Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Skupień Sędziowie Sędzia WSA Alina Rzepecka Sędzia WSA Anna Juszczyk-Wiśniewska (spr.) Protokolant st. sekr. sąd. Agnieszka Czajkowski po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2016 r. na rozprawie sprawy ze skargi "H" S.A. na indywidualną interpretację Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Skarżąca H S.A. wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów (zwanego dalej organem wydającym interpretację) nr [...] wydaną [...] marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości niezaliczania do przychodów podatkowych otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle następującego stanu faktycznego sprawy.

Wnioskiem z [...] stycznia 2016r. skarżąca zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej w sprawie możliwości niezaliczania do przychodów podatkowych otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania. Opisując stan faktyczny skarżąca wskazała, że [...] czerwca 2015 r. zniszczeniu na skutek pożaru uległ budynek ocynkowni, oraz pozostałe środki trwałe w postaci maszyn i urządzeń. Zarówno budynek jak i część maszyn i urządzeń nie były w pełni zamortyzowane. Majątek Spółki był ubezpieczony. Budynki i budowle oszacowano według wartości odtworzeniowej, a maszyny i urządzenia według wartości księgowej brutto.

Prokuratura Rejonowa prowadziła śledztwo w sprawie przyczyn pożaru, które zostało umorzone ze względu na brak możliwości ustalenia, czy ktoś mógł ponosić odpowiedzialność za powstały pożar.

W toku badań straży pożarnej i firmy ubezpieczeniowej również nie stwierdzono winy ze strony Spółki. Nie ustalono braku staranności wymaganej w danych warunkach lub niedopełnienia obowiązków ciążących na Spółce, ani przyczynienia się

w jakikolwiek sposób do powstania szkody.

Skarżąca wskazała, że środki trwałe, które uległy zniszczeniu zostaną zlikwidowane, a ich wartość netto zostanie zaliczona w koszty, ponieważ utraciły swoja wartość użytkową. W przypadku samego budynku ocynkowni, na podstawie przeprowadzonej ekspertyzy, okazało się że fundamenty są w dobrym stanie technicznym. Stopy fundamentowe nadają się do ponownego wykorzystania po przeprowadzeniu renowacji. Stan techniczny fundamentów budynku posadowionego na ławach fundamentowych żelbetowych jest dobry. Dlatego Spółka zamierza wykorzystać fundamenty do odbudowy budynku, a więc nastąpi częściowa likwidacja budynku (tj. w 90%). Ponieważ Spółka posiadała polisę ubezpieczeniową obejmującą także budynek, który uległ zniszczeniu na skutek pożaru, zostało jej przyznane odszkodowanie.

W dacie składania wniosku o wydanie interpretacji Spółka otrzymała

od ubezpieczyciela decyzję o przyznaniu zaliczki. Decyzja ta dotyczy kwoty bezspornej. Ostateczne rozliczenie szkody nastąpi po uzupełnieniu wymaganej dokumentacji szkodowej, w związku z tym Spółka nie wie, jakie wydatki zostaną zwrócone przez ubezpieczyciela.

W związku ze zniszczeniem majątku na skutek pożaru, Spółka podjęła kroki w celu odtworzenia parku maszynowego ze środków pochodzących z należnego odszkodowania od ubezpieczyciela przy czym proces ten przebiegał będzie

w następujący sposób: 1. Spółka określi kosztorys zawierający wydatki związane

z nabyciem maszyn i urządzeń (w tym związane z przedpłatami) oraz wykonaniem prac budowlanych (w celu odbudowy budynku); 2. następnie Spółka przedstawi przygotowany kosztorys ubezpieczycielowi do akceptacji; 3. po uzyskaniu akceptacji ubezpieczyciela Spółka opłaci zaliczki (w poczet przyszłej dostawy maszyn

i urządzeń) i dokona innych zapłat za materiały i usługi (za prace budowlane);

4. opłacone przez siebie faktury (w tym zaliczkowe) Spółka przedstawi ubezpieczycielowi, a ten w ramach przyznanego odszkodowania-dokona zwrotu poniesionych przez Spółkę udokumentowanych wydatków.

