Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia WSA del. Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 13 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Rz 592/15 w sprawie ze skargi H. [...] sp. z o.o. z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Burmistrza Leżajska z dnia 17 lutego 2015 r. nr Fn. 310/1/2015 w przedmiocie podatku od nieruchomości oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 13 sierpnia 2015 r., o sygn. akt I SA/Rz 592/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie uwzględnił skargę H. [...] sp. z o.o. w L.(dalej jako: "skarżąca" lub "spółka") na interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego Burmistrza Leżajska z dnia 17 lutego 2015 r., nr Fn.310/1/2015, w przedmiocie podatku od nieruchomości.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji toku postępowania wynika, że wnioskiem z dnia 18 grudnia 2014 r. spółka wystąpiła do Burmistrza Leżajska o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego w przedmiocie stosowania art. 3 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm. - w skrócie: "u.p.o.l.").

Opisując we wniosku zdarzenie przyszłe spółka podała, że jest użytkownikiem wieczystym nieruchomości gruntowej zabudowanej, położonej na obszarze Gminy Miasto Leżajsk, która składa się z wielu działek ewidencyjnych ujętych w jednej księdze wieczystej. Na nieruchomości jest posadowionych kilkanaście budynków. Spółka rozważa ustanowienie odrębnej własności (dwóch lub więcej) lokali, w co najmniej jednym budynku posadowionym na każdej z tych nieruchomości, spełniających wymóg samodzielności w rozumieniu ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 1892 ze zm. - w skrócie: "u.w.l."). Po wyodrębnieniu tych lokali, w budynku nie pozostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej. Ewentualnie spółka rozważa przeniesienie lokalu lub ułamkowej części prawa własności jednego (lub więcej) z tych lokali na rzecz podmiotu trzeciego (nabywca). W wyniku tych działań, spółka oraz nabywca staliby się z mocy prawa właścicielem (współwłaścicielem) dwóch (lub więcej) odrębnych lokali i/lub jednocześnie współwłaścicielem w odpowiednich częściach ułamkowych powierzchni wspólnych budynków znajdującego się na tej nieruchomości oraz użytkownikiem wieczystym powierzchni gruntu.

Na tle tak przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego spółka zadała organowi podatkowemu trzy pytania:

1. czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w jednym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność dwóch lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony wg proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu ww. proporcji?

2. czy w przypadku, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilkanaście budynków i w każdym z tych budynków ustanowiona zostanie odrębna własność jednego lub więcej lokali, spełniających wymóg samodzielności, a po wyodrębnieniu tych lokali, w budynkach nie zostaną żadne inne lokale, a wszystkie pozostałe powierzchnie będą we współwłasności nieruchomości wspólnej, to podatek od nieruchomości od części budynków stanowiących współwłasność (części wspólnych) oraz od gruntu powinien zostać ustalony wg proporcji w jakiej powierzchnia użytkowa lokali stanowiących odrębne nieruchomości (będące własnością spółki) pozostawać będzie do całkowitej powierzchni użytkowej budynków, a w konsekwencji - zgodnie z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. - podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości powinna stanowić łączna powierzchnia użytkowa lokali wyodrębnionych będących własnością spółki oraz udział w częściach wspólnych budynków i w powierzchni gruntu obliczony przy zastosowaniu ww. proporcji?

3. czy powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę)?

W zakresie pytań nr 1 i 2 skarżąca stwierdziła, że odpowiedź na nie powinna być pozytywna. Odnośnie pytania nr 3 spółka stanęła na stanowisku, że powyższe zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości znajdą również zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę), przy czym w takim przypadku podatek od części wspólnych oraz lokali stanowiących współwłasność ciąży na spółce oraz nabywcy solidarnie.

W zaskarżonej interpretacji Burmistrz Leżajska uznał za nieprawidłowe stanowisko spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 i za prawidłowe w zakresie pytania nr 3.

