Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] s.c. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Bk 763/17 w sprawie ze skargi F. [...] s.c. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku na rzecz F. [...] s.c. z siedzibą w B. kwotę 12567 (słownie: dwanaście pięćset sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Wyrokiem z 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 763/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę F. [...] s.c. z siedzibą w B. (dalej skarżąca, spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od września do grudnia 2015 r. (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. (dalej Naczelnik, organ pierwszej instancji) decyzją z 15 marca 2017 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług spółce za okresy od września do grudnia 2015 r. w wysokości odmiennej od zadeklarowanej.

2.1. Po rozpatrzeniu odwołania decyzja z 26 maja 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (organ odwoławczy, organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji zgadzając się z argumentacją zaprezentowaną przez Naczelnika i w pełni ją podzielając.

Organ odwoławczy wskazał, że z przedłożonych dokumentów TAX FREE wynika, że A. H. od września do grudnia 2015 r. nabył 84 iPhony o łącznej wartości 271.643,28 zł (wartość netto 220.848,18, podatek VAT 50.795,1 zł), zaś P. H. zakupił 67 iPhonów 6S 16GB o łącznej wartości 209.165,6 zł (wartość netto 170.053,32 zł, podatek VAT 39.112,28 zł). Z kolei A. D. w przeciągu dwóch miesięcy (listopad i grudzień 2015 r.) nabył i wywiózł 50 sztuk iPhonów 6S 16 GB o łącznej wartości 162.156,5 zł (wartość netto 131.834,53 zł, podatek VAT 30.321,97 zł). W okresie od września do grudnia 2015 r. A. H. dokonywał zakupów w spółce 22 razy (średnio ponad 5 razy w miesiącu), a P. H. 18 razy (średnio ponad 4 razy w miesiącu), z kolei z A. D. spółka zawarła w przeciągu dwóch miesięcy 12 transakcji sprzedaży iPhonów 16 GB (przy czym 8 z nich miało miejsce w grudniu 2015 r.).

Dodatkowo organ podniósł, że z informacji przesłanych przez Izbę Celną w B. wynika, że A. H. posiada kartę pobytu wydaną przez wojewodę [...], zezwalającą na jego stały pobyt na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Na karcie tej jako adres zameldowania A. H. wskazano S. Świadczy to o tym, że nie przebywał on na terytorium kraju w celach turystycznych. Przeciwnie częstotliwość nabycia i wywozu przez niego towarów wskazuje, że osoba ta nie podróżuje, lecz przemieszcza się w celu prowadzenia działalności zarobkowej.

Zdaniem organu odwoławczego, przedstawione w sprawie okoliczności i fakty wskazywały, że nabycie i wywóz towarów przez ww. osoby nie miały charakteru konsumpcyjnego. Ilość, częstotliwość oraz jednorodność towarów świadczy o ich handlowym przeznaczeniu. W okresie od września do grudnia 2015 r. sprzedaż towarów na rzecz A. H., P. H. i A. D. stanowiła 82,15% ogółu zadeklarowanej przez spółkę sprzedaży, o której mowa w art. 126 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT). Podmioty te były zatem głównymi odbiorcami towarów sprzedawanych przez spółkę w systemie TAX FREE. W tej sytuacji zdaniem organu odwoławczego nie można było uznać, że spółka nie zdawała sobie sprawy z handlowego przeznaczenia towarów nabywanych przez ww. osoby.

3. W wyniku wniesionej skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wyrokiem z 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 763/17 oddalił skargę spółki na powyższą decyzję.

W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji wskazał, że spółka od 1 grudnia 2014 r. prowadzi działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży sprzętu elektronicznego i telekomunikacyjnego oraz artykułów przemysłowych. Skarżąca dokonuje sprzedaży towarów głównie w ramach procedury zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT.

