Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie SO del. Piotr Popek /spr./ WSA Jarosław Szaro Protokolant specjalista Beata Janczewska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2015r. sprawy ze skargi Spółki "A" w L. na interpretację Burmistrza L. z dnia [...] lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) określa, że zaskarżona interpretacja nie podlega wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Burmistrza L. na rzecz skarżącej Spółki "A" w L. kwotę 457 (słownie czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 18 grudnia 2014 r. "A" spółka z o.o. w L. (dalej: Spółka/Skarżący) wystąpiła do Burmistrza L. z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie stosowania art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2014r., poz. 849; dalej: "u.p.o.l.").

Ze złożonego wniosku wynika, że Spółka jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej na obszarze Gminy Miasto L. Przedmiotowa nieruchomość składa się z wielu działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali, w co najmniej jednym budynku posadowionym na każdej z tych nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (t.j. Dz.U. Nr 80, poz. 903 ze zm; dalej: "u.w.l."). Po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie pozostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej. Ewentualne Spółka rozważa przeniesienie lokalu lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (Nabywca). W wyniku tych działań, Wnioskodawca oraz Nabywca staliby się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdującego się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu.

W związku z takim zdarzeniami przyszłymi Spółka zwraca się z następującymi pytaniami:

1. czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność dwóch lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony wg proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

2. czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność jednego lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony wg proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji?

3. czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę)?

W zakresie pytania pierwszego wnioskodawca wskazał własne stanowisko w sprawie, stwierdzając, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynku stanowiącego współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

W zakresie pytania drugiego wnioskodawca stoi na stanowisku, że w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (jednego lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa wszystkich lokali stanowiących odrębną nieruchomość (będących własnością Wnioskodawcy), pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

W zakresie pytania trzeciego wnioskodawca wyjaśnił, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na Wnioskodawcy oraz Nabywcy solidarnie.

W dniu [...] lutego 2015 roku Burmistrz L. wydał interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego nr [...], uznającą za nieprawidłowe stanowisko Spółki, w zakresie pytań zgłoszonych we wniosku oznaczonych pkt 1 i 2 zgodnie z którym:

1) gdy na nieruchomości posadowionych jest jeden lub kilka budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (dwóch lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji, oraz że:

2) w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest jeden lub kilka budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność (jednego lub więcej) lokali, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu u.w.l., a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony według proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością Wnioskodawcy) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością Wnioskodawcy oraz udział w częściach wspólnych budynku i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu powyższej proporcji.

Negując stanowisko Spółki organ interpretujący stwierdził, że ustanowienie odrębnej własności lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej, do czasu przeniesienia własności przynajmniej jednego lokalu na podmiot trzeci, nie prowadzi do powstania współwłasności, co wyklucza w ocenie organu możliwość stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę.

W zakresie pytania organ uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wskazane przez wnioskodawcę znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (Nabywcę).

Pismem z dnia 9 kwietnia 2015 r. spółka bezskutecznie wezwała Burmistrza L. do usunięcia prawa w związku z wydaniem negatywnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na opisaną wyżej interpretację z dnia [...] lutego 2015 roku Burmistrza L. nr [...] w dniu 1 czerwca 2015 r. złożyła "A".

Zaskarżając w/w interpretację w całości i zarzuciła jej:

a) naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez błędną wykładnię art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - w kontekście ustanawiania odrębnej własności lokali przez właściciela nieruchomości dla siebie - dokonaną z pominięciem regulacji art. 3 ust. 1 i 2 oraz art. 10 u.w.l. polegającą na nieprawidłowym ustaleniu znaczenia występowania "współwłasności" dla możliwości zastosowania tego przepisu oraz na wadliwym zdefiniowaniu tej "współwłasności", wyłącznie przy zastosowaniu wykładni językowej samego tylko przepisu art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (dalej: "k.c"), z pominięciem znaczeń pojęcia "współwłasności" występujących w całym systemie prawa cywilnego i - w konsekwencji - zawężeniu jej wyłącznie do sytuacji niepodzielnego przysługiwania własności rzeczy kilku osobom, podczas gdy przepisy prawa wprost dopuszczają możliwość występowania współwłasności jednopodmiotowej, z którą to sytuacją mamy do czynienia m.in. - tak jak w niniejszej sprawie - w przypadku ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie;

b) naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP, które miało wpływ na wynik sprawy, poprzez nieuprawnione niezastosowanie się do zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie wątpliwości interpretacyjnych dotyczących możliwości zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w sytuacji ustanowienia odrębnej własności lokalu przez właściciela budynku dla siebie, na niekorzyść Skarżącego.