Negując stanowisko spółki w zakresie pytań nr 1 i 2 organ interpretujący stwierdził, że ustanowienie odrębnej własności lokalu w drodze jednostronnej czynności prawnej, do czasu przeniesienia własności przynajmniej jednego lokalu na podmiot trzeci, nie prowadzi do powstania współwłasności, a to wyklucza możliwość stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w stanie faktycznym opisanym we wniosku. Podzielając natomiast pogląd spółki w kwestii pytania nr 3 organ stwierdził, że zasady ustalania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wskazane przez skarżącą znajdą zastosowanie w przypadku, gdy własność jednego z odrębnych lokali lub w jednym z lokali zostanie przeniesiony udział w nieruchomości na podmiot trzeci (nabywcę).

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do WSA w Rzeszowie skargę na powyższą interpretację, w której zażądała jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Spornej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w wyniku błędnej wykładni, w kontekście ustanawiania odrębnej własności lokali przez właściciela nieruchomości dla siebie, a także naruszenie art. 2 i art. 84 Konstytucji RP.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej wskazane i zaskarżonym wyrokiem uchylił zaskarżoną interpretację, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. - w skrócie: "P.p.s.a."). W motywach wyroku Sąd w pierwszej kolejności zaznaczył, że w przypadku kontroli zgodności z prawem interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego nie jest związany stanowiskiem stron, ani ograniczeniem wynikającym z art. 134 § 2 P.p.s.a., tj. zakazem orzekania na niekorzyść skarżącego. W tym zakresie Sąd odwołał się do uchwały 7 sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., o sygn. akt II FPS 1/14 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W związku z powyższym Sąd uznał za zasadne dokonanie kompleksowej wykładni prawa materialnego (w zakresie w którym było to możliwe) niezależnie od skutku, jaki to powodowało dla interesów faktycznych skarżącej.

Odnosząc się do meritum, WSA stwierdził, że organ prawidłowo uznał stanowisko skarżącej w zakresie pytań nr 1 i 2 za błędne. Dokonując wykładni przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że prawo podatkowe nie zawiera definicji odrębnej własności lokali oraz współwłasności, w związku z czym pojęcia te muszą być interpretowane w zgodzie z regulacjami je tworzącymi. Pojęcie odrębnej własności lokalu musi więc być wykładane zgodnie z art. 2 ust. 1-6 u.w.l., ustanowienie odrębnej własności lokalu w myśl z art. 7 i nast. u.w.l., a współwłasność zgodnie z art. 195 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 459 ze zm. - w skrócie: "K.c."). Zatem do powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości w rozumieniu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. dojdzie dopiero wtedy, gdy lokale z własnością których wiąże się udział w nieruchomości wspólnej znajdują się we własności co najmniej dwóch osób (fizycznych lub prawnych). W przypadku, gdy wszystkie lokale znajdują się we własności tej samej osoby, to wówczas nie będzie miał zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., albowiem cały przedmiot opodatkowania (budynek i grunt) znajduje się we własności tej samej osoby. W tej ostatniej sytuacji podstawę opodatkowania będzie stanowił przepis art. 3 ust. 1 u.p.o.l. W kontekście powyższych rozważań WSA uznał, że stanowisko organu w zakresie pojmowania pojęcia współwłasności na gruncie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest prawidłowe.

