwi pomiędzy częścią biurowca a halą,

3. dodatkowa ściana działowa w hali w osi D.

Wyliczenie to wskazuje, że zmiany te i roboty nie dotyczyły instalacji, a wykonanie tych ostatnich (zakończenie robót instalacyjnych) miało miejsce odpowiednio w dniu 12 i 13 lutego 2009 r.

Także załączona do akt podatkowych umowa najmu z dnia 23 stycznia 2009 r. nie potwierdza, a nawet nie uwiarygodnia twierdzenia, że inwestycja została zakończona do dnia 31 grudnia 2008 r. Jak wynika bowiem z jej treści, strona skarżąca zobowiązała się w tymże dniu do wykonania do dnia 25 lutego 2009 r. ściany oddzielającej powierzchnię wynajmowaną od pozostałej powierzchni. Zgodzić należy się z organem podatkowym, że postępowanie w sprawie pozwolenia na użytkowanie jest "końcowym etapem procesu inwestycyjnego skierowanym na sprawdzenie, czy zrealizowany obiekt jest zgodny z obiektem projektowanym, na który organ administracyjny udzielił pozwolenia budowlanego, a więc z tym, co zakładano na etapie wstępnym procesu inwestycyjnego." (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2010 r., II OSK 660/09). "Wniosek o udzielenie pozwolenia na użytkowanie mieści się w szeroko pojmowanym zakresie postępowania o pozwolenie na budowę i stanowi jego kolejny etap." (wyrok NSA z dnia 17 września 2009 r., II OSK 1499/08).

W wyroku dnia 15 czerwca 2007 r. (sygn. akt II OSK 975/06, Lex nr 338615) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, iż w sytuacji wykonania robót budowlanych na podstawie ostatecznej decyzji o pozwoleniu na budowę i w okresie ważności tego pozwolenia, uprawnia to inwestora do wystąpienia z wnioskiem o udzielenie pozwolenia na użytkowanie, o ile rozpoczęcie użytkowania obiektu uzależnione jest od uzyskania takiego pozwolenia. Obowiązkiem zaś właściwego organu jest stwierdzenie na miejscu budowy, co winno zostać utrwalone protokołem, zgodność wykonania obiektu z warunkami zabudowy oraz warunkami pozwolenia na budowę.

Wymaga zaakcentowania, że zgodnie z art. 57 prawa budowlanego do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor jest obowiązany dołączyć m.in.

1) oryginał dziennika budowy;

2) oświadczenie kierownika budowy:

a) o zgodności wykonania obiektu budowlanego z projektem budowlanym i warunkami pozwolenia na budowę oraz przepisami,

b) o doprowadzeniu do należytego stanu i porządku terenu budowy, a także - w razie korzystania - drogi, ulicy, sąsiedniej nieruchomości, budynku lub lokalu.

Oświadczenie takie zostało do wniosku dołączone, przy czym – co wymaga zaakcentowania – kierownik budowy, także to Oświadczenie opatrzył datą 13 lutego 2009 r. Także z Oświadczenia Inwestora, wynika, że wszystkie organy zostały zawiadomione o zakończeniu inwestycji w roku 2009: PIS zawiadomienie przesłano 3 lutego 2009 r., PIP 17 lutego 2009 r., a PSP 23 lutego 2009 r.

Odnosząc się do spornej kwestii tj. daty zakończenia inwestycji należy wskazać, że przepisy Prawa budowlanego nie wskazują konkretnego momentu, który należy uznać za datę zakończenia inwestycji. W tej materii niejednokrotnie wypowiadało się sądownictwo administracyjne, które przyjęło, że za datę tę należy uznać datę złożenie zawiadomienia o zakończeniu budowy. Przykładowo, jak stwierdził NSA, w wyroku z dnia 20 czerwca 1996 r., sygn. akt SA/Wr 2735/95 (publ. Prok. i Pr. 1997/6/49)

"1. o zakończeniu budowy w rozumieniu art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. Nr 89, poz. 414) świadczy spełnienie przez inwestora warunków przystąpienia do użytkowania obiektu budowlanego, a w szczególności złożenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 54 ust. 1 cyt. ustawy.

2. W sensie techniczno-budowlanym można mówić o zakończeniu budowy obiektu budowlanego, gdy odpowiada on warunkom, jakie przewiduje prawo budowlane wobec budowy legalnej przy zawiadomieniu organu nadzoru budowlanego o zakończeniu budowy (art. 57 Prawa budowlanego)".