Podnosząc powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej Interpretacji w całości na podstawie oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca zakwestionowała pogląd organu interpretacyjnego, wedle którego ustanowienie odrębnej własności lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej, do czasu przeniesienia własności przynajmniej jednego lokalu na podmiot trzeci, nie prowadzi do powstania współwłasności, co wyklucza możliwość stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w stanie faktycznym opisanym przez Spółkę.

Zdaniem skarżącej z takim poglądem nie można się zgodzić, bowiem dla stosowania przepisu art. 3 ust.5 u.p.o.l. element "współwłasności" jest irrelewantny -

"współwłasność" nie jest elementem hipotezy tegoż przepisu. Prawidłowa interpretacja przywołanej normy prawnej nie pozostawia wątpliwości, iż art.3 ust.5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie w każdej sytuacji ustalania zakresu podatku od nieruchomości, gdy dotyczyć będzie nieruchomości, w których doszło do wyodrębnienia lokali, niezależnie od tego, w jakim trybie doszło do tego wyodrębnienia. Jedynym warunkiem, który nakazuje stosowanie tego przepisu jest sam fakt wyodrębnienia lokali: "Jeżeli wyodrębniono własność lokali...". Wynika to z faktu, że odwołanie do pojęcia współwłasności w tym przepisie ma charakter wyłącznie posiłkowy i jest konsekwencją objęcia wskazanym unormowaniem sytuacji wyodrębnienia własności lokali. W przypadku wyodrębnienia lokali tymczasem, właściciel lokalu nabywa ex lege udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością tego lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Element współwłasności powstaje tu zdaniem skarżącej zatem obligatoryjnie, automatycznie i przymusowo, a nie mając autonomicznego bytu - nie ma również autonomicznego znaczenia, które mogłoby stanowić samoistną przesłankę stosowania przepisów podatkowych.

Z punktu widzenia stanowiska skarżącej dla stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. istnienie, bądź nie (gdyby taka sytuacja istotnie występowała), stosunku współwłasności nie ma więc żadnego znaczenia. Prawidłowość powyższej konstatacji potwierdzają wnioski wykładni semantycznej systemowej, wynikające z zestawienia przepisu art. 3 ust 4 u.p.o.l. (gdzie współwłasność jest elementem konstytutywnym hipotezy tego przepisu) i art. 3 ust.5 u.p.o.l. (gdzie współwłasność konstytutywnego charakteru nie ma). Z jednej strony bowiem, z zastrzeżenia zawartego w ust. 4 art.3 u.p.o.l. jednoznacznie wynika, że przepis ten nie ma zastosowania w okolicznościach określonych w ust. 5 tegoż artykułu, z drugiej zaś, brzmienie samego ust. 5 wskazuje, że jest to specyficzna regulacja (lex specialis) obowiązku podatkowego podmiotów będących właścicielami wyodrębnionych lokali w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących z mocy ustawy współwłasność. Stanowisko takie zdaniem Skarżącej potwierdza cytowane w uzasadnieniu skargi orzecznictwo sądów administracyjnych.