Jednocześnie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organ pominął istotne elementy zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku przy udzielaniu odpowiedzi na pytanie nr 3. W tym zakresie wskazano, że przeniesienie własności lokalu zasadniczo zmienia sytuację prawną w kwestii opodatkowania i wprowadza podstawę do zastosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Z chwilą przeniesienia własności tego lokalu pojawia się bowiem współwłasność części wspólnej budynku i gruntu. W takim przypadku, zgodnie z zasadą określoną w tym przepisie na właścicielu odrębnego lokalu ciąży obowiązek podatkowy w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. O zakresie obowiązku podatkowego decyduje stosunek powierzchni lokalu (licznik) do powierzchni użytkowej budynku (mianownik). Użyta w tym przepisie liczba pojedyncza rzeczownika "budynek" nie jest, zdaniem Sądu pierwszej instancji, przypadkowa i wskazuje wprost na to, że należy brać pod uwagę budynek, w którym mieści się lokal. Budynek stanowi więc odrębny przedmiot opodatkowania i wszelkie proporcje służące do ustalenia obowiązku podatkowego powinny być odnoszone do budynku jako przedmiotu opodatkowania. Wobec powyższego WSA nie podzielił poglądu organu, który uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej, że do wyliczenia wskazanej powyżej proporcji, uwzględnia się sumę powierzchni użytkowej wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Zdaniem WSA, ten aspekt sprawy umknął uwadze organu, a jest to kwestia niezwykle istotna dla nakreślenia skarżącej konsekwencji prawnopodatkowych i prawidłowego stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Czyni to zaskarżoną interpretację niepełną, utrzymuje skarżącą w mylnym przeświadczeniu co do wykładni i zakresu stosowania tego przepisu, a więc nie odpowiada prawu. Prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l., w ocenie WSA, skłania do wniosku, że w przypadku ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie, odnośnie części wspólnej budynku należy brać pod uwagę powierzchnię użytkową budynku, w którym znajduje się lokal, nie zaś powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Może więc zaistnieć taka sytuacja, że w przypadku, gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, to w niektórych z nich dojdzie do opodatkowania w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 (jeden właściciel), a niektóre opodatkowane będą w myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (odrębne lokale we własności różnych podmiotów). Z powyższego Sąd pierwszej instancji wywiódł, że błędnie organ uznał, iż w sytuacji, gdy na nieruchomości zabudowanej kilkoma budynkami w jednym z budynków zostanie wyodrębniony lokal, to wówczas pozostałe budynki znajdą się we współwłasności i będą opodatkowane na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżając powyższy wyrok w całości, zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie przez Sąd I instancji przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie jedynie w sytuacji występowania współwłasności gruntu oraz części budynku konstytuowanej przez wielość podmiotów, którym przysługuje własność nieruchomości lokalowych, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do wniosku o konieczności jego zastosowania również do sytuacji, gdy własność lokali przysługuje jednej tylko osobie;

2) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 195 K.c. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że pojęcie współwłasności, o którym mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. winno być wykładane zgodnie z art. 195 K.c., podczas gdy prawidłowa wykładania art. 3 ust. 5 u.p.o.l. wyklucza taką możliwość, a tym samym zarzucono także błędne zastosowanie art. 195 K.c. do stanu faktycznego, w którym dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali;

3) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 1 i 2 w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię i w rezultacie wadliwe przyjęcie, że współwłasność, o której mowa w art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie jest przymusowym, powstającym z mocy samego prawa i nie podlegającym zniesieniu w czasie istnienia odrębnej własności lokali, stosunkiem prawnym, o którym mowa w przepisach u.w.l., podczas gdy niewadliwa wykładnia ww. przepisów winna prowadzić do odmiennego wniosku;

4) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez odmowę jego zastosowania do stanu faktycznego, w którym na danej nieruchomości znajduje się jeden lub kilka budynków, a właścicielem nieruchomości lokalowych pozostaje jeden podmiot prawa i wadliwe uznanie, że w takiej sytuacji nie dochodzi do powstania współwłasności, o której mowa w tym przepisie, podczas gdy prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do odmiennej konstatacji;

5) art. 3 ust. 1 u.w.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że ustawodawca nie reguluje w nim kwestii współwłasności nieruchomości wspólnej i w rezultacie niewłaściwe uznanie, że w wypadku występowania tylko jednego właściciela wszystkich nieruchomości lokalowych nie dochodzi do powstania współwłasności nieruchomości wspólnej, podczas gdy już tylko gramatyczna wykładnia ww. przepisu wyklucza prawidłowość takiego wniosku;