Sąd stanął na stanowisku, że obiekt powinien być w takim stanie, by mógł zostać przeprowadzony jego odbiór i by można było przekazać go do normalnej eksploatacji i użytkowania.

Jakkolwiek w/w wyrok zapadł w nieco odmiennym stanie prawnym, to wskazać należy, że ustawą z dnia 28 lipca 2005 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz o zmianie niektórych innych ustaw dokonano zmiany art. 57 ustawy, związanej art. 29 ust. 1 pkt 20 i dodaniem przepisów art. 29a oraz art. 30 ust. 1 pkt 1a. Otóż ust. 1 został uzupełniony o nowy pkt 6 - do zawiadomienia o zakończeniu budowy obiektu budowlanego lub wniosku o udzielenie pozwolenia na użytkowanie inwestor będzie obowiązany dołączyć również potwierdzenie odbioru wykonanych przyłączy.

Reasumując, wypada wskazać, że organy podatkowe właściwie ustaliły datę zakończenia inwestycji, przyjmując, że jest to data złożenia wniosku o wydanie pozwolenia na użytkowanie obiektu. W tym zakresie zasługuje na aprobatę decyzja organu o odmowie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków na okoliczność przyjęcia innej daty, skoro data ta wynikała z dokumentów urzędowych, których autentyczności i prawdziwości strona nie była w stanie skutecznie zakwestionować.

Nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l.. Rację ma strona skarżąca, że przepis ten upoważnia rady gminy tylko do stanowienia zwolnień przedmiotowych, jednakże – co wymaga zaakcentowania – uchwała będąca przedmiotem oceny stanowi akt prawa miejscowego, a ponadto, że projekt jej przedłożony był Prezesowi UKiK – u do oceny zgodności z przepisami unijnymi. Z kolei uchwała była przedłożona organowi nadzoru. Żaden z tych organów, ani nie zakwestionował przekroczenia przepisów dotyczących udzielania pomocy publicznej, ani też nie stwierdził jej nieważności, a to oznacza, że ustanowione zwolnienie nie przekracza delegacji zawartej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Przy czym jak słusznie zauważył organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, konstrukcja podatkowa ma tą cechę, że każdemu przedmiotowi opodatkowania przyporządkowany jest podmiot. Wbrew twierdzeniu skarżącej, Rada Miasta S., nie wprowadziła zwolnienia, które da się przyporządkować konkretnemu/indywidualnie oznaczonemu podmiotowi, ale podmiotowi, który będąc podatnikiem podatku od nieruchomości realizuje na niej cele wskazane w uchwale na warunkach określonych w uchwale. Reasumując, skoro uchwała Rady Miasta S. Nr [...] z dnia [...] w sprawie zwolnień od podatku od nieruchomości w ramach pomocy regionalnej na wspieranie nowych inwestycji lub tworzenie nowych miejsc pracy związanych z nową inwestycją dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą na terenie miasta S., zmieniona uchwałą Nr [...] z dnia [...] w sprawie zmiany uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w S. z dnia [...] stanowi akt prawa miejscowego, to wypływającym z niej uregulowaniom przysługuje przymiot zgodności z prawem, a skoro tak, to zarzut naruszenia art. 7 ust. 3 u.p.o.l. nie zasługuje na uwzględnienie.

W świetle powyższych rozważań zasadna jest konkluzja, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, w sposób uzasadniający wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy oraz zastosowały właściwe przepisy w zakresie określenia skarżącej Spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzja organu została uzasadniana w sposób umożliwiający weryfikację zarówno ustalonego w sprawie stanu faktycznego, jak i prawnej jego subsumcji. Organ odwoławczy odniósł się do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśniając, na podstawie jakich dowodów oraz w oparciu o jaki sposób rozumowania/wywodzenia uznał stanowisko organu I instancji za zasadne. Zdaniem Sądu, ocena dokonana przez organy podatkowa wypełnia dyspozycję art. 191 Op. w zakresie swobodnej oceny dowodów, a wywiedzione wnioski są logiczne, spójne, zgodne z doświadczeniem życiowym i znajdują odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym, głównie zaś w zgromadzonych dokumentach urzędowych.

Wobec powyższego, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie znajdując podstaw, które mogłyby uzasadniać stanowisko o niezgodności z prawem zaskarżonej decyzji, skargę oddalił, orzekając na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (ustawa z dnia 14 marca 2012 r., poz. 270).