Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 6 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Łd 50/12 w sprawie ze skargi A. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

I.1.Zaskarżonym wyrokiem z dnia 6 marca 2012 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę A. W. (Skarżący) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 listopada 2011 r., w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego orzekania.

Postanowieniem z dnia 9 listopada 2011 r., na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm. dalej k.p.a.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 33 pkt 2, pkt 3 i pkt 10 w związku z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, dalej u.p.e.a.) Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 30 maja 2011 r., uznające za nieuzasadnione zarzuty zgłoszone przez A. W. w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym w oparciu o tytuły wykonawcze z dnia 29 października 2010 r. o numerach: od [1] do [3].

Powyższe rozstrzygnięcie wydane zostało w oparciu o następujący stan faktyczny:

W dniu 10 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał następujące decyzje: nr [...] – określającą kwotę zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. ze stosunku pracy w wysokości 164 zł, nr [...] – określającą kwotę zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 54.675 zł, nr [...] – określającą kwotę zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 113.805 zł oraz nr [...] – określającą kwotę zobowiązania Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 86.234 zł. Powyższe decyzje doręczono zobowiązanemu w dniu 20 września 2010 r., natomiast w dniu 6 czerwca 2010 r. podatnik złożył od nich odwołania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. w dniu 29 października 2010 r. wystawił na podatnika tytuły wykonawcze o numerach: od [1] do [3], obejmujące zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2007, w łącznej wysokości 219.313 zł.

Postanowieniami z dnia 18 listopada 2010 r. o wskazanych numerach oraz z dnia 1 września 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w L. stwierdził, iż odwołania podatnika od ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wniesione zostały z uchybieniem ustawowego terminu.

Następnie organ egzekucyjny skierował do A. [...] Bank S.A. w Warszawie zawiadomienie z dnia 3 listopada 2010 r. Nr [...] o zajęciu prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność z rachunku bankowego u dłużnika zajętej wierzytelności będącego bankiem. Zawiadomienie to wraz z odpisami tytułów wykonawczych o numerach od [1] do [3] zostało doręczone zobowiązanemu w dniu 5 listopada 2010 r. Natomiast dłużnik zajętej wierzytelności powyższe zawiadomienie odebrał w dniu 10 listopada 2010 r.

Pismem z dnia 12 listopada 2010 r. podatnik zgłosił na podstawie art. 33 pkt 2, pkt 3 i pkt 10 u.p.e.a. zarzuty w sprawie prowadzonego postępowania egzekucyjnego.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. oddalił powyższe zarzuty jako nieuzasadnione oraz odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r. uchylił w całości zaskarżone postanowienie i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał zgłoszone przez zobowiązanego zarzuty na postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione i odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego.

Na powyższe postanowienie podatnik złożył zażalenie, w którym zarzucił naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a., poprzez nieuznanie zarzutu braku wymagalności egzekwowanej należności oraz art. 33 pkt 3 i 10 ww. ustawy, poprzez brak uznania zarzutu określonego egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę. Wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia z dnia 9 listopada 2011 r. utrzymującego w mocy postanowienie organu I instancji Dyrektor Izby Skarbowej powołał brzmienie art. 33 oraz art. 34 u.p.e.a. Powołał się na uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 25 czerwca 2007 r. sygn. akt I FPS 4/06. Wskazał, iż z uwagi na istniejącą w rozpatrywanej sprawie tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego, którym jest Naczelnik Urzędu Skarbowego, nie było wymagane stanowisko wierzyciela określone w art. 34 § 1 u.p.e.a.

Odnosząc się do zarzutu braku wymagalności obowiązków objętych tytułami wykonawczymi, organ uznał go za niezasadny. Powołał brzmienie art. 223 § 2 pkt 1, art. 12 § 1 oraz art. 128 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej O.p.). Wskazał, że w rozpatrywanej sprawie decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 września 2010 r. zostały doręczone Skarżącemu w dniu 20 września 2010 r. W związku z powyższym, ustawowy 14 dniowy termin do złożenia odwołania od ww. decyzji rozpoczął swój bieg w dniu 21 września 2010 r., zaś zakończył się w dniu 4 października 2010 r. Natomiast jak wynika z akt sprawy, odwołania od przedmiotowych decyzji zobowiązany złożył w dniu 6 października 2010 r. Zatem upływ 14 dniowego ustawowego terminu do złożenia odwołań przesądził, iż ww. decyzje stały się ostateczne.