6) art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wadliwe przyjęcie, że znajdzie on zastosowanie do opodatkowania w podatku od nieruchomości tak gruntu, jak i budynku (budynków), w sytuacji, gdy na danej nieruchomości, na którą grunt ów i budynek (budynki) się składają, dochodzi do ustanowienia odrębnej własności lokali, które pozostają przedmiotem własności jednego podmiotu, a zatem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do odmiennego wniosku; ponadto zarzucono naruszenie art. 3 ust. 5 w zw. z art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niezastosowanie do przywołanego w tym punkcie stanu faktycznego art. 3 ust. 5 u.p.o.l., pomimo że pozostaje on także względem art. 3 ust. 1 u.p.o.l. przepisem szczególnym;

7) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w sytuacji, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a dokonano wyodrębnienia lokali tylko w jednym z nich, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej jedynie całego budynku, w którym znajdują się lokale, a nie wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisu nakazuje ująć w mianowniku ułamka omawianej proporcji powierzchnie użytkowe wszystkich budynków składających się na nieruchomość wspólną, a także poprzez przyjęcie, że powyższą wadliwą wykładnię literalną wzmacnia wykładnia celowościowa i funkcjonalna;

8) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. w zw. z art. 3 ust. 5 u.w.l. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że wobec brzmienia hipotezy wskazanego przepisu i użycia tam sformułowania budynek w liczbie pojedynczej, wykluczone jest umieszczenie w mianowniku wskazanego tam ułamka powierzchni użytkowej wszystkich budynków posadowionych na danej nieruchomości, podczas gdy prawidłowa wykładnia systemowa wskazanych przepisów prowadzi do wniosku odmiennego;

9) art. 3 ust. 5 u.w.l. poprzez niezastosowanie i przyjęcie, że brak jest unormowania, z którego dałoby się wywieść prawo współwłasności innego budynku służące właścicielowi odrębnego lokalu w innym budynku, podczas gdy zastosowanie wskazanego przepisu w sposób jednoznaczny wyklucza prawidłowość powyższego stwierdzenia;

10) art. 3 ust. 2 w zw. z ust. 5 u.w.l. poprzez odmowę jego zastosowania i w rezultacie przyjęcie "autonomicznej" na gruncie przepisów u.p.o.l. definicji nieruchomości wspólnej i konsekwentne przyjęcie, że właścicielowi nieruchomości lokalowej nie przysługuje własność w częściach innych budynków, niż ten, w którym znajduje się jego lokal, pomimo że wszystkie wskazane budynki wchodzą w skład nieruchomości wspólnej, ergo stanowią przedmiot wspólnego prawa właścicieli lokali;

11) art. 3 ust. 2 w zw. z art. 4 ust. 3 u.w.l. poprzez odmowę jego zastosowania, wskutek poprzestania na wykładni językowej przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i zaniechanie dokonania wykładni systemowej ostatniego z przywołanych przepisów, w sytuacji gdy li tylko semantyczna jego wykładnia prowadzi do rezultatów niemożliwych do akceptacji;

12) art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że proporcja, o której mowa w tym przepisie winna być ustalana odrębnie dla każdego budynku posadowionego na gruncie, gdy choćby w jednym z nich ustanowiona została własność lokali na rzecz jednego podmiotu, a w rezultacie zobowiązanie podatnika do stosowania co najmniej kilku różnych proporcji, celem ustalenia rozmiaru obowiązku podatkowego, o którym mowa w tym przepisie, pomimo że prawidłowa wykładnia art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nakazuje przyjąć, że mowa tam o jednej tylko proporcji: stosunku powierzchni użytkowej lokali do powierzchni użytkowej budynków posadowionych na nieruchomości;

13) art. 3 ust. 2 u.w.l. poprzez jego błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że tzw. lokale niewyodrębnione nigdy nie wejdą w skład nieruchomości wspólnej, pomimo że prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu nakazuje przyjąć, że o tym, co składa się na nieruchomość wspólną decyduje właściciel pierwszego wyodrębnionego lokalu w chwili jego ustanowienia, co przesądza, że również tzw. lokale niewyodrębnione mogą być częścią tejże nieruchomości;

14) art. 3 ust. 5 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez jego błędną wykładnię i uznanie, że przedmiotem opodatkowania jest działka ewidencyjna, a nie grunt składający się na daną nieruchomość wspólną.