Zauważyła skarżąca ponadto, że stosownie do art.10 u.w.l. "właściciel nieruchomości może ustanawiać odrębną własność lokali dla siebie, na mocy jednostronnej czynności prawnej. W takim wypadku stosuje się odpowiednio przepisy o ustanowieniu odrębnej własności w drodze umowy". Z powyższego wynika, że niezależnie od trybu ustanawiania odrębnej własności lokali, zastosowanie zawsze znajdą wszystkie przepisy ustawy o własności lokali regulujące tę problematykę. W szczególności zatem, stosować się będzie przepis art. 3 ust.l zd.l u.w.l., zgodnie z którym "W razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali", przy czym zestawienie ze zdaniem drugim wskazanego przepisu ("Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali") nie pozostawia wątpliwości, że:

1) właścicielowi każdego lokalu, automatycznie i bezwarunkowo przysługuje udział w nieruchomości wspólnej (nie ma od tego wyjątków, to znaczy, że nie może istnieć sytuacja, w której będąc właścicielem lokalu nie będzie się posiadać udziału w nieruchomości wspólnej);

2) ponieważ udział w nieruchomości wspólnej jest prawem - jak stanowi przepis -związanym z własnością lokalu, a nie z osobą właściciela lokalu, udział ten dzieli losy tegoż lokalu (powstaje i ustaje wraz z powstaniem i ustaniem odrębnej własności lokalu, przechodzi zawsze na nabywcę lokalu i nie może być przedmiotem samodzielnego obrotu); osoba właściciela lokalu (dotychczasowy właściciel nieruchomości/ osoba trzecia) jest zatem w tym kontekście pozbawiona doniosłości prawnej - kimkolwiek ona jest musi mieć identyczny zakres uprawnień wynikających z faktu posiadania praw do lokalu;

3) udział w nieruchomości wspólnej został przez ustawodawcę, mimo odmienności wynikających z faktu możliwości ustanowienia odrębnej własności lokalu dla siebie, nazwany "współwłasnością nieruchomości wspólnej", co nie pozostawia wątpliwości, że sam ustawodawca przesądził, iż w sytuacji wyodrębnienia lokali zawsze powstaje współwłasność, która utrzymuje się tak długo, jak długo istnieją same lokale.

Wywodząc powyższe skarżąca skonstatowała, że dopuszczalne jest istnienie współwłasności, w której współwłaścicielem jest jedna i ta sama osoba uprawniona z dwóch różnych tytułów. Jest to wyjątek od zasady wyrażonej w art. 195 Kodeksu cywilnego, z tym, że wyjątek w pełni uzasadniony dogmatycznie i - wbrew pozorom - nie burzący ugruntowanych konstrukcji cywilistycznych.

Wszystkie powyższe rozważania prowadzą do jednoznacznych wniosków, że w żadnej konfiguracji stanów faktycznych nie może istnieć odrębna własność lokali, bez jednoczesnego występowania współwłasności nieruchomości wspólnej, a skoro tak, to przepis art. 3 ust.5 u.p.o.l. można i należy stosować zawsze, gdy mamy do czynienia z ustanowieniem odrębnej własności lokali. Przeciwna konkluzja stanowi ewidentne naruszenie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l., skutkujące koniecznością uchylenia zaskarżonej Interpretacji.

Na koniec skarżąca podniosła, że dokonana przez Burmistrza Leżajska wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sprzeczna z utrwaloną w judykaturze i doktrynie prawa podatkowego zasadą in dubio pro tributario. Według skarżącej, nawet przy uwzględnieniu potencjalnych rozbieżności interpretacyjnych mogących się pojawić przy wykładni przepisu art. 3 ust.5 u.p.o.l., jakiekolwiek wątpliwości interpretacyjne nie mogły bez naruszenia art. 2 i art. 84 Konstytucji RP prowadzić - tak, jak w niniejszej sprawie do wykładni na niekorzyść Spółki.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej nieuwzględnienie podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest uzasadniona, chociaż nie decydują o tym przyczyny wskazane w skardze.

W pierwszej kolejności Sąd dokona zakreślenia granic rozpoznania niniejszej sprawy ze szczególnym uwzględnieniem możliwości oceny naruszenia prawa procesowego i materialnego przez podmiot dokonujący interpretacji prawa.