Do dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji Spółka nie rozpoczęła prac budowlanych, w związku z tym, że trwa pozyskiwanie dokumentów pozwalających na prace budowlane związane z odbudową. Zarówno ukończenie prac budowlanych, jak i wprowadzenie zakupionych maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych nastąpi prawdopodobnie w 2016 roku (dostawa maszyn i urządzeń musi bowiem nastąpić po ukończeniu prac budowlanych w budynku).

W związku z zaistniałą sytuacją, nastąpiła konieczność odtworzenia zniszczonej części budynku w celu przywrócenia mu stanu pierwotnego. W wyniku czynności odtworzeniowych nabyte, uzupełnione i wymienione zostaną elementy, które uległy zniszczeniu w wyniku pożaru bądź akcji ratowniczej. Co do zasady wartość użytkowa wymienionych/naprawionych elementów nie spowoduje wzrostu wartości użytkowej budynku, bowiem odbudowa ma na celu odtworzenie wartości użytkowej budynku sprzed pożaru.

Skarżąca wysnuła przypuszczenie, że może zdarzyć się sytuacja, że część prac dotyczących odbudowy budynku spowoduje wzrost jego wartości sprzed pożaru.

Prace związane z odtworzeniem zniszczonej części budynku rozpoczną się dopiero w przyszłym roku. Opisany schemat wypłaty odszkodowania z tytułu utraty mienia zdaniem skarżącej wskazuje jednoznacznie, że ubezpieczyciel dokona zwrotu Spółce jedynie wydatków, które ta poniesie na odtworzenie utraconej części majątku (maszyny, urządzenia i budynek) oraz że Spółka otrzyma od ubezpieczyciela zwrot wydatków, których - do momentu uzyskania wypłaty ubezpieczenia - nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów (przedmiotem niniejszego zapytania jest bowiem podatkowe traktowanie odszkodowania w zakresie, w jakim stanowi ono zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na zakup maszyn i urządzeń oraz posadowienie budynku produkcyjnego).

Mając na uwadze kilkuletnie doświadczenie związane z usługami cynkowania ogniowego, Spółka nie wyklucza wprowadzenia przy odtwarzaniu majątku pewnych zmian w wyposażeniu w urządzenia, chociażby ze względu na postęp techniczny.

Skarżąca stwierdziła, że wydatki poniesione na odtworzenie zniszczonych elementów ocynkowni mają na celu jedynie przywrócenie stanu pierwotnego sprzed pożaru

i nie mają na celu zmiany charakteru tego budynku.

Dla prawidłowego określenia wielkości ulepszeń w stosunku do stanu pierwotnego (sprzed pożaru) Spółka zamierza powołać rzeczoznawcę, który ustali zakres rzeczowy wykonywanych robót budowlanych na podstawie dokumentacji technicznej i oględzin, aby porównać je do stanu sprzed pożaru i wydać opinię o wielkości wydatków na odtworzenie i ulepszenie.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym skarżąca zadała pytanie: "Czy otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków nie zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów,

nie stanowi przychodu opodatkowanego CIT?"

Skarżąca stanęła na stanowisku, że otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków nie zaliczonych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu opodatkowanego zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., zwanej dalej ustawą o CIT).

Zdaniem skarżącej w świetle przedstawionego przez nią stanu faktycznego instytucja ubezpieczeniowa wypłacając odszkodowanie, będzie dokonywała de facto zwrotu wydatków, jakie Spółka poniesie w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową.

Jako istotną skarżąca wskazała okoliczność wypłaty odszkodowania

po przedstawieniu przez Spółkę opłaconych przez nią faktur dokumentujących zapłatę zaliczki na poczet dostawy maszyn i urządzeń lub zapłatę za prace budowlane w budynku, w którym nowo zakupione maszyny i urządzenia będą zainstalowane. Zatem wypłacone przez instytucję ubezpieczeniową kwoty będą odpowiadać wprost kwotom wydatkowanym przez Spółkę.

