Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi Wydział III w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Alberciak Sędziowie Sędzia NSA Janusz Furmanek (spr.) Sędzia WSA Monika Krzyżaniak Protokolant asystent sędziego Agata Brolik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 marca 2012 r. sprawy ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne oddala skargę

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 pkt 2, pkt 3 i pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954) Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez A. W. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia [...]r. o numerach: od [...] do [...].

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniu [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wydał decyzje: nr [...] – określającą kwotę zobowiązania A. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze stosunku pracy w wysokości 164 zł, nr [...] – określającą kwotę zobowiązania A.a W.ego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 54.675 zł, nr [...] – określającą kwotę zobowiązania A.a W.ego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 113.805 zł oraz nr [...] – określającą kwotę zobowiązania A. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 86.234 zł. Powyższe decyzje doręczono zobowiązanemu w dniu 20 września 2010 r., natomiast w dniu 6 czerwca 2010 r. podatnik złożył od nich odwołania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...]r. wystawił na podatnika tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...], obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2007, w łącznej wysokości 219.313 zł.

Postanowieniami z dnia [...] r. o numerach: [...], [...], [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. stwierdził, iż odwołania podatnika od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wniesione zostały z uchybieniem ustawowego terminu.

Następnie organ egzekucyjny skierował do Millennium Bank S.A. w W. zawiadomienie z dnia [...] r. Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie to wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach od [...] do [...] zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 5 listopada 2010 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności powyższe zawiadomienie odebrał w dniu 10 listopada 2010 r.

Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. podatnik zgłosił na podstawie art. 33 pkt 2, pkt 3 i pkt 10 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. oddalił powyższe zarzuty jako nieuzasadnione oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. postanowieniem z dnia [...] r. Nr EA-2/7240-0011/11/IW/21107 uchylił w całości zaskarżone rozstrzygniecie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Następnie postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł. uznał zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, poprzez

nieuznanie zarzutu braku wymagalności egzekwowanej należności oraz art. 33 pkt 3 i 10 ww. ustawy, poprzez brak uznania zarzutu określonego egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę.

Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] r. utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał brzmienie art. 33 oraz art. 34 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06. Wskazał, iż z uwagi na istniejącą w rozpatrywanej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ł., nie było wymagane stanowisko wierzyciela określone w art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi o numerach od [...] do [...], organ uznał go za niezasadny. Powołał brzmienie art. 223 § 2 pkt 1, art. 12 § 1 oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Wskazał, iż w rozpatrywanej sprawie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] zostały doręczone skarżącemu w dniu 20 września 2010 r. W związku z powyższym, ustawowy 14 dniowy termin do złożenia odwołania od ww. decyzji rozpoczął swój bieg w dniu 21 września 2010 r., zaś zakończył się w dniu 4 października 2010 r. Natomiast jak wynika z akt sprawy, odwołania od przedmiotowych decyzji zobowiązany złożył w dniu 6 października 2010 r.

Zatem upływ 14 dniowego ustawowego terminu do złożenia odwołań przesądził, iż ww. decyzje stały się ostateczne.

Z kolei tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...]r., zatem w dacie kiedy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. o numerach: [...], [...], [...] oraz [...] stanowiące podstawę ich wystawienia były już ostateczne.

Wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. postanowienia z dnia [...] r. o numerach: [...], [...], [...] oraz z dnia [...] r. Nr [...] formalnie potwierdziły, iż odwołania z dnia 6 października 2010 r. od ww. decyzji zostały wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, i w związku z tym nie mogły podlegać merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy.

Ponadto organ odwoławczy podał kwoty należnego podatku po zaokrągleniu do pełnych złotych, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Wskazał, iż w uzasadnieniach ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyjaśnił, iż określone tymi decyzjami kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2006 do wpłaty, podlegają rozliczeniu z Urzędem Skarbowym w Ł., wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi zgodnie z art. 53 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Organ kontroli skarbowej nie wskazał natomiast przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Z kolei w tytułach wykonawczych o numerach: od [...] do [...] kwoty egzekwowanych należności głównych zostały wskazane zgodnie z kwotami należnego podatku określonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w w. w. decyzjach.