Materia ta została uregulowana w przepisie art. 134 § i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej: p.p.s.a)

Po pierwsze przepis ten stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będą jednak związany zarzutami ani wnioskami skargi oraz podstawą prawną. W postępowaniu pierwszoinstancyjnym zatem , inaczej niż w postępowaniu przed NSA, sąd administracyjny dysponuje swobodą orzeczniczą i jest zobowiązany do uwzględnienia wszystkich naruszeń prawa jakie spełniają dyspozycję 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 okt 1 i 2 p.p.s.a. niezależnie od uchybień podniesionych w skardze. Jedynym ograniczeniem są dla sądu jedynie granice sprawy , co w sprawie o wydanie interpretacji prawa należy rozumieć jako stan faktyczny przedstawiony we wniosku i zadane w związku z tym pytania co do rozumienia znaczenia normy prawnej podlegającej interpretacji.

Sąd nie jest więc związany ani stanowiskiem wskazanym przez interpretatora, ani też stanowiskiem pytającego. Dokonuje kontroli interpretacji w pełnym zakresie i jest zobowiązany rozważyć wykładnię każdej normy, która została dokonana w trakcie postępowania niezależnie od stanowisk stron, a więc pełnej kontroli legalności zaskarżonego aktu.

Nie jest przy tym związany ograniczeniem przewidzianym przez przepis art. 134 § 2 p.p.s.a., a więc zakazem orzekania na niekorzyść strony skarżącej. Sąd administracyjny w pełni zgadza się ze stanowiskiem zajętym w uchwale 7-miu sędziów NSA z dnia 07.07.2014 r. sygn. II FPS 1/14, w której stwierdzono, że przepis art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji prawa podatkowego. Bez wątpienia bowiem w trakcie tego typu postępowania podatnik musi uzyskać prawidłowa interpretację norm tego prawa, tak aby później mógł, po pierwsze, prawidłowo realizować swoje obowiązki prawnopodatkowe, a po drugie korzystać z ochrony jaką daje interpretacja. Uzyskanie wadliwej interpretacji przy zastosowaniu art. 134 § 2 p.p.s.a. w istocie szkodzi jego interesom, jeżeli zważyć na zakres ochrony jaką daje interpretacja, w tym fakt, że zastosowanie się do niej nie zwalania od zapłaty podatku, w przypadku gdy była ona błędna.

Dlatego też rozstrzygając niniejszą sprawę Sąd dokonał kompleksowej wykładni prawa materialnego ( w zakresie w którym było to możliwe ) niezależnie od skutku jaki to powodowało dla interesów faktycznych skarżącej.

Przechodząc do rozważań dotyczących odpowiedzi na konkretne pytania należy rekapitulując wcześniejsze wskazana stwierdzić, że pytania zadane przez wnioskodawcę dotyczą trzech sytuacji wyodrębnienia lokali w budynkach posadowionych na gruncie skarżącej. Po pierwsze dotyczą sytuacji, gdy lokale wyodrębniono w jednym spośród wielu budynków, po drugie gdy lokale wyodrębniono we wszystkich budynkach, (w tych dwóch sytuacjach nie doszło do przeniesienia własności żadnego z tych lokali na inną osobę) i po trzecie, w sytuacji , gdy co najmniej jeden lokal został zbyty w całości lub części ułamkowej na inną osobę.

Stanowisko zarówno pytającego , jak też interpretatora wskazane odnośnie tych dwóch sytuacji jest błędne.

Przepisem podlegającym wykładni w tym zakresie jest przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. regulujący problematykę opodatkowania tzw. części wspólnej nieruchomości i gruntu w sytuacji, gdy w budynku wyodrębniono lokale w sensie prawnym, a więc ustanowiono odrębną własność lokali w myśl ustawy o własności lokali.

Komentowany przepis reguluje sytuację, w której ma zastosowanie przy opodatkowaniu części wspólnej nieruchomości wspólnej i gruntu, obejmując dwa konstytutywne elementy stanu faktycznego :

- wyodrębniono własność lokali oraz

- występuje współwłasność gruntu oraz części budynku.