W konsekwencji, na skutek wypłaty odszkodowania (w zakresie, w jakim kwota tego odszkodowania stanowi zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) Spółka nie uzyska żadnego przysporzenia majątkowego. Zdaniem Spółki, w analizowanej sprawie zastosowanie znajduje art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zgodnie z którym do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki poniesione przez Spółkę (zwrócone następnie przez ubezpieczyciela jako odszkodowanie z tytułu utraconego mienia) nie podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca wyraziła pogląd, że wydatki na zapłatę zaliczek i przedpłat w poczet dostawy maszyny nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, a kosztem uzyskania przychodów byłyby w przyszłości odpisy amortyzacyjne - na podstawie art. 15 ust. 1, ust. 4d, ust. 4e oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Natomiast wydatki związane z posadowieniem budynku, w którym zainstalowane mają być zakupione maszyny i urządzenia, są księgowane na koncie inwestycji alokowane do wartości początkowej środka trwałego, a w konsekwencji nie stanowią kosztu uzyskania przychodu, stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT.

Dodatkowo Spółka zwróciła uwagę na brzmienie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, gdyż na jego podstawie w ocenie Spółki nie będzie ona uprawniona do zaliczenia

do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od tej części wartości początkowej nabytych maszyn i urządzeń i posadowionego budynku, którą ubezpieczyciel pokrył Spółce wypłaconym odszkodowaniem. Odszkodowanie bowiem - w zakresie, w jakim dotyczy utraconego mienia - stanowi wprost zwrot wydatków na odtworzenie stanu majątkowego Spółki. Mając powyższe na uwadze skarżąca wywiodła, że wypłacone odszkodowanie w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków na nabycie maszyn urządzeń i posadowienie budynku, nie stanowi przychodu opodatkowanego CIT - mocą art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Podsumowując Spółka stanęła na stanowisku, że definitywnie nie będzie uprawniona do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów w formie odpisów amortyzacyjnych tych wydatków na nabycie środków trwałych, które zostały jej zwrócone w formie wypłaconego odszkodowania z tytułu utraty mienia.

Skarżąca odnosząc stan sprawy do ugruntowanego orzecznictwa sądów, że szkodę stanowi utrata lub zmniejszenie aktywów bądź powstanie lub zwiększenie pasywów osoby poszkodowanej (np. wyrok Sądu Najwyższego z 11 czerwca 2003 r.,

sygn. V CKN 308/01) stwierdziła, że wypłacone jej odszkodowanie prowadzi wprost do przywrócenia stanu majątkowego Spółki sprzed pożaru - ubezpieczyciel bowiem odszkodowaniem zwraca Spółce wydatki na odtworzenie aktywów (maszyny, urządzenia i budynek), które zostały zniszczone wskutek pożaru. Jako istotne wskazała, że odszkodowanie wypłacane jest jako zwrot wydatków odtworzeniowych poniesionych pierwotnie przez Spółkę.

Mając powyższe na uwadze skarżąca wywiodła, że skoro wydatki na odtworzenie aktywów (maszyny, urządzenia i budynku) zostaną Spółce zwrócone (ostatecznie sfinansuje je ubezpieczyciel wypłaconym odszkodowaniem), to odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej odtworzonych środków trwałych zwróconej odszkodowaniem, nie mogą - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT - zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Spółka wskazała,

że konsekwencją powyższego będzie uznanie, że wypłacone Spółce odszkodowanie, w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków nie zaliczonych

do kosztów uzyskania przychodów zgodnie ze zdaniem poprzednim, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT.

W wydanej interpretacji indywidualnej Minister Finansów stwierdził,

że stanowisko przedstawione przez skarżącą we wniosku z [...] stycznia 2016 r. jest nieprawidłowe. Oceniając stanowisko skarżącej organ wydający interpretację przytoczył treść art. 12 ustawy o CIT wskazując, że nie zawiera on definicji przychodu, lecz określa zdarzenia, których wystąpienie powoduje powstanie obowiązku podatkowego. Mając na uwadze treść powołanego przepisu organ wydający interpretację ocenił, że bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje źródło pochodzenia tych środków. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek Spółki stanowią w rozumieniu ustawy podatkowej - przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, jakimi są np. odszkodowania. Dalej Minister Finansów mając na uwadze brzmienie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, podkreślił, że przepis ten odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów.

Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest, by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

Odnosząc powyższe do opisanego przez Spółkę stanu faktycznego Minister Finansów stwierdził, że kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Dlatego w ocenie organu wydającego interpretację w analizowanej sprawie nie został spełniony jeden z warunków art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, o których mowa powyżej. Minister Finansów wskazał, że powołany wyżej przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów, a zatem nie znajduje on zastosowania do rozstrzyganego zagadnienia i w tej kwestii, gdyż wydatki jakie Spółka ponosi na m.in. zakup nowych maszyn i urządzeń, odbudowę budynku stanowić będą koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zwłaszcza, że skarżąca wskazała, że zarówno ukończenie prac budowlanych jak i wprowadzenie zakupionych maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych nastąpi prawdopodobnie w 2016 roku. Podsumowując Minister Finansów stwierdził, że w omawianym przypadku nie będzie mieć miejsca zastosowanie powołanego przez skarżącą art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT, albowiem wypłaconego odszkodowania nie można rozpatrywać w kategoriach zwrotu wydatków na nabycie środków trwałych w rozumieniu tego przepisu. Zatem zdaniem Ministra Finansów przychód, który uzyskała Spółka z tytułu otrzymanego od ubezpieczyciela odszkodowania należy traktować jako przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem CIT na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca wskazała, że istotnym naruszeniem prawa w wydanej interpretacji jest założenie, że kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę od ubezpieczyciela nie może być uznana za zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca powołała się na treść interpretacji indywidualnej z [...] marca 2014 r. nr [...], w której przy identycznym według skarżącej stanie faktycznym uznano, że otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie w zakresie, w jakim stanowi zwrot wydatków nie zaliczanych przez Spółkę do kosztów uzyskania przychodów, nie stanowi przychodu opodatkowanego CIT. Za niedopuszczalne skarżąca uznała, aby w obecnym stanie prawnym istniały dwie sprzeczne interpretacje indywidualne Ministra Finansów. Skarżąca zawnioskowała o wydanie interpretacji ogólnej wskazując, że zdarzenia tego typu jak pożar, powódź, huragan nie są czymś wyjątkowym. Skarżąca oceniła, że wydana interpretacja ma jedynie charakter profiskalny, a zastosowanie się do niej spowoduje, że od otrzymanego odszkodowania Spółka uiści podatek dochodowy od osób prawnych, co w konsekwencji zmniejszy o 19% środki finansowe Spółki i może uniemożliwić odtworzenie zniszczonego w wyniku pożaru majątku.

Odpowiadając na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Minister Finansów nie znalazł podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim skarżąca przeciwko wydanej interpretacji indywidualnej podniosła zarzuty naruszenia:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT - poprzez niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania do przedstawionego stanu faktycznego, tj. błędne przyjęcie przez organ, że wypłata na rzecz skarżącej środków pieniężnych od ubezpieczyciela, stanowiąca zwrot wydatków ponoszonych przez skarżącą w celu odtworzenia zniszczonego w wyniku pożaru budynku ocynkowni wraz z jego wyposażeniem (dalej: ocynkownia), w wysokości odpowiadającej utraconej wartości ocynkowni, skutkuje powstaniem po stronie skarżącej definitywnego przysporzenia majątkowego, a zatem stanowi przychód, mogący być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych;

– art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że "wydatki zwrócone" określone w tym przepisie odnoszą się wyłącznie do zwrotu wydatków "uprzednio" poniesionych, a wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa

w tym przepisie, ograniczone są do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1-69 ustawy o CIT,

co w konsekwencji doprowadziło organ do błędnej oceny co zastosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego

we wniosku i uznania, że zwrot środków pieniężnych otrzymanych

od ubezpieczyciela przeznaczonych na usunięcie skutków pożaru budynku ocynkowni stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych;

2) naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ

na wynik sprawy, tj.:

– art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie niekorzystnej dla skarżącej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT skutkującej odmową zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku Spółki,

w sytuacji, gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości co do treści tego przepisu, a organ nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego

do jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji tego przepisu ustawy

o CIT;

– art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji przytoczonych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, w konsekwencji czego naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych.

Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji

w całości i zasądzenie od Ministra Finansów na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że w stanie faktycznym sprawy ma zastosowanie teza wypracowana w orzecznictwie NSA, że odszkodowanie rekompensujące rzeczywisty ubytek w mieniu, które służy przywróceniu stanu majątkowego podatnika sprzed powstałej w jego majątku szkody, nie stanowi

dla tego podatnika przychodu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego

z 12 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1248/11 oraz z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt II FSK 732/13). W konsekwencji czego po stronie podatnika nie zaistnieje dochód, implikujący powstanie przedmiotu opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Dalej skarżąca odnosząc się do stanowiska Ministra Finansów stwierdziła,

że w zakresie w jakim Minister Finansów uznaje, że wobec przedstawionego

przez skarżącą stanu faktycznego, zwrot przez ubezpieczyciela środków pieniężnych skutkuje powstaniem po jej stronie wzrost jej aktywów, jest sprzeczne z utrwaloną wykładnią art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT. Według skarżącej

w świetle tych przepisów za przysporzenie majątkowe nie można uznać zwrotu wydatków, o charakterze odszkodowawczym, poniesionych przez nią na naprawę powstałego w wyniku pożaru uszczerbku w majątku Spółki, tj. odtworzenie budynku ocynkowni wraz z wyposażeniem do stanu pierwotnego, z uwzględnieniem postępu technicznego i wymogów określonych w przepisach odrębnych prawa budowlanego.

Ponadto skarżąca stwierdziła, że tylko wyżej przedstawiona wykładnia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o CIT zapewnia realizację celu świadczenia odszkodowawczego (w tym otrzymanego od ubezpieczyciela), jakim jest pełne pokrycie poniesionej szkody, a w konsekwencji umożliwienie odbudowania budynku ocynkowni wraz z wyposażeniem. W przeciwnym wypadku, jeżeli świadczenie odszkodowawcze, z założenia wyrównujące szkodę poniesioną, podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym jako przychód, nie mogłoby realizować swojego celu, tj. pełnego wyrównania szkody.

Zdaniem skarżącej Minister Finansów, mimo wskazania przez nią interpretacji indywidualnych Ministra Finansów i orzeczeń sądów administracyjnych zapadłych

w konkretnych sprawach, jednakże odnoszących się do wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, zignorował je, co w ocenie skarżącej stanowi naruszenie wskazanych w części wstępnej skargi przepisów Ordynacji podatkowej.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Przedmiotem zapytania jest podatkowe traktowanie odszkodowania. Zdaniem Strony odszkodowanie to stanowi zwrot nakładów poniesionych przez Spółkę na zakup maszyn i urządzeń oraz posadowienia budynku produkcyjnego. Jednak wskazać należy, że odszkodowanie to nie stanowi zwrotu nakładów poniesionych przez Spółkę na zakup wskazanych środków trwałych, a tylko strony umówiły się co do sposobu ustalenia wysokości odszkodowania, poprzez określenie , że wysokość tego odszkodowania stanowić będzie wysokość wydatków na zakup wskazanych środków trwałych. .