W ewidencjach sprzedaży oraz deklaracjach VAT-7 za okresy od września do grudnia 2015 r. spółka wykazała dostawę towarów w stosunku, do których dokonała zwrotu podatku VAT podróżnym, w łącznej kwocie 636.260 zł. W odniesieniu do tych transakcji spółka zastosowała 0% stawkę VAT.

Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, że w całości potwierdził on słuszność organów w zakresie twierdzenia, że skarżąca nie miała prawa do zastosowania stawki 0% VAT z tytułu sprzedaży towarów w okresie wrzesień – grudzień 2015 r. na rzecz obywateli Białorusi. Poczynione w tym zakresie ustalenia faktyczne nie budziły wątpliwości, że częstotliwość przyjazdów wymienionych osób, jednoasortymentowy zakup produktów Iphone, ilość zakupywanych smartfonów w żadnym razie nie mieszczą się w kategorii bagażu osobistego, zaś wymienione osoby nie powinny być określane podróżnymi w rozumieniu ustawy o VAT, co do których to zakupów możliwe jest stosowanie preferencyjnej stawki podatkowej.

4. W skardze kasacyjnej spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i skierowanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz przeprowadzenie rozprawy, podnosząc zarzuty naruszenia:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127. w zw. z art. 129 ustawy o VAT, poprzez:

1.1. uznanie, że miejscem zamieszkania jest miejsce zameldowania w karcie pobytu - na przykładzie osoby A. H. i uznanie na tej podstawie, że wyżej wymieniony nie był "podróżnym",

1.2. uznanie, że w wyżej wskazanym przepisie została zawarta regulacja ograniczająca ilościowe wywiezienie towaru przez podróżnego, w szczególności sformułowanie dotyczące "bagażu osobistego",

1.3. uznanie, że po stronie podatnika zastosowanie stawki VAT 0% jest uzależniona od weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnemu w systemie TAX FREE,

1.4. posłużenie się analogią w procesie wykładni przepisu, tj. pojęcia "bagażu osobistego" zawartego w treści art. 56 ust. 5 ustawy o VAT, z pominięciem treści ust. 6 pkt 2, tj. towarów przeznaczonych na prezenty.

2. przepisów postępowania, tj.:

2.1. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), poprzez wydanie wyroku bez uzasadnienia prawnego w przedmiocie uznania, że po stronie podatnika zastosowanie stawki VAT 0% jest uzależnione od weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnemu w systemie TAX FREE, do czego podatnik nie jest ani uprawniony, ani też obowiązany,

2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. w zw. z art. 126 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie błędnej wykładni i błędnego zastosowania przepisu prawa materialnego w niniejszej sprawie,

2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit c) w zw. z § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej o.p.) uznając, że nie przesłuchanie w ramach postępowania przed organami podatkowymi osób podróżnych, w tym A. H., P. H., A. D., na okoliczność celu, w jakim zostały zakupione towary od podatnika, w tym na cele własnego użytku lub rodziny lub przeznaczonych na prezenty było prawidłowe,

2.4. art. 151 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy uzasadniających odmienne rozstrzygnięcie,

2.5. art. 152 p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi w okolicznościach sprawy wskazujących na niemożność wykonania zaskarżonej decyzji,

2.6. art. 200 p.p.s.a., poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje od organu zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.

4.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

5.1. W świetle sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego kluczowe pozostaje rozstrzygnięcie, czy skarżąca utraciła prawo do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu dokonywanej sprzedaży towarów głównie w ramach procedury zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT na rzecz obywateli Białorusi – A. H., P. H. i A. D.

5.2. W skardze kasacyjnej sformułowano m.in zarzut naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127. w zw. z art. 129 ustawy o VAT., poprzez:

- uznanie, iż miejscem zamieszkania jest miejsce zameldowania w karcie pobytu - na przykładzie osoby Pana A. H. i uznanie na tej podstawie, iż wyżej wymieniony nie był "podróżnym",

- uznanie, iż w wyżej wskazanym przepisie została zawarta regulacja ograniczająca ilościowe wywiezienie towaru przez podróżnego, w szczególności sformułowanie dotyczące "bagażu osobistego",

- uznanie, iż po stronie podatnika zastosowanie stawki VAT 0 % jest uzależniona od weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnemu w systemie TAX FREE.