Dotyczy więc takich sytuacji, gdy wyodrębniono własność lokali, zaś część wspólna budynku i grunt pozostają we współwłasności. Przepis ten stanowi przy tym regulację kompletną w zakresie opodatkowania części wspólnych w takiej sytuacji i wykładnia pojęć w nim użytych może być stosowana w zgodzie z innymi regulacjami (np.: kodeksu cywilnego) tylko w przypadku, gdy prawo podatkowe nie zawiera definicji własnych.

Ponieważ prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności pojęcia te muszą być wykładane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi.

Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być wykładane zgodnie z treścią art. 2 ust. 1-6 u.w.l. , zaś ustanowienie odrębnej własności lokalu zgodnie z art. 7 i nast. tejże ustawy, co skutkuje przyjęciem, że wyodrębnienie lokalu może nastąpić również w drodze jednostronnej czynności prawnej, w sytuacji gdy dotychczasowy właściciel nieruchomości ustanawia w niej odrębną własność lokalu dla siebie. Każdorazowo czynność prawna ustanawiająca odrębną własność lokalu musi określać rodzaj, położenie i powierzchnie lokalu, oraz wielkość udziału przypadających właścicielom poszczególnych lokali w nieruchomości wspólnej. Trzeba w tym miejscu podkreślić ,że obie te regulacje jako prawo związane z odrębną własnością lokalu wskazują nie współwłasność części wspólnej nieruchomości, ale udział w nieruchomości wspólnej. Pojęcia te niewątpliwie różnią się od siebie. Udział w nieruchomości wspólnej będzie pojęciem odrębnym od pojęcia udziału we współwłasności. Na takie zdefiniowanie wzajemnej zależności tych dwóch pojęć wskazuje również zmiana w przepisach ustawy o własności lokali jak nastąpiła z dniem 26.09.1997 r. na mocy ustawy o zmianie ustawy o własności lokali z dnia 22.08.1997 r ( Dz.U. 1997. Nr 106 poz. 682 ).Przed zmianą przepis ten wskazywał, że w razie wyodrębnienia własności lokali grunt oraz wszelkie części wspólne budynku stanowią współwłasność w częściach ułamkowych właścicieli lokali. Ustawa odwoływała się więc wprost do współwłasności części wspólnych nieruchomości. W zmienionym przepisie zrezygnowano z tego pojęcia i odwołano się jedynie do udziału w części wspólnej. W ocenie Sądu zmiana ta nie miała charakteru przypadkowego lecz miała charakter normatywny. Ustawodawca celowo zrezygnował z pojęcia współwłasności części wspólnej, z uwagi na to, że w przypadku gdy występuje tylko jeden właściciel wszystkich lokali nie dochodzi do powstania współwłasności. Możliwe jest tylko wskazanie jaki jest udział w nieruchomości wspólnej związany z każdym wyodrębnionym lokalem.

Fundamentalna definicja pojęcia współwłasności zawarta jest w przepisie art. 195 kodeksu cywilnego , który definiuje to pojęcie jako sytuację, gdy własność tej samej rzeczy przysługuje niepodzielnie kilku osobom. Występowanie kilku, co najmniej dwóch, właścicieli rzeczy, należy do istoty pojęcia współwłasności. Bez wielości właścicieli współwłasność nie może występować. Nie jest możliwa współwłasność, gdy istnieje tylko jeden właściciel. Takie rozumienie współwłasności musi być również przyjęte na tle ustawy o własności lokali , a w konsekwencji na tle art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zakresie w jakim przepis ten posługuje się tym pojęciem . Ani bowiem ustawa o własności lokali ani tez u.p.o.l. nie tworzą własnej definicji pojęcia współwłasność, ani też, tym bardziej nie wprowadzają modelu tej instytucji prawnej, by możliwa była współwłasność z jednym tylko właścicielem. Dlatego też pojęcie współwłasności musi być interpretowane dla potrzeb podatkowych zgodnie ze znaczeniem jakie nadaje mu kodeks cywilny wprowadzający je przecież do języka prawnego.

Dlatego też Sąd administracyjny nie znajduje podstaw do innego rozumienia tego pojęcia.