W zaskarżonej interpretacji Strona zarzuciła, że organ dokonał niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem Strony nieprawidłowe jest stanowisko organu, zgodnie z którym wypłata na rzecz strony skarżącej środków pieniężnych od ubezpieczyciela, w celu odtworzenia zniszczonego w wyniku pożaru budynku ocynkowni wraz z jego wyposażeniem w wysokości odpowiadającej utraconej wartości ocynkowni skutkuje powstaniem po stronie Skarżącej definitywnego przysporzenia majątkowego, zatem stanowi przychód mogący być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Strona wskazała, że odszkodowanie jest wypłacone jako zwrot wydatków odtworzeniowych poniesionych przez Spółkę. W ocenie Strony z uwagi na to, że skoro wydatki na odtworzenie aktywów zostaną spółce zwrócone, to odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej odtworzonych środków trwałych zwróconych odszkodowaniem, nie mogą – na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (CIT)-- zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji wypłacone Spółce odszkodowanie (w zakresie w jakim zdaniem Strony stanowi zwrot wydatków nie zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów) nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu CIT. Przychodem będzie natomiast nadwyżka otrzymanego odszkodowania na poniesionymi wydatkami.

Należy przede wszystkim zwrócić uwagę, że z przedstawionego przez Stronę stanu faktycznego wynika, że zniszczone na skutek pożaru środki trwałe, które nie zostały w pełni zamortyzowane - zostały zlikwidowane, a ich wartość netto została zaliczona do kosztów uzyskania przychodów, ponieważ utraciły swoją wartość użytkową. Powyższe oznacza, że środki trwałe które uległy zniszczeniu w pożarze, zostały zaliczone w całości do kosztów uzyskania przychodów – (w części w formie amortyzacji, a w części z uwagi na ich likwidację). Oznacza to, że koszt nabycia pierwotnych środków trwałych ostatecznie obciążył koszty uzyskania przychodów. Wartość odpowiadająca utraconej części majątku - budynku ocynkowni wraz z wyposażeniem - została już zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Inaczej mówiąc- wydatki związane z pierwotnym zakupem środków trwałych z chwilą zlikwidowania ich z uwagi na ich utratę wartości użytkowej - zostały w całości rozliczone w kosztach uzyskania przychodów.

Obecnie Strona chce odtworzyć park maszynowy jak i budynek. Zdaniem Strony otrzymane odszkodowanie dotyczyć będzie zwrotu wydatków na odtworzenie utraconej części majątku (maszyny, urządzenia i budynek) oraz zwrotu wydatków, których do momentu uzyskania wypłaty ubezpieczenia, Strona nie zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów i z tego względu odszkodowanie to nie stanowi przychodu będącego przedmiotem opodatkowania CIT.

Zdaniem Sądu odszkodowanie nie będzie dotyczyć zwrotu wydatków, tylko jego wysokość będzie ustalona z uwzględnieniem wysokości wydatków jakie Skarżąca poniesie na odtworzenie. Odszkodowanie ma wyrównać uszczerbek majątkowy powstały w wyniku zdarzenia z którego szkoda wynika (w niniejszej sprawie - pożaru). Odszkodowanie zatem nie jest zwrotem poniesionego wcześniej wydatku, a wypłatą odszkodowania z tytułu umowy ubezpieczenia. Sposób zwrotu jak i sposób ustalenia wysokości tego odszkodowania - nie zmienia jego charakteru, nadal będzie to odszkodowanie. Strona z instytucją ubezpieczeniową ustala odszkodowanie w wysokości odpowiadającej utraconej części majątku – a wartość ta odpowiadać będzie wysokości wydatków na odtworzenie części zniszczonego budynku i jego wyposażenia. Jest to jednak sposób ustalenia wysokości odszkodowania, a nie zwrot podatnikowi w jakiejkolwiek formie wartości środków trwałych (o jakim mowa w art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o CIT). Odszkodowanie tak ustalone nadal będzie miało na celu wyrównanie uszczerbku na majątku, który powstał w wyniku zdarzenia z którego szkoda wynikła, a nie stanowi zwrotu wydatków na nabycie środków trwałych.

Instytucja ubezpieczeniowa wypłaci odszkodowanie w wysokości zwrotu wydatków jakie Spółka poniesie w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną, jednak nie będzie to zwrot wydatków na odtworzenie stanu majątkowego. Jest to wyrównanie uszczerbku w majątku strony, a wysokość tego uszczerbku została (zostanie) przez strony określona w wysokości wydatków potrzebnych na odtworzenie tego majątku.