Z kolei tytuły wykonawcze o numerach: od [1] do [3] zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w dniu 29 października 2010 r., zatem w dacie kiedy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 września 2010 r. o kolejnych numerach stanowiące podstawę ich wystawienia były już ostateczne.

Wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej postanowienia z dnia 18 listopada 2010 r. oraz z dnia 1 września 2011 r. formalnie potwierdziły, iż odwołania z dnia 6 października 2010 r. od ww. decyzji zostały wniesione z uchybieniem ustawowego terminu, i w związku z tym nie mogły podlegać merytorycznej ocenie przez organ odwoławczy.

Ponadto organ odwoławczy podał kwoty należnego podatku po zaokrągleniu do pełnych złotych, wynikające z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2010 r. Wskazał, iż w uzasadnieniach ww. decyzji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyjaśnił, iż określone tymi decyzjami kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 - 2006 do wpłaty, podlegają rozliczeniu z Urzędem Skarbowym w L., wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi zgodnie z art. 53 O.p. Organ kontroli skarbowej nie wskazał natomiast przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Z kolei w tytułach wykonawczych o numerach: od [1] do [3] kwoty egzekwowanych należności głównych zostały wskazane zgodnie z kwotami należnego podatku określonymi przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w w. w. decyzjach.

W świetle powyższego, zgłoszony na podstawie art. 33 pkt 3 u.p.e.a., przez zobowiązanego zarzut określenia przez organ egzekucyjny egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia organ uznał za nieuzasadniony.

Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał również zarzut niespełnienia przez tytuły wykonawcze wymogu formalnego wskazanego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., tj. brak wskazania w nich przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Wskazał, że w tytułach wykonawczych odsetki za zwłokę naliczono odpowiednio od dnia 1 maja 2008 r., 3 maja 2006 r., 1 maja 2007 r. oraz 1 maja 2008 r. Stosownie bowiem do treści art. 53 § 1 O.p., od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4). Zdaniem organu odwoławczego organ egzekucyjny słusznie wskazał w zaskarżonym postanowieniu, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności, o których mowa w art. 54 ww. ustawy, skutkujące koniecznością uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. Jak wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, w rozpatrywanej sprawie nie zabezpieczono należności na poczet zobowiązań podatnika w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2005 - 2007. Zatem nie zaistniała wskazana w art. 54 § 1 pkt 1 ww. ustawy, przesłanka do nienaliczania odsetek za zwłokę.

Wskazał ponadto, że odwołania podatnika zostały przekazane do organu odwoławczego z zachowaniem terminu wskazanego w art. 227 § 1, tj. nie później niż 14 dni od dnia otrzymania odwołania przez organ pierwszej instancji. Tym samym nie zaistniały okoliczności skutkujące nienaliczaniem odsetek za zwłokę, określone w art. 54 § 1 pkt 2 ww. ustawy. Organ wyjaśnił, że na gruncie rozpatrywanej sprawy nie miał również zastosowania art. 54 § 1 pkt 3 ustawy, gdyż podatnik wniósł odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z uchybieniem terminu. Decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. z dnia 10 września 2010 r., które były podstawą do wystawienia tytułów wykonawczych stały się ostateczne i podlegały wykonaniu. Zatem czas trwania postępowania odwoławczego nie rzutował na wysokość odsetek za zwłokę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu 18 listopada 2010 r. postanowienia, które stanowiły akty formalnie potwierdzające, iż odwołania z dnia 6 października 2010 r. od ww. decyzji zostały wniesione z uchybieniem ustawowego terminu i w związku z tym nie podlegały merytorycznej ocenie organu odwoławczego.