Do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust.5 u.p.o.l. dochodzi dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby , to wówczas nie dochodzi do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości, a więc nie będzie miał zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W takim przypadku brak jest podstaw do stosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Nie ma uzasadnienie inne opodatkowanie budynku pozostającego w całości we własności jednej i tej samej osoby w przypadku , gdy wyodrębniono prawnie lokale , od sytuacji gdy ich nie wyodrębniono.

Uzasadnienie dla stosowania tego przepisu pojawia się dopiero wtedy, gdy pojawia się jako właściciel jednego z lokali inny podmiot , gdyż wówczas opodatkowanie według norm ogólnych nie byłoby możliwe , a opodatkowanie zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. mogłoby prowadzić do rażącego pokrzywdzenia właściciela lokalu ( w przypadku znacznych różnic w powierzchni lokali ).

Skoro więc w przypadku, gdy budynek w całości pozostaje we własności jednej osoby nie ma zastosowania przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l., należy wskazać, że będzie on opodatkowany, jak też grunt na którym jest zlokalizowany według zasad określonych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. czyli opodatkowaniu podlegać będzie cała powierzchnia budynku i gruntu. ( tak też wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 02.02.2015 r. I SA/Rz 1074/14 ).

To zaś doprowadziło Sąd Administracyjny do wniosku, że stanowisko interpretatora, w zakresie pojmowania pojęcia współwłasność na gruncie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. było prawidłowe, a pytającego błędne, stąd zarzuty skargi wymierzone w stanowisko organu interpretacyjnego w omówionym zakresie chybione.

Dotychczasowe rozważania mogłyby wskazywać, że zaskarżona interpretacja jest prawidłowa, skoro spór zarysował się do rozstrzygniętego wyżej zapatrywania prawnego, lecz jak się okazuje, organ interpretacyjny pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o interpretację, a które mają doniosłość dla oceny skutków prawnopodatkowych ocenianego zdarzenia przyszłego, a w dalszej konsekwencji rzutują na odmienną ocenę stanowiska wnioskodawcy co do pytania zadanego w pkt 3, aniżeli wskazano w tej interpretacji.

Mianowicie w pkt. 3 wniosku o interpretację zadano pytanie, jakie zasady opodatkowania będą miały zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali zostanie zbyta na rzecz podmiotu trzeciego w całości lub przeniesiony zostanie udział we współwłasności takiego lokalu. Przeniesienie własności lokalu zasadniczo zmienia sytuację prawną w zakresie opodatkowania i wprowadza podstawę do zastosowania przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z chwilą przeniesienia własności tego lokalu pojawia się bowiem współwłasność części wspólnej budynku i gruntu.

W takim przypadku, zgodnie z zasadą określoną w tym przepisie na właścicielu odrębnego lokalu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Udział w nieruchomości wspólnej na podstawie tego przepisu ustala się w sposób autonomiczny i to on określa zakres obowiązku podatkowego właściciela lokalu a zarazem współwłaściciela części wspólnej budynku i gruntu. Nie można określać wysokości tego udziału w nieruchomości wspólnej na podstawie ustawy o własności lokalu (zmiana nastąpi z dniem 1.01. 2016 r.).

Brzmienie literalne tego przepisu nie budzi żadnej wątpliwości. O zakresie obowiązku podatkowego decyduje stosunek powierzchni lokalu (licznik) do powierzchni użytkowej budynku (mianownik). Użyta w tym przepisie liczba pojedyncza rzeczownika "budynek" nir jest zdaniem sądu przypadkowa i wskazuje wprost na to, że trzeba brać pod uwagę budynek, w którym mieści się lokal. Wykładnia językowa, której należy przyznać prymat w dekodowaniu normy prawnej zawartej w komentowanym przepisie prawa, prowadzi w tym zakresie do jednoznacznych wniosków.

Również wykładnia systemowa wewnętrzna prowadzi do takiego wniosku. Jak bowiem wynika z treści art. 2 ust.1 pkt 1-3 u.p.o.l. przedmiotem opodatkowania są grunty, budynki budowle. Budynek stanowi więc odrębny przedmiot opodatkowania i wszelkie proporcje służące do ustalenia obowiązku podatkowego powinny być odnoszone do budynku jako przedmiotu opodatkowania.