Wobec podniesionych zarzutów skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Szczegółową argumentację na poparcie powyższych zarzutów przedstawiono w uzasadnieniu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Burmistrz Leżajska wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i podlega oddaleniu, bowiem zarzuty w niej sformułowane są niezasadne, a w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 i 2 P.p.s.a.).

W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, z powołaniem na treść art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zgodnie z którym skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego, które może polegać na błędnej wykładni albo na niewłaściwym zastosowaniu. Zarzuty naruszenia prawa materialnego dotyczą przepisów: art. 3 ust. 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię i wadliwe przyjęcie, że znajdzie zastosowanie w sprawie; art. 3 ust. 1 u.p.o.l. poprzez niewłaściwe zastosowanie oraz art. 3 ust. 1, 2 i 5 u.w.l. poprzez błędną wykładnię oraz niezastosowanie. Podsumowując skarga kasacyjna spółki, pomimo multiplikacji zarzutów sprowadza się w istocie rzeczy do wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l.

Skarżąca nie zgodziła się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym prawidłowe zastosowanie przepisu art. 3 ust. 5 u.p.o.l. do zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zakłada ustalenie proporcji, o której mowa w tym przepisie, poprzez odnoszenie powierzchni użytkowej lokali do powierzchni wyłącznie tego budynku, w którym znajdują się wyodrębnione lokale. Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 10 sierpnia 2017 r., o sygn. II FSK 2184/15 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela stanowisko i uzasadnienie zawarte w powyższym orzeczeniu, wykorzystując użytą w nim argumentację na potrzeby przedmiotowego postępowania.

Istota sporu sprowadza się do ustalenia, czy przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. znajdzie zastosowanie w zakresie sposobu ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie. Zdaniem Burmistrza Leżajska oraz Sądu pierwszej instancji w sytuacji, gdy na nieruchomości posadowionych jest kilka budynków, a dokonano wyodrębnienia lokali tylko w jednym z nich, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej jedynie całego budynku, w którym znajdują się lokale, a nie wszystkich budynków znajdujących się na tej nieruchomości. Zdaniem zaś skarżącej w mianowniku winna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków położonych na danej nieruchomości.

Stosownie do treści art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym, wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Przepis ten znajdzie zastosowanie także wtedy, gdy wyodrębnione co najmniej dwa lokale będą należały do tego samego podmiotu, a więc jak w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku, gdy odrębna własność lokali zostanie ustanowiona przez wnioskodawcę dla siebie.

