Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 8 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. S.A. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 31 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Go 199/16 w sprawie ze skargi H. S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 17 marca 2016 r. nr ILPB3/4510-1-2/16-2/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od H. S.A. z siedzibą w G. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I SA/Go 199/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "H." S.A. w G. na indywidualną interpretację Ministra Finansów (organ upoważniony: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu) z 17 marca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 1) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 12 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 851 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 361 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (j.t. Dz. U. z 2016 r. poz. 380 ze zm., dalej: k.c.) przez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wypłata na rzecz skarżącej środków pieniężnych od ubezpieczyciela, stanowiąca zwrot wydatków ponoszonych przez skarżącą w celu odtworzenia zniszczonego w wyniku pożaru budynku ocynkowni wraz z jego wyposażeniem, w wysokości odpowiadającej utraconej wartości ocynkowni, skutkuje powstaniem po stronie skarżącej definitywnego przysporzenia majątkowego, a zatem stanowi przychód, mogący być przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych — co w konsekwencji doprowadziło sąd do niewłaściwego zastosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i zaakceptowania stanowiska organu, że otrzymane od ubezpieczyciela odszkodowanie, jako trwałe przysporzenie majątkowe, stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych,

2) art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą w szczególności na uznaniu, że:

— "wydatki zwrócone" określone w tym przepisie odnoszą się wyłącznie do zwrotu wydatków "uprzednio" poniesionych,

— wydatki niezaliczone do kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w tym przepisie, ograniczone są do wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 1-69 u.p.d.o.p.,

co w konsekwencji doprowadziło sąd do błędnej oceny co do zastosowania tego przepisu w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji i zaakceptowania stanowiska organu, że zwrot środków pieniężnych otrzymanych od ubezpieczyciela przeznaczonych na usunięcie skutków pożaru budynku ocynkowni stanowi przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Na podstawie art. 174 pkt 2) p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015, poz. 613 ze zm., dalej: o.p.) przez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy nie uwzględniała ona przytoczonych przez skarżącą wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych, w konsekwencji czego naruszona została zasada zaufania do organów podatkowych, a co doprowadziło do dokonania błędnej wykładni art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., a w konsekwencji - odmowy zastosowania tego przepisu do odszkodowania wypłaconego na rzecz skarżącej;

2) art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. przez nieuchylenie interpretacji w sytuacji, gdy przyjmowała ona niekorzystną dla skarżącej wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., podczas gdy w sprawie zaistniały niedające się usunąć wątpliwości co do wykładni tego przepisu, o czym świadczy uchylenie się przez organ i sąd od odniesienia się do wyroków sądów i interpretacji indywidualnych potwierdzających wykładnię art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p. przyjętej przez skarżącą, co skutkowało zaakceptowaniem przez sąd odmowy zastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku spółki, w sytuacji gdy w sprawie istniały nieusuwalne wątpliwości co do treści tego przepisu, a organ nie był w stanie przedstawić rozumowania prowadzącego do jednoznacznych rezultatów w zakresie interpretacji tego przepisu u.p.d.o.p.

Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., a także zasądzenie na jej rzecz od organu zwrotu kosztów postępowania w sprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Rozwoju i Finansów wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od spółki na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kascyjna nie ma usprawiedliwonych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Jak stanowi art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Powołana norma służy zagwarantowaniu neutralności podatkowej w przypadku niedefinitywnych transferów majątkowych. Hipoteza omawianego przepisu opisuje zatem sytuację, gdy podatnik ponosi wydatek na rzecz innego podmiotu, a następnie wydatek ten jest podatnikowi zwracany. W przypadku, gdy zdarzenie w postaci poniesienia wydatków nie wywołało skutków podatkowych (w postaci pomniejszenia podstawy opodatkowania na skutek zaliczenia wydatku w poczet kosztów), późniejszy zwrot tego wydatku do majątku podatnika — z uwagi na niedefinitywność całej operacji majątkowej — również powinien być neutralne podatkowo.