W świetle tak sformułowanych zarzutów spór w rozpatrywanej sprowadza się m.in. do odpowiedzi, czy w świetle art. 126-130 ustawy o VAT, sprzedawca towarów w systemie TAX FREE jest obowiązany do kontrolowania, czy nabywane przez podróżnego towary mają przeznaczenie handlowe, a w konsekwencji tego, czy w przypadku stwierdzenia takiego przeznaczenia, ma obowiązek odmówić sprzedaży w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ww. ustawy o VAT.

Podobne zagadnienie było już przedmiotem wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2017 r., I FSK 2030/15. Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący przedmiotową sprawę w całości podziela stanowisko i argumenty zawarte w tym rozstrzygnięciu, które poniżej czyni integralną częścią uzasadnienia również niniejszego wyroku.

5.3. Na wstępie należy wskazać, że w art. 126 ustawy o VAT określono podmioty, które uprawnione są do otrzymania zwrotu - w systemie TAX FREE - podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, wskazując, że są to osoby fizyczne niemające stałego miejsca zamieszkania na terytorium Unii Europejskiej, zwane "podróżnymi", jeżeli nabyte towary w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Unii w bagażu osobistym podróżnego.

Miejsce stałego zamieszkania takiej osoby ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość.

Zwrot podatku nie przysługuje w przypadku nabycia paliw silnikowych.

Zwrot podatku może być dokonany, jeżeli podróżny wywiózł zakupiony towar poza terytorium unijne nie później niż w ostatnim dniu trzeciego miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonał zakupu.

Warunki oraz obowiązki, jakie musi spełniać sprzedawca, aby oferować zwrot podatku, określono w art. 127 ustawy o VAT.

Stanowi on, że zwrot podatku podróżnym spoza UE przysługuje w przypadku zakupu towarów u sprzedawców, którzy:

1) są zarejestrowani jako podatnicy podatku, lecz nie mogą być podatnikami, u których sprzedaż jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT oraz

2) prowadzą ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących, oraz

3) zawarli umowy w sprawie zwrotu podatku przynajmniej z jednym z podmiotów uprawnionych do dokonywania zwrotów, chyba że sprzedawca sam dokonuje zwrotu podatku podróżnemu.

Sprzedawcy są obowiązani:

1) poinformować naczelnika urzędu skarbowego na piśmie, że są sprzedawcami, u których zakupy uprawniają do zwrotu podatku podróżnym;

2) zapewnić podróżnym pisemną informację o zasadach zwrotu podatku w czterech językach: polskim, angielskim, niemieckim i rosyjskim;

3) oznaczyć punkty sprzedaży znakiem informującym podróżnych o możliwości zakupu w tych punktach towarów, od których przysługuje zwrot podatku;

4) poinformować naczelnika urzędu skarbowego o miejscu, gdzie podróżny dokonujący u nich zakupu towarów może odebrać podatek, oraz z kim mają zawarte umowy o zwrot podatku, i przedłożyć kopie tych umów.

Podstawą do dokonania zwrotu podatku jest przedstawienie przez podróżnego (jego pełnomocnika) imiennego dokumentu wystawionego przez sprzedawcę (por. art. 128 ust. 2 ustawy o VAT), który powinien zawierać co najmniej elementy określone w § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 426, ze zm.) w tym, m.in. napis: "ZWROT VAT DLA PODRÓŻNYCH", a pod nim: "TAX FREE FOR TOURIST" oraz nazwę sprzedanego towaru, miarę i ilość towaru, cenę jednostkową netto towaru, wartość netto towaru, stawkę i kwotę podatku od towarów i usług, wartość brutto towaru, kwotę podatku od towarów i usług ogółem oraz wartość brutto towarów ogółem.