W świetle powyższego, zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przez zobowiązanego zarzut określenia przez organ egzekucyjny egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia jest nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. za niezasadny uznał również zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze o numerach: od [...] do [...] wymogu formalnego wskazanego w art, 27 § 1 pkt 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, tj. brak wskazania w nich przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wskazał, iż w tytułach wykonawczych o numerach: od [...] do [...] odsetki za zwłokę naliczono odpowiednio od dnia 1 maja 2008 r., 3 maja 2006 r., 1 maja 2007 r. oraz 1 maja 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 53 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4).

Zdaniem organu odwoławczego organ egzekucyjny słusznie wskazał w zaskarżonym postanowieniu, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 54 ww. ustawy, skutkujące koniecznością uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Jak wynika bowiem ze zgromadzonego materiału dowodowego, w rozpatrywanej sprawie nie zabezpieczono należności na poczet zobowiązań podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2007. Zatem nie zaistniała wskazana w art. 54 § 1 pkt 1 ww. ustawy, przesłanka do nienaliczania odsetek za zwłokę.

Wskazał ponadto, że odwołania podatnika zostały przekazane do organu odwoławczego z zachowaniem terminu wskazanego w art. 227 § 1, tj. nie później niż 14 dni od dnia otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji. Tym samym nie zaistniały okoliczności skutkujące nienaliczaniem odsetek za zwłokę, określone w art. 54 § 1 pkt 2 ww. ustawy.

Na gruncie rozpatrywanej sprawy nie miał również zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 ustawy, gdyż podatnik wniósł odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z uchybieniem terminu. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r., które były podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych stały się ostateczne i podlegały wykonaniu. Zatem czas trwania postępowania odwoławczego nie rzutował na wysokość odsetek za zwłokę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wydał w dniu [...] r. postanowienia, które stanowiły akty formalnie potwierdzające, iż odwołania z dnia 6 października 2010 r. od ww. decyzji zostały wniesione z uchybieniem ustawowego terminu i w związku z tym nie podlegały merytorycznej ocenie organu odwoławczego.

Wskazał, iż w sprawie nie miał zastosowania art. 54 § 1 pkt 7 ustawy - Ordynacja podatkowa. Podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wyrażone w piśmie z dnia [...] r. Nr [...], iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę. Ustalenia, które stały się podstawą wydania decyzji z dnia [...] r. miały ścisły związek z rozstrzygnięciami podjętymi w ramach postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w podmiocie A. M. K., A. W. s. c. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za lata 2005 - 2007. Decyzje organu odwoławczego dotyczące A. M. K., A. W. s. c. wpłynęły do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. w dniu [...] r.

W przypadku natomiast decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. Nr [...], organ kontroli skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcie uzależnione było od uzyskania dowodów w postaci list płac niezbędnych dla zakończenia postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wobec M. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., które to postępowanie zakończono wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. decyzji z dnia [...] r. nr [...]. Zaznaczono, że w ramach tego postępowania, pomimo wielokrotnego kierowania pism do strony z prośbą o przedstawienie dokumentacji podatkowej, strona dostarczyła m.in. żądane listy płac dopiero po upływie prawie roku od wszczęcia postępowania kontrolnego.

Zatem opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

Na powyższe postanowienie A. W. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji poprzez nieuznanie zarzutu niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec braku wymagalności egzekwowanej należności, art. 33 pkt 3 i pkt 10 tej ustawy poprzez brak uznania zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę oraz art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez uchylanie się od podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzucił również naruszenie art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy dowolnej. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

Powtórzył argumentację zawartą w zażaleniu od postanowienia organu I instancji. Podniósł, iż zobowiązania podatkowe objęte w. w. tytułami wykonawczymi nie mogły być wyegzekwowane w drodze postępowania egzekucyjnego bowiem nie były wymagalne. Ich wysokość została określona w decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r., od których wniósł odwołanie, zatem nie były one decyzjami ostatecznymi. Podkreślił, że decyzjom określającym egzekwowane należności nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności a co za tym idzie nie podlegały one wykonaniu w dniu wystawienia tytułów wykonawczych. W ocenie skarżącego na wykonalność przedmiotowych obowiązków nie wpływa fakt, iż organ odwoławczy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Tytuły wykonawcze zostały bowiem doręczone zobowiązanemu w dniu 4 listopada 2010 r. natomiast postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. zapadły w dniu [...] r. Organ egzekucyjny nie mógł zatem wiedzieć, że organ podatkowy drugiej instancji wyda postanowienia stwierdzające, że odwołania wniesione zostały z uchybieniem terminu tym bardziej, że od postanowień tych wniesiono skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaznaczył, że kwestie wniesionych odwołań oraz prawidłowości doręczenia stronie decyzji organu I instancji są nadal przedmiotem kontroli sądowoadministracyjnej. Jednym z zarzutów badanych przez Sąd jest również brak doręczenia decyzji pełnomocnikowi strony co wiąże się z tym, że bieg terminu do wniesienia odwołań w ogóle nie rozpoczął biegu. Powyższe wskazuje, że organ egzekucyjny nie miał prawa wystawienia tytułów wykonawczych oraz egzekwowania określonych w nich należności jako że w chwili wydania tytułów wykonawczych nie istniała ku temu żadna podstawa prawna i w związku z tym zachodzi niedopuszczalność prowadzenia egzekucji administracyjnej w oparciu o tytuły wykonawcze wystawione w dniu [...]r. Ponadto zaznaczył, że tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów określonych w art. 27 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji , tj. w ich treści nie wskazano okresów, za które nie nalicza się okresów za zwłokę. Wskazał przy tym, że mając na uwadze daty powstania zobowiązań oraz czas trwania postępowań podatkowych nie można mieć wątpliwości, że na gruncie niniejszej sprawy wystąpiły przerwy w naliczaniu odsetek, zaś na wierzycielu wystawiającym tytuły wykonawcze spoczywał obowiązek wskazania tych okresów. Wierzyciel wskazał w tytułach wykonawczych, że odsetki za zwłokę pobiera się nieprzerwanie od dnia 1 maja odpowiednio 2007 i 2008 r. zaś w tytule wykonawczym nr [...] – od dnia 3 maja 2006 r. co jest w jego opinii sprzeczne z art. 54 o. p. Podkreślił przy tym, iż nie zgadza się, że czas trwania postępowań podatkowych spowodowany był jego winą.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie powtarzając stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Natomiast w myśl art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: p.p.s.a ), sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie:

1) uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi:

a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy,

b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego,

c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

2) stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach;

3) stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach.

Z wymienionych przepisów wynika, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji lub postanowienia pod kątem ich zgodności z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej.

Ponadto, co należy podkreślić, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż w myśl art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:

1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;

2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;

3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;

4) błąd co do osoby zobowiązanego;

5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;

6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;

7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;

8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;

9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;

10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.

W niniejszej sprawie skarżący oparł zarzuty na punkcie 2, 3 i 10 powołanej normy prawnej.

Pierwszy z nich - zarzut braku wymagalności egzekwowanej należności nie zasługuje na uwzględnienie. Nie ulega bowiem wątpliwości, że odwołania skarżącego od decyzji wymiarowych określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przez skarżącego wniesione po terminie, co zostało potwierdzone postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. i z dnia [...] r.

Jak trafnie bowiem wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., decyzje wymiarowe zostały doręczone skarżącemu w dniu 20 września 2010 r. Ustawowy 14 dniowy termin do złożenia odwołania od ww. decyzji rozpoczął swój bieg w dniu 21 września 2010 r., zaś zakończył się w dniu 4 października 2010 r.

Odwołania od decyzji wymiarowych skarżący złożył w dniu 6 października 2010 r., tym samym 2 dni po upływie ustawowego terminu.

Zgodnie z art. 128 ustawy Ordynacja podatkowa, decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym, są ostateczne.

Decyzja staje się ostateczna, gdy nie przysługuje od niej zwyczajny środek zaskarżenia, co ma miejsce w przypadku wyczerpania toku instancji lub wobec upływu terminu do wniesienia odwołań przez stronę, której decyzję doręczono. Odwołanie strona musi złożyć w terminie czternastodniowym, liczonym od dnia doręczenia decyzji stronom biorącym udziału w tym postępowaniu. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, tzn. po jego upływie odwołanie nie może być skutecznie wniesione, chyba, że nastąpi jego przywrócenie w trybie art. 161-162 o.p. (wyrok WSA w Białymstoku z dn. 19 sierpnia 2009 r. sygn. akt I SA/Bk 166/09 LEX nr 555118).

Oznacza to, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. w dniu [...]r., zatem w dacie kiedy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. stanowiące podstawę ich wystawienia były już ostateczne. Upływ ustawowego terminu do wniesienia odwołań od decyzji wymiarowych uniemożliwił organowi merytoryczne rozpoznanie tych odwołań.

Na marginesie wskazać należy, że brak wymagalności egzekwowanego obowiązku nie pozostaje w związku z tytułem wykonawczym lub upomnieniem. O braku wymagalności obowiązku decyduje inna kategoria zdarzeń, wskazuje na to treść art. 33 pkt 2 u.p.e.a., i należą do nich takie okoliczności jak odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (wyrok NSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537).

Wymagalność natomiast oznacza taką cechę obowiązku administracyjnego, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania tego obowiązku, a w przypadku odmowy jego realizacji, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. 5, str. 165-166). Podstawę oceny wymagalności obowiązku przewidują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych ustaw, określających szczególne warunki wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, że obowiązek przewidziany w decyzjach staje się wymagalny, gdy decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania bądź gdy decyzja, którą został nałożony nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa (wyrok WSA w Warszawie z dnia 31 maja 2010 r, sygn. akt VIII SA/Wa 116/10, opubl. w CBOiS).

Zaznaczyć również należy, że zgodnie z art. 239d Ordynacji podatkowej nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli skarbowej w Ł. z dnia [...] r. określają kwoty zobowiązań skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym nie zasługuje na uwzględnienie zarzut nienadania im przez organ rygoru natychmiastowej wykonalności.

Co do zarzutu określenia przez organ egzekucyjny egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia oraz braku wskazania w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę Sąd podziela stanowisko organu egzekucyjnego.

Wskazać należy, że zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę.

Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4).

Art. 54 Ordynacji podatkowej określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych i kwot traktowanych na równi z zaległościami. Odsetek za zwłokę nie nalicza się między innymi za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (§ 1 pkt 1).

W niniejszej sprawie określone decyzjami wymiarowymi z dnia 10 września 2009 r. kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 – 2006 podlegają rozliczeniu z Urzędem Skarbowym w Ł. wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 53 Ordynacji podatkowej. Nie było podstaw do wskazywania przez organ kontroli skarbowej przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W tytułach wykonawczych wskazano kwoty egzekwowanych należności głównych zgodnie z kwotami należnego podatku określonymi w decyzjach wymiarowych. Tym samym zarzut ten również nie zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie niniejszej nie wystąpiły okoliczności określone w art. 54 Ordynacji podatkowej. Nie zabezpieczono należności na poczet zobowiązań skarżącego wynikających z decyzji wymiarowych, nie było zatem konieczności uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Należy ponadto zauważyć, że skoro zdaniem skarżącego organ winien był wskazać w tytułach wykonawczych okresy naliczania odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczaniu, winien jednocześnie wskazać, jakie okresy ma na uwadze. Leży to bowiem w jego interesie. Tym samym to na skarżącym spoczywa ciężar udowodnienia faktów, na które się powołuje i które uważa za istotne w sprawie. Nie stanowi to natomiast obowiązku organów prowadzących postępowanie.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia przez organy egzekucyjne przepisów art. 7, 77 i 80 k.p.a. Wskazać należy, że organy administracji publicznej mają obowiązek działać wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy, zgodnie z art. 12 § 1 k.p.a., a także obowiązek podejmowania wszelkich kroków niezbędnych do jej wyjaśnienia i załatwienia w myśl art. 7 i art. 77 § 1 k.p.a. Oznacza to obowiązek podjęcia nie jakichkolwiek działań, lecz działań celowych, zmierzających do rozpatrzenia wniosku strony (wyrok WSA w Warszawie z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SAB/Wa 79/11, LEX nr 821385). W niniejszej sprawie nie można organom egzekucyjnym zarzucić uchylania się od podejmowania kroków w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy. Organy w swych działaniach nie przekroczyły również granicy swobodnej oceny dowodów. Wszechstronnie oceniły całokształt materiału dowodowego w sprawie zgodnie z normami prawa procesowego oraz z zachowaniem reguł oceny dowodów.

Należy również wskazać, że wpływ na długi czas trwania postępowania w niniejszej sprawie wywarł sam skarżący, dostarczając organowi dowody w postaci list płac niezbędnych dla zakończenia postępowania kontrolnego po upływie niemalże roku od jego wszczęcia.

Reasumując stwierdzić należy, że w niniejszym postępowaniu Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. zasadnie utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r. uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez A. W. w postępowaniu egzekucyjnym.

Mając na uwadze powyższe, Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi, zatem stosownie do postanowień art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało skargę oddalić.

A. B.