Zgodnie z systematyką wspomnianej ustawy art. 3 u.p.o.l. dotyczy podmiotów podlegających opodatkowaniu i wyznacza poszczególne kategorie podatników, czyniąc to jedynie posiłkowo w oparciu o konstrukcje, instytucje prawne i terminy zaczerpnięte z prawa cywilnego. W art. 3 ust. 4 u.p.o.l. ustawodawca przewiduje solidarną odpowiedzialność szczególnej kategorii podatników, a mianowicie współwłaścicieli i współposiadaczy (expressis verbis - wszystkich posiadaczy nieruchomości lub obiektu budowlanego), jeśli przedmiot opodatkowania stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów. Jednocześnie w przepisie tym in fine poczyniono zastrzeżenie dotyczące stosowania art. 3 ust. 5 u.p.o.l., zgodnie z którym jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz części budynku stanowiących współwłasność ciąży na właścicielach lokali w zakresie odpowiadającym częściom ułamkowym wynikającym ze stosunku powierzchni użytkowej lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Z brzmienia przytoczonych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że art. 3 ust. 5 u.p.o.l. stanowi lex specialis w stosunku do ust. 4 ww. artykułu. Świadczy o tym zawarte w ust. 4 sformułowanie ustawowe "z zastrzeżeniem ust. 5". Wobec tego w sytuacji, gdy współwłasność powstała w wyniku wyodrębnienia lokali, do opodatkowania gruntu oraz części wspólnych budynku, będących we współwłasności, stosuje się wyłącznie art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (por. wyroki NSA z dnia 13 listopada 2012 r., o sygn. akt II FSK 647/11 i z dnia 20 lipca 2017 r., o sygn. akt II FSK 453/16). Treść art. 3 ust. 5 u.p.o.l. nie zmienia ani określonego w art. 2 przedmiotu opodatkowania, ani określonych w ust. 1 podmiotów opodatkowania, a jedynie określa, w jaki sposób obowiązek podatkowy ciąży na właścicielach wyodrębnionych lokali i to tylko w zakresie tej części nieruchomości, która jest przedmiotem współwłasności właścicieli poszczególnych lokali, czyli gruntu i części budynku, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Z kolei w myśl art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.w.l. w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokalu. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali. Zatem w razie wyodrębnienia własności poszczególnych, choć niekoniecznie wszystkich lokali w budynku, zawsze zostaje jednocześnie wyodrębniona część wspólna nieruchomości, a udział w tej części wspólnej jest ściśle związany z własnością lokalu. Wobec tego część wspólna nieruchomości, stanowiąca współwłasność właścicieli poszczególnych lokali, powstaje zawsze w razie ich wyodrębnienia (por. powoływany wyrok NSA z dnia 10 sierpnia 2017 r., o sygn. akt II FSK 2184/15).

Warto zauważyć, że ustawodawca posługując się w art. 3 ust. 4 i ust. 5 u.p.o.l. takimi pojęciami jak "współwłasność", czy "wyodrębniono własność lokali", które pochodzą z prawa cywilnego i związane są z funkcjonującymi na gruncie tego prawa instytucjami, nie zdecydował się jednak na odesłanie do szczegółowych zasad ustalania proporcji wynikających m.in. z art. 3 ust. 5 u.w.l., który dotyczy wyznaczenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej.

Mając na uwadze argumentację zawartą w skardze kasacyjnej podkreślić należy, że przepisy ustawy podatkowej są autonomiczne, a zatem mogą się różnić od przepisów u.w.l w zakresie konstrukcji poszczególnych pojęć i ustalania poszczególnych proporcji. Uznać należy to za zabieg celowy i świadomy, gdyż u.p.o.l. posługuje się własnymi specyficznymi definicjami i rozwiązaniami na określenie przede wszystkim przedmiotu opodatkowania, czego wyrazem są przepisy art. 1a ust. 1 i art. 2 ust. 1 u.p.o.l., w tym poprzez wyodrębnienie jako szczególnego przedmiotu opodatkowania w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. części budynku. Przykładem tego jest także różnica pomiędzy sposobem ustalenia udziału właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej według ustawy o własności lokali (art. 3 ust. 3 i ust. 5 u.w.l.) i obowiązku podatkowego właściciela wyodrębnionego lokalu od gruntu, stanowiącego część wspólną nieruchomości i od wspólnej części budynku (art. 3 ust 5 u.p.o.l.). W pierwszym przypadku według wskazania z art. 3 ust. 3 u.w.l. udział właściciela wyodrębnionego lokalu w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (por. E. Gniewek, pkt 5 w Komentarz do art.195 Kodeksu cywilnego, publ. LEX/el). W drugim przypadku jest to proporcja wynikająca ze stosunku powierzchni użytkowej danego lokalu do powierzchni użytkowej całego budynku. Zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego przy interpretacji art. 3 ust 5 u.p.o.l. nie ma potrzeby odwoływania się do pojęć funkcjonujących na gruncie ustawy o własności lokali.

Wobec powyższego zarzut skarżącej spółki, że stanowisko Sądu pierwszej instancji w zakresie ustalenia proporcji przewidzianej w powyższym przepisie stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o własności lokali nie znajduje uzasadnienia.