Wywóz towaru powinien być potwierdzony na tym dokumencie przez urząd celny stemplem zaopatrzonym w numerator. Do dokumentu powinien być dołączony wystawiony przez sprzedawcę paragon z kasy rejestrującej.

W granicznym oddziale celnym podróżny ma obowiązek zgłosić wywożony towar oraz przedłożyć funkcjonariuszowi celnemu (w Polsce obecnie funkcjonariuszowi Służby Celno-Skarbowej) dokument TAX FREE wraz z paszportem lub innym dokumentem stwierdzającym tożsamość. Funkcjonariusz po sprawdzeniu zgodności danych dotyczących podróżnego zawartych w dokumencie TAX FREE z danymi z dokumentu stwierdzającego tożsamość może przed potwierdzeniem wywozu przeprowadzić rewizję celną wywożonego towaru.

Wywóz z terytorium Unii Europejskiej towarów z zastosowaniem dokumentów TAX FREE przez przejścia graniczne zlokalizowane na terytorium Polski potwierdzony zostaje stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło".

Mając na względzie, że w sytuacji gdy w art. 126 ust. 1 ustawy o VAT postanowiono, że podróżni mają prawo do otrzymania zwrotu podatku zapłaconego przy nabyciu towarów na terytorium kraju, które w stanie nienaruszonym zostały wywiezione przez nich poza terytorium Wspólnoty w bagażu osobistym, nie może budzić wątpliwości, że warunkiem zwrotu podatku podróżnemu jest, aby wywiózł on ten sam towar, który uprzednio nabył, i aby przy wywozie towar ten był - w ramach bagażu osobistego - w stanie nienaruszonym. Stan nienaruszony towaru oznacza zaś taki stan, w jakim konkretny wywożony towar został wcześniej zakupiony u sprzedawcy. To zaś wymaga, aby funkcjonariusz celny przed potwierdzeniem wywozu towarów w systemie TAX FREE stosownymi pieczęciami, dokonał rewizji towaru pod względem jego tożsamości i nienaruszalności, a tym samym prawidłowości jego wywozu w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, w tym co do warunków bagażu osobistego, a tym samym - określenia ich charakteru w aspekcie przeznaczenia, z uwzględnieniem w szczególności rodzaju oraz ilości, a także częstotliwości dokonywania wywozu, wynikającej z danych posiadanych przez organy służby granicznej.

Stwierdzenie przez funkcjonariusza, że te obiektywne kryteria dotyczące wywożonych towarów w ramach ww. procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, wskazują na handlowe ich przeznaczenie, wyklucza potwierdzenie wywozu w ramach tej procedury poprzez przystawienie na dokumencie TAX FREE stempla "VAT-ZWROT" oraz pieczęci "Polska-Cło".

Ustawodawca w żadnym przepisie nie nałożył takich obowiązków kontrolnych w powyższym zakresie na sprzedawców. Podkreślenia wymaga, że sprzedawca nie ma ani prawnej, ani też faktycznej możliwości weryfikowania celu, w jakim podróżny nabywa dany towar i z jaką czyni to częstotliwością.

Oczywiście sprzedawca w ramach obowiązku zapewnienia podróżnym pisemnej informacji o zasadach zwrotu podatku winien zamieścić informację, że w ramach procedury szczególnej, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, zwrot podatku przysługuje tylko w przypadku nabycia towarów z przeznaczeniem na cele niehandlowe.

Nie można przy tym pomijać, że w momencie sprzedaży towarów w ramach ww. procedury (art. 126-130 ustawy o VAT) sprzedawca opodatkowuje tę sprzedaż jak każdą inną sprzedaż krajową, wykazując stosowny podatek na paragonie dołączonym do dokumentu TAX FREE. Opodatkowanie tej sprzedaży zmienia się dopiero w chwili, gdy sprzedawca:

- przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy otrzymał wystawiony dokument TAX FREE ze stemplem "VAT-ZWROT" oraz pieczęcią "Polska-Cło", potwierdzający wywóz towarów (z dołączonym paragonem),

- posiada dokumenty potwierdzające dokonanie zwrotu kwoty tego podatku - w przypadku gdy zwrot podatku został dokonany w formie polecenia przelewu, czeku rozrachunkowego lub karty płatniczej.