Organ podatkowy podzielił stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyrażone w piśmie z dnia 6 grudnia 2010 r., iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły okoliczności uzasadniające nienaliczanie odsetek za zwłokę. Ustalenia, które stały się podstawą wydania decyzji z dnia 10 września 2010 r. miały ścisły związek z rozstrzygnięciami podjętymi w ramach postępowań kontrolnych przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w podmiocie B. [...] M. K., A. W. s. c. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz prawidłowości ustalania dochodu do opodatkowania za lata 2005 - 2007. Decyzje organu odwoławczego dotyczące B. [...] M. K., A. W. s. c. wpłynęły do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 10 września 2010 r.

W przypadku natomiast decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2010 r. Nr [...], organ kontroli skarbowej wskazał, iż rozstrzygnięcie uzależnione było od uzyskania dowodów w postaci list płac niezbędnych dla zakończenia postępowania kontrolnego Nr [...] prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec M. K. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., które to postępowanie zakończono wydaniem przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L. decyzji z dnia 10 września 2010 r. Nr [...]. Zaznaczono, że w ramach tego postępowania, pomimo wielokrotnego kierowania pism do strony z prośbą o przedstawienie dokumentacji podatkowej, strona dostarczyła m.in. żądane listy płac dopiero po upływie prawie roku od wszczęcia postępowania kontrolnego. Zatem opóźnienie w wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2010 r. nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu.

I.3. Na powyższe postanowienie Skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi zarzucając mu naruszenie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieuznanie zarzutu niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec braku wymagalności egzekwowanej należności, art. 33 pkt 3 i pkt 10 tej ustawy poprzez brak uznania zarzutu określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia wobec braku wskazania w tytułach wykonawczych okresów, za które nie nalicza się odsetek za zwłokę oraz art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez uchylanie się od podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Zarzucił również naruszenie art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy dowolnej. Skarżący wniósł o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości.

I.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem oddalił skargę.

Badając legalność zaskarżonego postanowienia Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy administracji przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jego uchylenie.

Sąd odniósł się do treści art. 33 u.p.e.a. i podkreślił, że w rozpoznawanej sprawie Skarżący oparł zarzuty na punkcie 2, 3 i 10 powołanej normy prawnej. Wyjaśnił, że pierwszy z powołanych zarzutów - zarzut braku wymagalności egzekwowanej należności w ocenie Sądu nie zasługiwał na uwzględnienie. Wskazał, że odwołania Skarżącego od decyzji wymiarowych określających zobowiązania podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przez Skarżącego wniesione po terminie, co zostało potwierdzone postanowieniami Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2010 r. i z dnia 1 września 2011 r. Decyzje wymiarowe zostały doręczone Skarżącemu w dniu 20 września 2010 r. Ustawowy 14 dniowy termin do złożenia odwołania od ww. decyzji rozpoczął swój bieg w dniu 21 września 2010 r., zaś zakończył się w dniu 4 października 2010 r. Odwołania od decyzji wymiarowych Skarżący złożył w dniu 6 października 2010 r., tym samym 2 dni po upływie ustawowego terminu. Następnie Sąd stwierdził, że zgodnie z art. 128 O. p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Odwołanie strona musi złożyć w terminie czternastodniowym, liczonym od dnia doręczenia decyzji stronom biorącym udziału w tym postępowaniu. Termin do wniesienia odwołania jest terminem zawitym, tzn. po jego upływie odwołanie nie może być skutecznie wniesione, chyba, że nastąpi jego przywrócenie w trybie art. 161-162 O.p. Oznacza to, że tytuły wykonawcze zostały wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w dniu 29 października 2010 r., zatem w dacie kiedy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2010 r. stanowiące podstawę ich wystawienia były już ostateczne. Upływ ustawowego terminu do wniesienia odwołań od decyzji wymiarowych uniemożliwił organowi merytoryczne rozpoznanie tych odwołań.