Jak wspomniano stosownie do art. 2 ust. 1 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: grunty, budynki lub ich części, budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 kwietnia 2013 r., o sygn. akt II FSK 1537/11, każdy z wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 1-3 u.p.o.l. składników majątkowych jest odrębnym, samodzielnym przedmiotem opodatkowania. Każdy z tych samodzielnych przedmiotów konstytuuje odrębne zobowiązanie w podatku od nieruchomości. Zatem na gruncie art. 2 ust. 1 u.p.o.l. każdy budynek, podobnie jak każdy wyodrębniony lokal, stanowi odrębny przedmiot opodatkowania. Wobec powyższego nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. należy dokonywać w kontekście przepisów prawa cywilnego oraz ustaw o własności lokali. Przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie odsyłają do postanowień tych ustaw w odniesieniu do elementów objętych pojęciem nieruchomości i obiektów budowlanych wskazanych w art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Przepisy kodeksu cywilnego wykorzystuje się pomocniczo w celu zinterpretowania pojęć niewyjaśnionych w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych. Gdy pojęcia są zdefiniowane na gruncie danej ustawy, należy stosować je w obrębie całego aktu prawnego, bez odnoszenia się do przepisów innych ustaw. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych samodzielnie reguluje kwestie dotyczące przedmiotów opodatkowania w art. 2 ust. 1 oraz definiuje pojęcie budynku w art. 1a ust. 1 pkt 1.

Dodatkowo warto zauważyć, że w kwestiach dotyczących podatku od nieruchomości zastosowanie znajduje ustawa z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 2101), bowiem zgodnie z art. 21 tej ustawy podstawę wymiaru podatków stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W świetle przepisów tej ustawy, w ewidencji gruntów i budynków uwzględnia się oddzielnie każdą działkę gruntu, każdy budynek znajdujący się na danej działce gruntu ze wskazaniem jego położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowej i ogólnych danych technicznych oraz każdy wyodrębniony lokal. W tym stanie rzeczy zarzut oznaczony nr 14 uznać należało za nieuprawniony. Zasadne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sytuacji opodatkowania gruntu stanowiącego nieruchomość, na której posadowiono kilka budynków w mianowniku opisywanej proporcji powinna zostać uwzględniona powierzchnia wszystkich budynków zlokalizowanych na tej nieruchomości.

Reasumując Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 3 u.p.o.l. przyjmując, że w przypadku ustalania proporcji, o której mowa w tym przepisie, odnośnie części wspólnej budynku należy brać pod uwagę powierzchnię użytkową budynku, w którym znajduje się lokal, nie zaś powierzchnię wszystkich budynków znajdujących się na nieruchomości. Przepis art. 3 ust. 5 u.p.o.l. jest sformułowany jasno - obowiązek podatkowy w zakresie wynikającym z tego przepisu jest wyrażony ułamkiem, w którym w liczniku winna być powierzchnia użytkowa lokalu, a w mianowniku powierzchnia użytkowa całego budynku.

Wbrew stanowisku skarżącej spółki, czego organ interpretacyjny również nie dostrzegł, w takim przypadku, jaki wskazany został w pytaniu nr 3 wniosku o interpretację, dla wszystkich budynków proporcja ta musi być ustalana odrębnie, oczywiście po zaistnieniu przesłanki powstania współwłasności części wspólnej nieruchomości. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji wywiódł, że może zaistnieć taka sytuacja, że w przypadku, gdy na nieruchomości znajduje się kilka budynków, to w niektórych z nich dojdzie do opodatkowania w oparciu o przepis art. 3 ust. 1 (bo występuje jeden właściciel), a niektóre opodatkowane będą w myśl art. 3 ust. 5 u.p.o.l. (gdy odrębne lokale są we własności różnych podmiotów).

W tym stanie rzeczy skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie bowiem Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni art. 3 ust. 5 u.p.o.l. i nie naruszył art. 3 ust. 3 u.w.l. Mając na względzie całokształt podniesionych okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasługującą na uwzględnienie i działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.