Takie rozumienie przepisu wydaje się też być zgodne z wykładnią celowościową i funkcjonalną. Jeżeli bowiem podatnik korzysta z jednego budynku, a na nieruchomości posadowiono wiele budynków , to te inne budynki , z którymi nie wiąże się jego własność nie powinny wpływać na zakres korzystania przez niego z części wspólnej budynku, która dotyczy przecież tego budynku w którym ma on lokal. (tak też w tym zakresie: wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 21.04.2015 r I SA/Wr 88/15 , czy też wyrok WSA w Łodzi z dnia 09.04.2015 r. I SA/Łd 8/15 )

Stąd też Sąd Administracyjny nie podzielił poglądu interpretatora, który uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy, że do wyliczenia wskazanej wyżej proporcji, uwzględnia sumę powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Ten aspekt sprawy umknął uwadze organu interpretacyjnego, a jest to przecież kwestia niezwykle istotna dla nakreślenia wnioskodawcy konsekwencji prawnopodatkowych i prawidłowego stosowania przepisu art. 3 ust 5 u.p.o.l. Czyni to interpretację niepełną, utrzymuje wnioskodawcę w mylnym przeświadczeniu co do wykładni i zakresu stosowania tego przepisu, a więc nie odpowiada prawu. Prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. skłania do wniosku, że w przypadku ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie, odnośnie części wspólnej budynku należy brać pod uwagę powierzchnię użytkową budynku w którym znajduje się lokal, nie zaś powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości.

Wbrew zatem mylnemu stanowisku wnioskodawcy, czego organ interpretacyjny nie dostrzegł, w takim przypadku, jaki wskazany został w pytaniu nr 3 wniosku o interpretację, dla wszystkich budynków proporcja ta musi być ustalana odrębnie, oczywiście po zaistnieniu przesłanki powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości. Dopiero, gdy w budynku zostanie wyodrębniony lokal w sensie prawnym i zostanie on przez dotychczasowego właściciela zbyty zajdą takie podstawy. Może więc zaistnieć taka sytuacja, że w przypadku, gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, to w niektórych z nich dojdzie do opodatkowania w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 (jeden właściciel), a niektóre opodatkowane będą w myśl art. 3 ust.5 u.p.o.l. (odrębne lokale we własności różnych podmiotów).

Powyższe rozważania wskazują ,że nie jest prawidłowy pogląd wyrażony przez interpretatora, że w sytuacji, gdy na nieruchomości zabudowanej kilkoma budynkami w jednym z budynków zostanie wyodrębniony lokal, to wówczas pozostałe budynki znajdą się we współwłasności i będą opodatkowane na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

Brak jest bowiem unormowania, z którego dało by się wywieść prawo współwłasności innego budynku służące właścicielowi odrębnego lokalu w innym budynku,

Na marginesie dotychczasowych rozważań, można zauważyć, że u.w.l. wskazuje, że w budynkach występują samodzielne lokale (wydzielone prawnie lub też nie) i tzw. części wspólne. Nawet w przypadku, gdy w danym budynku wydzielony zostanie odrębny lokal (i zostanie on zbyty osobie trzeciej), to wynikający z niego udział odnosi się do części wspólnej, nie zaś odrębnych niewydzielonych lokali. Prawo własności tych lokali pozostaje nadal w ręku dotychczasowego właściciela. Tym bardziej więc na takiej podstawie nie może powstać współwłasność w innych budynkach podlegająca opodatkowaniu na zasadach określonych w art.3 ust. 4 u.p.o.l.

Dlatego też Sąd uznał w zakresie ustalania udziału stanowiącego podstawę opodatkowania części wspólnej budynku stanowisko interpretatora za prawidłowe, jednak nie jest ono prawidłowe odnośnie opodatkowania w takim przypadku innych budynków, w których nie wyodrębniono lokali.