Odnosząc się do kwestii podatkowego traktowania wypłaty odszkodowania o którym mowa w niniejszej sprawie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów z jakich dochód ten został osiągnięty; w wypadkach, o których mowa w art. 21 i 22, przedmiotem opodatkowania jest przychód.

Z art. 7 ust. 2 tej ustawy wynika z kolei, że dochodem, z zastrzeżeniem art. 10, art. 11 i art. 24a, jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Taka konstrukcja przepisu art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych powoduje, że kluczowe znaczenie dla ustalenia zasad opodatkowania podatkiem dochodowym mają: po pierwsze - przychód, a po drugie - koszty jego uzyskania. Dochodem jest więc różnica pomiędzy osiągniętym przychodem a kosztami jego uzyskania.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu. W odniesieniu do przychodów ustawodawca zastosował technikę ustawodawczą polegającą na wymienieniu przykładowych kategorii pożytków, których otrzymanie implikuje powstanie przychodu podatkowego pozostawiając katalog przysporzeń kreujących powstanie przychodu w rozumieniu ustawy otwartym. Jednocześnie, ustawodawca ustanowił w art. 12 ust. 4 powołanej ustawy zamknięty katalog kategorii przychodów wyłączonych z opodatkowania.

Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Natomiast w myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Zatem przychodami są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe, a w zakresie przychodów związanych z działalnością gospodarczą także przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.

Ustawodawca nie zastrzegł, że przychodem są tylko wymienione w art. 12 ustawy pożytki, które są wprost wynikiem realizacji celu działalności gospodarczej osoby prawnej. Wszelkie wpłaty pieniężne, o ile spełniają inne wymagania podane w rozdziale 2 ustawy, mogą być uznane za przychód osoby prawnej zwłaszcza, że listę pożytków - stanowiącą katalog zamknięty, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu - które nie mogą być zaliczone do przychodów, zawarto w ust. 4 cytowanego przepisu. W katalogu tym nie wymienia przychodu pochodzącego z odszkodowania.

Zatem, bez znaczenia przy rozpoznawaniu przychodu pozostaje źródło pochodzenia tych środków. Oznacza to, że wszystkie środki pieniężne jakie wpływają na rachunek podatnika stanowią - w rozumieniu ustawy podatkowej - przychód. Dotyczy to zarówno należności będących wprost wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej, jak również innych definitywnych przysporzeń finansowych, jakimi są np. odszkodowania (por. wyrok WSA w Poznaniu I SA/Po 769/15).

Nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja Strony jakoby wydatkami zwróconymi, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych były wszelkie wydatki, do których zwrotu podatnikowi zobowiązany jest podmiot trzeci - niezależnie od tego, czy zwrot taki nastąpił przed czy po poniesieniu wydatków przez podatnika, a wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów to wszelkie wydatki, co do których podatnik podjął decyzję o ich niezaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, niezależnie od przyczyn takiej decyzji.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Słusznie organ dokonując wykładni ww. przepisu zauważył, że "zwrot" w języku powszechnym oznacza oddanie, zwrócenie czegoś. Zwrotowi może zatem podlegać wyłącznie wydatek, który został wcześniej poniesiony.

Natomiast użyte w art. 12 ust. 4 pkt 6a ww. ustawy określenie "inne wydatki" koresponduje z poprzedzającym go punktem 6 art. 12 ust. 4, dotyczącym zwrotu określonego rodzaju wydatków (zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżetu państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów). Przez "inne wydatki" należy zatem rozumieć wydatki inne niż wymienione w art. 12 ust. 4 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Z kolei przez brak zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodów należy rozumieć decyzję ustawodawcy w przedmiocie możliwości zaliczenia danego rodzaju wydatków do kategorii kosztów podatkowych (art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), a nie decyzję podatnika o faktycznym ujęciu albo braku ujęcia danego wydatku jako kosztu uzyskania przychodów w jego rozliczeniach podatkowych.

Podsumowując powyższe wyjaśnienia należy więc stwierdzić, że cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a cytowanej ustawy, konieczne jest by "wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów" w rozumieniu przepisu art. 16 tej ustawy oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi. Przy czym wydatek poniesiony powinien być odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam wydatek, który został poniesiony.