Wówczas dopiero, gdy podatnik otrzyma urzędowe potwierdzenie, że:

1) sprzedany przez niego towar został przez podróżnego wywieziony poza obszar UE,

2) organ celny (celno-skarbowy) zweryfikował, że towar został wywieziony w warunkach określonych w art. 126 ustawy o VAT, tzn. w stanie nienaruszonym, w bagażu osobistym podróżnego - czyli nie był przeznaczony na cele handlowe - ma prawo do zastosowania do tej sprzedaży stawki 0%.

5.4. W świetle powyższego w ww. orzeczeniu NSA z 29 czerwca 2017 r., I FSK 2030/15 został zaprezentowany trafny pogląd zgodnie z którym:

1) otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego prawidłowości - pod względem formalnym i materialnym - wywozu sprzedanego towaru poza terytorium Unii Europejskiej, jest dla niego gwarancją legalności żądania zwrotu podatku VAT oraz zastosowania, na podstawie art. 129 ust. Ustawy o VAT, stawki 0% do dostawy towaru, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu;

2) możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stawki 0% przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 ustawy o VAT - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony.

5.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy uznać należy, że w art. 126-130 ustawy o VAT w podatnik nie jest zobligowany do weryfikacji przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, ale dla zastosowania 0% stawki podatku VAT wystarczające jest otrzymanie przez sprzedawcę dokumentu TAX FREE z urzędowym potwierdzeniem urzędu celnego.

5.6. W rozpatrywanej sprawie organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że o utracie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT, decydują wskazane przez organy podatkowe okoliczności, m. in.:

- A. H. od września do grudnia 2015 r. nabył 84 iPhony o łącznej wartości 271.643,28 zł (wartość netto 220.848,18, podatek VAT 50.795,1 zł);

- P. H. od września do grudnia 2015 r. zakupił 67 iPhonów 6S 16GB o łącznej wartości 209.165,6 zł (wartość netto 170.053,32 zł, podatek VAT 39.112,28 zł);

- A. D. w przeciągu dwóch miesięcy (listopad i grudzień 2015 r.) nabył i wywiózł 50 sztuk iPhonów 6S 16 GB o łącznej wartości 162.156,5 zł (wartość netto 131.834,53 zł, podatek VAT 30.321,97 zł);

- w okresie od września do grudnia 2015 r. A. H. dokonywał zakupów w firmie F. 22 razy (średnio ponad 5 razy w miesiącu), a P. H. 18 razy (średnio ponad 4 razy w miesiącu). Z A. D. spółka zawarła w przeciągu dwóch miesięcy 12 transakcji sprzedaży iPhonów 16 GB (przy czym 8 z nich miało miejsce w grudniu 2015 r.);

- w okresie od września do grudnia 2015 r. sprzedaż towarów na rzecz A. H., P. H. i A. D. stanowiła 82,15% ogółu zadeklarowanej przez spółkę sprzedaży, o której mowa w art. 126 ustawy o VAT. Podmioty te były zatem głównymi odbiorcami towarów sprzedawanych przez spółkę w systemie TAX FREE. W tej sytuacji nie sposób uznać, że spółka nie zdawała sobie sprawy z handlowego przeznaczenia nabywanych przez A. H., P. H. i A. D. towarów.

5.7. Z powyższego wynika, że organ podatkowy oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że o utracie prawa do zastosowania 0% stawki podatku VAT z tytułu sprzedaży towarów w ramach procedury zwrotu podatku VAT podróżnym, o której mowa w art. 126-130 ustawy o VAT, ilość, częstotliwość oraz jednorodność towarów świadczy o ich handlowym przeznaczeniu.

Tymczasem jak wyżej wskazano możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stawki 0% przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie jest uzależniona od weryfikacji przez niego przeznaczenia sprzedawanych podróżnemu towarów, do czego nie jest on - w świetle art. 127 ustawy o VAT - obowiązany, ani na podstawie jakichkolwiek przepisów uprawniony.

5.8. Tym samym zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 129 ustawy o VAT do którego naruszenia doszło poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegająca na uznaniu, że zastosowanie stawki VAT 0% jest uzależnione od weryfikacji przeznaczenia towarów sprzedawanych podróżnemu w systemie TAX FREE.

5.9. Zgodzić się należy również z autorem skargi kasacyjnej, że organy podatkowe naruszyły art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127. w zw. z art. 129 ustawy o VAT, poprzez uznanie, że miejscem zamieszkania jest miejsce zameldowania w karcie pobytu – odnoszące się do A. H.

W zaskarżonej decyzji organ odwoławczy podniósł, że odmawiając przyznania A. H. statusu podróżnego nie opierał się na miejscu zameldowania, lecz na fakcie posiadania przez niego karty stałego pobytu. Organ odwoławczy zwrócił bowiem uwagę, że kartę tę uzyskują osoby posiadające obcy paszport, ale deklarujące zamiar stałego przebywania w Polsce. Zdaniem organu, wydanie A. H. przez wojewodę [...] zezwolenia na stały pobyt w Polsce, świadczy o tym, że nie przebywał on na terytorium kraju w celach turystycznych. Przeciwnie częstotliwość nabywania i wywozu przez niego towarów wskazywała, że nie podróżował on, lecz przemieszczał się w celu prowadzenia działalności zarobkowej.

Trafnie autor skargi kasacyjnej wywodzi, że w treści art. 126 ust. 1 ustawy o VAT ustawodawca nie posługuję się pojęciem zameldowania, lecz zamieszkania. Stałe miejsce zamieszkania, o którym mowa w ust. 1, ustala się na podstawie paszportu lub innego dokumentu stwierdzającego tożsamość (art. 126 ust. 2 ustawy o VAT).

Z powyższego przepisu nie wynika, że miejsce zamieszkania podróżnego należy ustalić na podstawie karty stałego pobytu. Organ w uzasadnieniu decyzji nie wskazał na jakiej podstawie wywodzi, że sprzedawca jest zobowiązany jest ustalić miejsce zamieszkania podróżnego na podstawie karty stałego pobytu.

Możliwość zastosowania, na podstawie art. 129 ust. 1 ustawy o VAT, stawki 0% przez sprzedawcę do dostawy towarów, od których dokonano zwrotu podatku podróżnemu w systemie TAX FREE, nie obliguje sprzedawcy do żądania od cudzoziemca karty pobytu, może on zweryfikować miejsce zamieszkania podróżnego na podstawie każdego dokumentu tożsamości - art. 126 ust.2 ustawy o VAT.

W świetle powyższego nie jest uprawnione stanowisko Sądu pierwszej instancji oraz organu podatkowego, że posiadanie przez cudzoziemca karty stałego mogło zdecydować o utracie prawa do stosowania określonej w art. 129 ust. 1 ustawy o VAT stawki 0% VAT.

5.10. Uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego okazało się kluczowe dla uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej. W tej sytuacji sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego pozostają bez wpływ na wynik sprawcy.

5.11. W ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ podatkowy zobowiązany będzie uwzględnić dokonaną w niniejszym wyroku wykładnię przepisów prawa materialnego.

6. W sytuacji stwierdzenia w niniejszej sprawie, że wyrokiem Sądu pierwszej instancji zaakceptowano naruszenie w postępowaniu podatkowym przepisów prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny z przedstawionych wyżej powodów, na podstawie art. 188 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i - rozpoznając skargę - na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego.

6.1. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).