Na marginesie Sąd wskazał, że brak wymagalności egzekwowanego obowiązku nie pozostaje w związku z tytułem wykonawczym lub upomnieniem. O braku wymagalności obowiązku decyduje inna kategoria zdarzeń, wskazuje na to treść art. 33 pkt 2 u.p.e.a., i należą do nich takie okoliczności jak odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych. Wymagalność natomiast oznacza taką cechę obowiązku administracyjnego, która pozwala wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania tego obowiązku, a w przypadku odmowy jego realizacji, wystąpić do organu egzekucyjnego o zastosowanie przymusu egzekucyjnego (por. P. Przybysz. Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz. Wyd. 5, str. 165-166). Podstawę oceny wymagalności obowiązku przewidują przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego lub innych ustaw, określających szczególne warunki wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Z uregulowań Kodeksu postępowania administracyjnego wynika, że obowiązek przewidziany w decyzjach staje się wymagalny, gdy decyzja, którą został nałożony, stała się ostateczna i nie doszło do wstrzymania jej wykonania bądź gdy decyzja, którą został nałożony nie jest ostateczna, ale nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności lub jest natychmiast wykonalna z mocy prawa.

Sąd zaznaczył również, że zgodnie z art. 239d O.p. nie nadaje się rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji ustalającej lub określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Odnośnie zarzutu określenia przez organ egzekucyjny egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią orzeczenia oraz braku wskazania w tytułach wykonawczych przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę Sąd podzielił stanowisko organu egzekucyjnego. Wskazał, że zgodnie z art. 53 § 1 O.p. od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego (§ 4). Art. 54 O. p. określa wyjątki od zasady naliczania odsetek za zwłokę za cały okres istnienia zaległości podatkowych i kwot traktowanych na równi z zaległościami. Odsetek za zwłokę nie nalicza się między innymi za okres zabezpieczenia, od zabezpieczonej kwoty zobowiązania, jeżeli objęte zabezpieczeniem środki pieniężne, w tym kwoty uzyskane ze sprzedaży objętych zabezpieczeniem rzeczy lub praw, zostały zaliczone na poczet zaległości podatkowych (§ 1 pkt 1). W niniejszej sprawie określone decyzjami wymiarowymi z dnia 10 września 2009 r. kwoty podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2005 – 2006 podlegają rozliczeniu z Urzędem Skarbowym wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi zgodnie z powołanym wyżej przepisem art. 53 O. p. W ocenie Sądu, nie było podstaw do wskazywania przez organ kontroli skarbowej przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę. W tytułach wykonawczych wskazano kwoty egzekwowanych należności głównych zgodnie z kwotami należnego podatku określonymi w decyzjach wymiarowych. Tym samym zarzut ten również nie zasługiwał na uwzględnienie, a w sprawie nie wystąpiły okoliczności określone w art. 54 O. p. Nie zabezpieczono należności na poczet zobowiązań Skarżącego wynikających z decyzji wymiarowych, nie było zatem konieczności uwzględnienia okresów przerw w naliczaniu odsetek za zwłokę.

Sąd zauważył, że skoro zdaniem Skarżącego organ winien był wskazać w tytułach wykonawczych okresy naliczania odsetek za zwłokę oraz przerw w ich naliczaniu, winien jednocześnie wskazać, jakie okresy ma na uwadze. Leży to w jego interesie. Tym samym to na Skarżącym spoczywał ciężar udowodnienia faktów, na które się powołuje i które uważa za istotne w sprawie. Nie stanowi to natomiast obowiązku organów prowadzących postępowanie. Sąd stwierdził, że nie zasłużył na uwzględnienie również zarzut naruszenia przez organy egzekucyjne przepisów art. 7, 77 i 80 k.p.a.

Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) oddalił skargę.

II. Strona wniosła skargę kasacyjną i zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 9 listopada 2011 r. w sytuacji, gdy postanowienie zostało wydane z uchybieniem przepisom prawa formalnego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania w sprawie a mianowicie:

- art. 33 pkt 2 u.p.e.a. poprzez nieznanie zarzutu niedopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej wobec braku wymagalności egzekwowanej należności,

- art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez uchylanie się od podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

- art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która w niniejszej sprawie przybrała cechy oceny dowolnej.

Mając powyższe na uwadze Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, wobec tego podlega oddaleniu.

Na wstępie należy podkreślić, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zarzutami skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod uwagę tylko nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej powoduje, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może sam wyprowadzać podstaw kasacyjnych, ani tych podstaw modyfikować, czy też domniemywać.

W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:

1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;

2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Postawienie zarzutu naruszenia przepisów postępowania nakłada na stronę składającą skargę kasacyjną obowiązek wskazania, w jaki sposób naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania. Tylko bowiem uchybienie, które doprowadzić mogło do wydania rozstrzygnięcia innej treści niż takie, które zostałoby wydane, gdyby do uchybienia nie doszło, może odnieść skutek w postaci uchylenia wyroku. Wniosek taki wynika wprost z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Przypomnienie powyższej, utrwalonej w orzecznictwie, zasady ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na wskazane w skardze kasacyjnej podstawy kasacyjne oraz ich uzasadnienie. Podstawy te, wraz z uzasadnieniem, wyznaczały bowiem zakres rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny. Uwagi i zastrzeżenia odnoszące się do granic rozpoznania skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie odnoszą się przede wszystkim do zarzutu naruszenia przez Sąd I instancji przepisów postępowania.

W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zawarty w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie Skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyroki SN z dnia 21 marca 2007 r., Sygn. akt I CSK 459/06; z dnia 21 marca 2006 r., Sygn. akt I CSK 63/05, niepubl.; wyrok NSA z dnia 17 marca 2011 r., Sygn. akt II FSK 330/10; dostępny pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście tego co wyżej powiedziano, trzeba odnotować wyraźnie, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zawiera stosownego uzasadnienia co do wpływu wskazanych w niej naruszeń przepisów postępowania i już choćby z tego powodu zarzut naruszenia przepisów postępowania nie zasługuje na uwzględnienie.

Na gruncie przepisu art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy przyjąć, iż skarga kasacyjna zmierzała do wykazania, że Sąd pierwszej instancji niezasadnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p. p. s. a., zamiast wydać orzeczenie na podstawie art. 145 § 1 pkt 3 p. p. s. a. Stosownie do art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na decyzję stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Podkreślić należy, iż stwierdzenie niezgodności z prawem decyzji (postanowienia) stanowi szczególny typ orzeczenia sądu administracyjnego. Powyższy typ orzeczeń sądu administracyjnego z orzeczeniami wydanymi na skutek uwzględnienia skargi łączy ta okoliczność, że zostaje wydane po przeprowadzeniu przez sąd kontroli legalności rozstrzygnięcia organu, w trakcie której stwierdzona została wadliwość uzasadniająca pozbawienie mocy obowiązującej. Różnica zaś polega na tym, że zaskarżony akt pozostaje w mocy i będzie wiązał nadal. Skarżący nie osiągnie więc celu zaskarżenia, czyli skarga będzie nieskuteczna. Sytuacja jest zatem podobna, jak w przypadku oddalenia skargi (por. T. Woś, H. Knysiak - Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo LexisNexis, Warszawa 2005, s. 459 - 460). Uwzględnienie skargi przez stwierdzenie wydania decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa następuje w wypadku ustalenia, że zachodzi przyczyna określona w kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Będą to więc sytuacje, w których istnieją podstawy do wznowienia postępowania lub stwierdzenia nieważności zaskarżonego aktu, jednakże jego wzruszenie w takim trybie nie może nastąpić ze względu na upływ czasu (art. 146 § 1 i 156 § 2 k.p.a.), a w wypadku stwierdzenia nieważności - również z uwagi na powstanie w wyniku decyzji nieodwracalnych skutków prawnych (art. 156 § 2 zdanie ostatnie k.p.a.) ( por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgodka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze, 2005).

Skarżący nie wykazał, aby w niniejszej sprawie zachodziły takie okoliczności. Tym samym nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 3 p.p.s.a.

Odnosząc się do stawianych zarzutów, to zgodnie z treścią art. 33 pkt 2 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej. W ocenie składu rozpoznającego niniejszą sprawę zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy podkreślić, że odwołania Skarżącego od decyzji wymiarowych określających zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały przez niego wniesione po terminie, co potwierdzają postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 18 listopada 2010 r. i z dnia 1 września 2011 r. Wspomniane decyzje wymiarowe zostały doręczone Skarżącemu w dniu 20 września 2010 r., ustawowy 14 dniowy termin do złożenia odwołania od tych decyzji upłynął w dniu 4 października 2010 r. Skarżący odwołania złożył w dniu 6 października 2010 r., czyli po upływie ustawowego terminu do jego wniesienia. W związku z tym, ponieważ nie przysługiwał już od nich zwyczajny środek zaskarżenia (co ma miejsce w przypadku wyczerpania toku instancji lub wobec upływu terminu do wniesienia odwołania – co miało miejsce w rozpoznawanej sprawie) decyzje te stały się ostateczne, gdyż w myśl art. 128 O.p. decyzje, od których nie służy odwołanie w postępowaniu podatkowym są ostateczne. Wobec tego, wystawienie przez Naczelnika Urzędu Kontroli Skarbowej w L. w dniu 29 października 2010 r. tytułów wykonawczych na podstawie ostatecznych decyzji było prawidłowe.

Analizując postawiony przez autora skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 33 pkt 2 u.p.e.a. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że brak wymagalności egzekwowanego obowiązku nie pozostaje w związku z tytułem wykonawczym lub upomnieniem. O braku wymagalności obowiązku decyduje inna kategoria zdarzeń, na co wskazuje treść art. 33 pkt 2 u.p.e.a., i należą do nich takie okoliczności jak odroczenie terminu wykonania obowiązku czy rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnych (wyrok NSA w Szczecinie z dnia 22 marca 2000 r., SA/Sz 357/99, LEX nr 41537). Odnosząc się do tego orzeczenia, warto jednak wskazać, że już samo brzmienie art. 33 pkt 2 u.p.e.a. wskazuje na to, że brak wymagalności obowiązku i rozłożenie go na raty to dwie różne instytucje prawne. Tym innym powodem braku wymagalności może być wstrzymanie wykonania podlegającej wykonaniu decyzji przez organ, który ją wydał, organ nadzoru lub przez sąd (nie tylko administracyjny, bo może to być skutek zarządzenia zabezpieczającego powództwo przeciwegzekucyjne) - wyrok WSA w Gliwicach z dnia 2 lipca 2008 r., I SA/Gl 254/08).

Nadto analiza uzasadnienia skargi kasacyjnej prowadzi do wniosku, że jej autor nie rozumie pojęcia "wymagalności egzekwowanego obowiązku" w kontekście "ostateczności decyzji" i "nadania rygoru natychmiastowej wykonalności". Wojewódzki Sąd Administracyjny w sposób jasny posiłkując się dorobkiem doktryny (str. 10 uzasadnienia wyroku) wyjaśnił kwestię wymagalności, wskazując, że jest to taka cecha obowiązku administracyjnego pozwalająca wierzycielowi domagać się od zobowiązanego wykonania tego obowiązku. Odnośnie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Sąd słusznie wskazał treść art. 239 d O.p. i wyjaśnił, że decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 września 2010 r. były decyzjami określającymi kwoty zobowiązań Skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych, w związku z tym, z uwagi na treść art. 239 d O.p. nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z powyższym twierdzenia autora skargi kasacyjnej są jedynie wywodami nieznajdującymi uzasadnienia w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przez Sąd art. 7 w zw. z art. 77 k.p.a. poprzez uchylanie się od podejmowania niezbędnych kroków w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, oraz naruszenie art. 80 k.p.a. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, która przybrała cechy oceny dowolnej, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zarzuty te nie zostały uzasadnione, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do nich.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).