Jak już wyżej wskazano, poza zakresem interpretacji pozostała zasadniczo sytuacji, gdy wyodrębniono lokale we wszystkich budynkach, lecz wyrażona przez Sąd zasada obliczania proporcji dla danego budynku odnosić się będzie zarówno do sytuacji, gdy wyodrębniono lokale w jednym budynku, jak też we wszystkich budynkach.

Do rozważenia pozostaje zatem jeszcze kwestia ustalenia proporcji jaka będzie stanowić podstawę do obliczenia wysokości podatku od nieruchomości związanej z częścią wspólną gruntu, na którym posadowiony jest budynek, w którym właściciel posiada prawnie wyodrębniony lokal. W tym zakresie reguły opisane w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. również będą miały zastosowanie dopiero w sytuacji, gdy chociaż jeden wyodrębniony lokal w budynku będzie miał innego właściciela niż pozostała część budynku i dojdzie do powstania współwłasności.

Nie zaistnieją przy tym trudności interpretacyjne do stworzenia ułamka określającego wysokość podatku przypadającego na takiego właściciela, jeżeli na gruncie stanowiącym nieruchomość będzie posadowiony tylko jeden budynek. Wówczas ułamek stworzony dla potrzeb opodatkowania części wspólnej budynku będzie miał zastosowanie dla opodatkowania gruntu.

Problem pojawi się dopiero wówczas gdy na gruncie stanowiącym jedna nieruchomość posadowionych jest kilka budynków i w co najmniej jednym wyodrębniono lokal w sensie prawnym i doszło do jego zbycia osobie trzeciej, czy też doszło do zbycia takich lokali we wszystkich budynkach. W zależności bowiem od konfiguracji tychże lokali wykładnia językowa wskazana powyżej nakazująca stosowanie proporcji w liczniku zawierającej powierzchnię lokalu, zaś w mianowniku powierzchnię całego budynku może prowadzić do nie dających się zaakceptować wniosków.

W przypadku wydzielenia lokali w wielu budynkach w sytuacji ustalania zakresu opodatkowania gruntu dla właściciela lokalu przy zastosowaniu takiej proporcji może dojść do wielokrotnego opodatkowania gruntu , w wysokości ponad 1/1 całości gruntu. Przykładowo: jeżeli w czterech budynkach zlokalizowanych na jednaj nieruchomości znajduje się po 4 mieszkania , a współczynnik ten dla każdego z nich wynosi 1/10, to łącznie właściciele 16 mieszkań od gruntu zapłacili by podatek w łącznej wysokości 16/10, a więc grunt ten opodatkowany byłby 1,5 raza.

Sytuacja taka jest nie do zaakceptowania. Wykładnia językowa tego przepisu w tym zakresie prowadzi więc do nie dających się zaakceptować wniosków i wynika stąd konieczność poszukiwania właściwej wykładni przepisu z użyciem dalszych możliwości interpretacyjnych, a w szczególności wykładni celowościowej.

W ocenie sądu w takim przypadku, a więc w sytuacji opodatkowania gruntu stanowiącego nieruchomość, na której posadowiono kilka budynków w mianowniku opisywanej proporcji powinna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości.

Uwzględnić jednak trzeba przy tym podział ewidencyjny działek zlokalizowanych na tej nieruchomości. Jak zaznaczono we wniosku nieruchomość składa się z kilku działek ewidencyjnych, przy czym nie wskazano na jakich działkach znajdują się jakie budynki. Rodzi to konieczność uzupełnienia wniosku w tym zakresie. Ponieważ przedmiotem opodatkowania jest działka ewidencyjna proporcja taka powinna być określana dla takiej działki. ( por. szerzej argumentację w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 26.05.2015 r. sygn. I SA/Bk 313/15 ).

Trafne jest natomiast stanowisko interpretatora w tym zakresie, w którym przyjął on, że w sytuacji gdy zostanie zbyty udział we własności jednego z wyodrębnionych lokali to wówczas nabywca i zbywca za podatek od nieruchomości związany z tym lokalem oraz związanym nią prawem do części wspólnej budynku i gruntu będą odpowiadali solidarnie. Kwestia ta nie była sporna pomiędzy stronami.

Z tych względów Sąd uchylił zaskarżona interpretację na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a.