W konsekwencji, prawidłowe jest stanowisko organu, że kwota pieniężna otrzymana przez Spółkę nie może być uznana za pożytek, o którym mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ponieważ stanowi ona odszkodowanie będące wykonaniem świadczenia z umowy ubezpieczenia, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Spółkę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów.

Co więcej, cytowany przepis odnosi się wyłącznie do poniesionych i zwróconych podatnikowi wydatków niezaliczonych z mocy art. 16 tej ustawy do kosztów uzyskania przychodów. Nie ma racji strona skarżąca wskazując, że wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów o których mowa w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, dotyczy wszystkich wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów co do których podatnik podjął decyzję o ich niezaliczaniu, niezależnie od przyczyn takiej decyzji. Zasadnie organ wskazał, że są to wydatki wyłączone z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1 -69 ustawy. Wydatki jakie Spółka ponosi (poniesie) na m.in. zakup nowych maszyn i urządzeń, odbudowę budynku stanowią (będą stanowić) koszty uzyskania przychodów, poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych, zwłaszcza, że Skarżąca wskazała we wniosku, że: "Zarówno ukończenie prac budowlanych, jak i wprowadzenie zakupionych maszyn i urządzeń do ewidencji środków trwałych nastąpi prawdopodobnie w 2016 roku (dostawa maszyn i urządzeń musi bowiem nastąpić po ukończeniu prac budowlanych w budynku).

Tym samym zaprezentowany w interpretacji indywidualnej pogląd nie stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego.

Niezasadny jest również zarzut dotyczących naruszenia art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie niekorzystnej dla Skarżącej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w sytuacji, gdy w sprawie istniały nieusuwalne - w opinii Strony - wątpliwości co do treści tego przepisu.

Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika.

Powyższa zasada mogłaby być naruszona w sytuacji, gdyby zachodziły istotne i niedające się usunąć wątpliwości. W niniejszej sprawie Strona wysnuła inną argumentację co do mających zastosowanie przepisów prawa, jednakże nie oznacza to, że Organ wydając argumentację przeciwną naruszył art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa. W sprawie nie został także naruszony art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie budzące zaufanie, to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, traktujące równo interesy podatnika i Skarbu Państwa. Zasada zaufania nie może być jednakże rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z obowiązującym prawem, a korzystnych dla podatnika. Ze wskazanych przepisów, które w ocenie Strony naruszył Organ nie wynika, że organy podatkowe obowiązane są interpretować przepisy prawa jedynie w sposób zadowalający dla podatnika, a więc w sposób zbieżny z ich stanowiskiem. Zatem wydana interpretacja indywidualna nie została wydana z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych.

Cel instytucji interpretacji indywidualnej, jakim jest zapewnienie jednolitego stosowania prawa podatkowego, nie może być realizowany z pominięciem zasady praworządności (art. 7 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej; art. 120 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej). Podstawowym zadaniem każdego organu administracji podatkowej jest działanie zgodnie z przepisami prawa powszechnie obowiązującego. Odmienne zatem rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy Spółki, jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Ponadto, należy wskazać, że Ministrowi Finansów na podstawie art. 14e Ordynacji podatkowej przysługuje prawo zmiany z urzędu wydanej interpretacji, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Ponadto Sąd podziela stanowisko organu, że organ nie ma obowiązku - na gruncie przepisów ustawy Ordynacja podatkowa - polemizować z każdym argumentem Strony ani ze stanowiskiem prezentowanym w przywołanych przez Spółkę orzeczeniach sądowych. Istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów prawa w innych sprawach niż ta, w której konkretny wyrok zapadł. Organ wydający interpretację ma wręcz obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia. W świetle powyższego, powoływane przez podatnika rozstrzygnięcia mają niewątpliwie na celu wykazanie słuszności prezentowanego przez niego poglądu, lecz brak odniesienie się do nich przez Organ samo w sobie nie stanowi naruszenia prawa.

Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił.