Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi o wznowienie postępowania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 130/18, wydanym ze skargi kasacyjnej F. s.c. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 763/17, w sprawie ze skargi F. s.c. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 26 maja 2017 r., nr 2001-IOV.4103.59/2017, w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 130/18, 2) umarza postępowanie kasacyjne.

1. Wyrokiem z 2 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Bk 763/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę F. s.c. (dalej "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 26 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września do grudnia 2015 r.

Sąd pierwszej instancji uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy w całości potwierdził słuszność stanowiska organów co do tego, że skarżącej nie przysługiwało prawo do zastosowania stawki podatku od towarów i usług 0% do sprzedaży towarów na rzecz obywateli Białorusi.

2. Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez spółkę, która w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, wnosząc w rezultacie o uchylenie wyroku sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy temu sądowi do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, zgodnie z obowiązującymi przepisami.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 130/18, uwzględnił skargę kasacyjną spółki i uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz decyzję organu odwoławczego, jak również zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego. Za zasadny uznano bowiem zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 126 ust. 1 w zw. z art. 127 w zw. z art. 129 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.).

4. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego

Pismem z 13 listopada 2020 r. organ wniósł na podstawie art. 271 pkt 2 p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego zakończonego wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2020 r., sygn. akt I FSK 130/18, w której zwrócił się m.in. o:

a) uchylenie ww. prawomocnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, albowiem jest on dotknięty wadą nieważności z uwagi na ziszczenie się przesłanki z art. 271 pkt 2 p.p.s.a.,

b) zawieszenie postępowania kasacyjnego z uwagi na treść art. 124 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a.,

c) dopuszczenie dowodu z dokumentów załączonych do skargi o wznowienie postępowania celem wykazania, że spółka została rozwiązana przed datą rozprawy i wyrokowania przez Naczelny Sąd Administracyjny w sprawie o sygn. akt I FSK 130/18, zaś o fakcie rozwiązania spółki organ dowiedział się 3 listopada 2020 r.,

d) zasądzenie od I.F. i E.F. — byłych wspólników spółki — kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

W uzasadnieniu przedmiotowej skargi organ wskazał, że w dacie wydania ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżąca nie posiadała zdolności sądowej, gdyż została rozwiązana jeszcze przed rozpoznaniem jej skargi kasacyjnej przez sąd, o czym organ dowiedział się w wyniku podjęcia czynności zmierzających do wykonania przedmiotowego wyroku.

5. Odpowiedź na skargę o wznowienie postępowania sądowadministracyjnego

W odpowiedzi na skargę o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego byli wspólnicy spółki — I.F. i E.F. — działając przez pełnomocnika, wnieśli o odrzucenie tej skargi z uwagi na brak wniosku o wznowienie postępowania, ewentualnie — o jej oddalenie w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz kosztów opłaconej opłaty skarbowej w kwocie 17 zł. Wniesiono również o dopuszczenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodów z dokumentów załączonych do przedmiotowego pisma procesowego na okoliczność posiadania przez organ wiedzy o likwidacji spółki przez wydaniem wyroku w sprawie I FSK 130/18.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest uzasadniona.

6.2. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika I.F. oraz E.F. wniesiona skarga o wznowienie postępowania spełnia wymogi formalne. W odpowiedzi na skargę organu wskazano, że w piśmie procesowym wszczynającym to postępowanie nie zawarto, przewidzianego w art. 271 p.p.s.a., żądania wniosku o wznowienie postępowania.

Powyższe stanowisko jest błędne. Skarga o wznowienie postępowania sądowoadministracyjnego jest kwalifikowanym pismem procesowym. Powinna czynić zadość ogólnym wymaganiom dotyczącym pism w postępowaniu sądowym, określonym w art. 46 p.p.s.a., a także szczególnym wymogom tego typu skargi wynikającym z art. 279 tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem skarga o wznowienie postępowania powinna ponadto zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia, podstawę wznowienia i jej uzasadnienie, okoliczności stwierdzające zachowanie terminu do wniesienia skargi oraz żądanie o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia. Wszystkie te elementy składowe zawierało pismo organu. Wspomniany wyżej przepis art. 279 p.p.s.a. nie zawiera elementu w postaci żądania wznowienia postępowania. Takie stwierdzenie zatem nie jest elementem koniecznym skargi. Również wniosku, potwierdzającego tezę pełnomocnika, nie można wywieść z treści art. 271 p.p.s.a. Przepis ten zawiera bowiem podstawy wznowienia postępowania a nie dotyczy wymogów formalnych pisma.

6.3. Również dochowany został termin wniesienia skargi o wznowienie. Zgodnie z art. 277 p.p.s.a. skargę o wznowienie postępowania wnosi się w terminie trzymiesięcznym. Termin ten liczy się od dnia, w którym strona dowiedziała się o podstawie wznowienia, a gdy podstawą jest pozbawienie możności działania lub brak należytej reprezentacji - od dnia, w którym o orzeczeniu dowiedziała się strona, jej organ lub jej przedstawiciel ustawowy.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku o przyczynie wznowienia dowiedział się 3 listopada 2020 r. W tym dniu otrzymał bowiem pismo Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Białymstoku o rozwiązaniu spółki cywilnej. Działania te były konsekwencją żądania pełnomocnika spółki cywilnej, który pismem z 13 października 2020 r. zażądał zwrotu kosztów postępowania sądowego, zasądzonych wyrokiem, którego dotyczy skarga o wznowienie postępowania. Pismo wszczynające postępowanie w niniejszej sprawie wniesiono 16 listopada 2020 r.

Nie przekroczony także został pięcioletni termin przewidziany w art. 278 p.p.s.a.

6.4. W skardze powołano się na podstawę wznowienia określoną w art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem można żądać wznowienia postępowania z powodu nieważności jeżeli strona nie miała zdolności sądowej lub procesowej albo nie była należycie reprezentowana lub jeżeli wskutek naruszenia przepisów prawa była pozbawiona możności działania; nie można jednak żądać wznowienia, jeżeli przed uprawomocnieniem się orzeczenia niemożność działania ustała lub brak reprezentacji był podniesiony w drodze zarzutu albo strona potwierdziła dokonane czynności procesowe. Organ tą podstawę wznowienia uzasadnił tym, że spółka cywilna została rozwiązana. Powoływana przez organ podstawa wznowienia z powodu nieważności postępowania jest niezależna od naruszenia prawa przez sąd. Również na gruncie tej podstawy wznowieniowej nie podlega badaniu wpływ na treść wyroku.

Jak wynika z załączonych do skargi o wznowienie postępowania dokumentów o fakcie ustania bytu prawnego spółki cywilnej poinformowano Pierwszy Urząd Skarbowy w Białymstoku w złożonym dnia 9 stycznia 2020 r. zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-2, w którym wskazano, że nastąpiło to 27 maja 2019 r. Z kolei w dniu 6 lutego 2020 r. do tego urzędu wpłynął aneks spółki cywilnej F., z którego wynika, że spółka uległa rozwiązaniu na podstawie uchwały wspólników z dniem 31 października 2018 r.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 3 września 2020 r. stawił się pełnomocnik spółki cywilnej radca prawny A.K. Osoba ta nie poinformowała sądu odwoławczego o rozwiązaniu spółki cywilnej. W dniu 11 września 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny ogłosił wyrok w sprawie I FSK 130/18. W orzeczeniu tym wskazano jako stronę skarżącą F. spółka cywilna.

6.5. Bezspornym w sprawie jest, że spółka cywilna została rozwiązana w okresie pomiędzy wniesieniem skargi kasacyjnej, a wydaniem wyroku przez sąd drugiej instancji. Na gruncie podatku od towarów i usług spółka cywilna ma status podatnika. W konsekwencji tego, stosownie do treści art. 25 § 3 p.p.s.a. spółka cywilna posiada zdolność sądową w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Z momentem rozwiązania spółki cywilnej, podmiot ten traci zdolność sądową. Bez żadnych wątpliwości zdarzenie to nastąpiło po wniesieniu skargi kasacyjnej, a przed jej rozpoznaniem. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 września 2020 r. zapadł więc w momencie, gdy skarżący nie miał już zdolności sądowej. Zatem spełniona została przesłanka wznowieniowa z art. 271 pkt 2 p.p.s.a.