Stan faktyczny, opisany we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie odpowiada hipotezie wskazanej powyżej normy prawnej, lecz konstytuują go — czego zdaje się nie zauważać strona skarżąca — dwa różne zdarzenia prawne. Powinny zostać one wyodrębnione i rozdzielone dla właściwej kwalifikacji prawnopodatkowej rozważanej sytuacji faktycznej. Pierwszym zdarzeniem jest poniesienie wydatku przez podatnika na rzecz podmiotów dostarczających towary lub usługi, służące odtworzeniu zniszczonych składników majątków. Dokonywane w ramch tej operacji gospodarczej transfery majątkowe mają charakter definitywny i — jak wynika z wniosku o wydanie interpretacji — nie podlegają zwrotowi. Drugim, odrębnym zdarzeniem (także o definitywnym charakterze) jest wypłata odszkodowania, której kauzą nie jest — jak argumentuje skarżąca — uprzednie poniesienie wydatków odtworzeniowych (które aktualnie są zwracalne), lecz stanowią ją w sposób samoistny postanowienia umowy ubezpieczeniowej. Transfer majątkowy dokonywany jest zatem na podstawie umowy ubezpieczenia i z majątku ubezpieczyciala, a nie podmiotów dostarczających towary lub usługi, służące odtworzeniu zniszczonych składników majątków.

Warto też zaznaczyć, że w systemie podatku dochodowego od osób fizycznych kwoty otrzymane z tytułu ubezpieczeń majątkowych i osobowych są, co do zasady, wolne od podatku. Odpowiednika art. 21 ust 1. pkt 4 u.p.d.o.f. nie zawarto w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, odczytując systemowo omawianą regulację, uznać należy, że zróżnicowanie skutków podatkowych analogicznych zdarzeń w odniesieniu do podatników podatku PIT i CIT, stanowi celowy zabieg prawodawczy, kształtujący normatywne podstawy polityki fiskalnej państwa w tym obszarze. Zwrot wydatków, o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., wbrew stanowisku spółki, nie dotyczy rekompensaty uzyskanej na podstawie ubezpieczenia majątkowego, lecz ma chronić podatnika przed sztucznym kreowaniem przychodu podatkowego w sytuacji zwrotnego transeru majątku (jeśli wcześniej nie został on rozliczony w ramach kosztów uzyskania przychodów).

Sąd administracyjny pierwszej instancji trafnie zauważył, że na gruncie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku, odszkodowanie nie będzie dotyczyć zwrotu wydatków, o jakich mowa ww. przepisie. Wpływu na taką kwalifikację prawną nie może mieć sposób skalkulowania wysokości odszkodowania, tj. fakt, że, zgodnie z postanowieniami umowy ubezpieczeniowej wysokość odszkodowania ma zostać ustalona z uwzględnieniem wysokości wydatków, jakie skarżąca poniesie na odtworzenie zniszczonych składników majątku. Oszkodowanie nie jest zwrotem poniesionego wcześniej wydatku w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a) u.p.d.o.p., lecz należnością z tytułu umowy ubezpieczenia. Techniczne kwestie związane ze sposobem ustalenia wysokości odszkodowania oraz realizacją jego wypłaty nie zmieniają charakteru tego przysporzenia oraz jego prawnopodatkowej kwalifikacji. W konsekwencji, NSA uznaje, że sąd administracyjny pierwszej instancji dokonał prawidłowej kontroli interpretacji indywidualnej w zakresie przepisów prawa materialnego, a odnośne zarzuty skargi kasacyjnej okazały się chybione.

Nietrafione są również zarzuty naruszenia art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14e § 1 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 2a o.p., które sprowadzają się w istocie do polemiki z interpretacją spornych przepisów dokonaną przez organ, a zaaprobowaną przez sąd administracyjny pierwszej instancji. Jak słusznie zauważył WSA w Gorzowie Wielkopolskim, odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych dokonane nawet w analogicznych zagadnieniach nie mogą stanowić podstawy do żądania analogicznego rozstrzygnięcia sprawy spółki - jeśli stoi temu na przeszkodzie treść przepisów prawa. Z całą stanowczością podzielić należy także pogląd, że orzeczenia wydane przez sądy administracyjne w podobnych sprawach nie ograniczają uprawnień organu do autonomicznej analizy zdarzeń istotnych podatkowo i formułowania w tym zakresie stanowiska interpretacyjnego. Nie sposób zgodzić się ze skarżącą spółką, że w sprawie naruszono zasady unormowane w art. 2a oraz art. 121 § 1 o.p, bowiem odwołanie się przez organ do reguł wykładni językowej i systemowej uchyliło wszelkie wątpliwości interpretacyjne, które wyłoniły się na gruncie stanu faktycznego przedtawionego we wniosku, w konsekwencji doprowadzając do wydania interpretacji indywidualnej zgodnej z przepisami prawa materialnego. Zawarta w zaskarżonym wyroku ocena powyższej kwestii nie narusza prawa.

Uznając, że żaden z zarzutów skargi kasacyjnej, zarówno materialnoprawnych, jaki i procesowych, nie okazał się trafny, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1) w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1) lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804, ze zm.).