6.6. Nie można zaakceptować tezy prezentowanej przez pełnomocnika byłych wspólników, że obowiązkiem organu było wykazanie, czy w chwili wyrokowania pełnomocnik był poinformowany przez klienta o likwidacji spółki. Trzeba podkreślić, że to obowiązkiem pełnomocnika jest utrzymywanie kontaktu ze swoim mocodawcą. Tym bardziej jest to istotne w sytuacji dużego odstępu czasowego pomiędzy terminem wniesienia skargi kasacyjnej a dniem rozprawy odwoławczej. Wówczas pełnomocnik powinien ustalić przed rozprawą, czy nie uległo zmianie stanowisko mocodawcy.

Ponadto należy podkreślić, że w razie śmierci strony lub utraty przez stronę zdolności sądowej pełnomocnictwo wygasa. W takiej sytuacji pełnomocnik legitymowany jest do podejmowania niezbędnych czynności procesowych zmierzających do zawieszenia postępowania. Pełnomocnik nie może podejmować innych niż zmierzające do zawieszenia postępowania czynności procesowych. W ich zakresie bowiem nie posiada on pełnomocnictwa, które wygasło (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 czerwca 2008 r., II OSK 1864/06, Lex nr 488285).

6.7. W razie rozwiązania spółki cywilnej w toku postępowania sądowoadministracyjnego, podmiot ten traci zdolność sądową. Jednakże byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki. W rozumieniu Ordynacji podatkowej są osobami trzecimi, które ponosić mogą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, a więc w tym wypadku spółki cywilnej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., I FSK 94/14, Lex nr 1590786).

Rozwiązanie spółki cywilnej jest przeszkodą procesową uniemożliwiającą zakończenie postępowania sądowoadministracyjnego poprzez wydanie wyroku. W przypadku, gdyby ta przeszkoda miała charakter usuwalny, zdarzenie to stanowiłoby podstawę do zawieszenia postępowania. Ordynacja podatkowa, jedynie w przypadku podatników będących osobami fizycznymi, w razie ich śmierci, przewiduje następstwo prawne spadkobierców (art. 97 o.p.). Również Ordynacja podatkowa przewidziała następstwo osób prawnych powstałych w wyniku połączenia, przejęcia lub przekształcenia. Ustawodawca nie przewiduje zaś następstwa prawnego w przypadku rozwiązania spółki cywilnej. Analogiczna regulacja dotyczy też osobowych i kapitałowych spółek handlowych. Byli wspólnicy spółki cywilnej nie są następcami prawnymi spółki. W rozumieniu Ordynacji podatkowej są osobami trzecimi, które ponosić mogą odpowiedzialność za zaległości podatkowe podatnika, a więc w tym wypadku spółki cywilnej. W sytuacji, gdy podatnik nie ma następcy prawnego, rozwiązanie spółki cywilnej stanowi trwałą przeszkodę procesową o charakterze nieusuwalnym. W tym zakresie nie zmienia oceny prawnej treść wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 marca 2009 r., P 80/08, OTK-A 2009, nr 3, poz. 26, w którym uznano, że art. 75 § 2 pkt 1 lit. b i § 3 oraz art. 81 § 1 o.p. w zakresie, w jakim nie regulują trybu złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług przez byłych wspólników rozwiązanej spółki cywilnej będącej podatnikiem tego podatku, są niezgodne z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej i nie są niezgodne z art. 64 ust. 3 Konstytucji. Orzeczenie to bowiem dotyczy innej kwestii. Stąd też w judykaturze prezentowany jest pogląd, że w sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania powoduje konieczność umorzenia postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p. (zob. uchwała składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 30 stycznia 2017 r., I FPS 5/16, ONSAiWSA 2017, nr 3, poz. 34). Stanowisko wyrażone w tej uchwale, choć nie wiążące w niniejszej sprawie, ma odpowiednie zastosowanie również do postępowania sądowoadministracyjnego.

6.8. Uwzględniając powyższe uwagi należy stwierdzić, że zaistniała podstawa wznowienia z art. 271 pkt 2 p.p.s.a. Stąd też na podstawie art. 282 § 2 w zw. z art. 161 § 1 pkt 2 p.p.s.a. uchylono zaskarżone orzeczenie i umorzono postępowanie kasacyjne.

Nie orzeczono o kosztach postępowania wznowieniowego z uwagi na brak podstawy prawnej do ich zasądzenia.

Adam Nita Danuta Oleś Arkadiusz Cudak