Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Jacek Boratyn /spr./, Sędzia WSA Piotr Popek, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 r. sprawy ze skargi "A." na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2021 r., nr [...] w przedmiocie dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację, w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, tj. odnośnie sformułowanego we wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji pytania nr 1, dotyczącego zasadności uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym nabyta wcześniej część zostanie wykorzystana, 2) w pozostałym zakresie oddala skargę, 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, indywidualną interpretacją z [...] września 2021 r., [...], po rozpatrzeniu wniosku "A" sp. z o.o., z siedzibą w J., dalej zwanej spółka lub skarżącą, uznał za nieprawidłowe jej stanowisko odnośnie uznania za datę poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia w którym nabyta wcześniej przez spółkę cześć zamienna zostanie wykorzystana. Jednocześnie organ uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej odnośnie tego, że wydatki na zakup części zamiennych zużytych na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia istniejących, mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu z dniem dokonania odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych, wytworzonych lub ulepszonych przy użyciu części zamiennych.

Występując o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego spółka sformułowała opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, zgodnie z którym jest ona polskim rezydentem podatkowym oraz czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż sadz technicznych, pary wodnej oraz energii elektrycznej.

Skarżąca podkreśliła że posiada rozbudowane zaplecze techniczne, a wchodzące w jego skład urządzenia ulegają zużyciu w ramach ich eksploatacji. Odnosi się to także do materiałów wykorzystywanych przez jej pracowników w procesie produkcyjnym.

W celu zapobieżenia przestojom produkcyjnym spółka dokonuje zakupu części zamiennych i materiałów w celu ich późniejszego montażu i wymiany, względnie dokonuje wytworzenia nowych lub ulepszenia istniejących środków trwałych.

Nabywane przez spółkę części zamienne są przechowywane w jej magazynie przez różny okres czasu, w zależności od zapotrzebowania może być to okres nieprzekraczający jednego roku obrotowego lub dłuższy. Wszystkie części ewidencjonowane są za pomocą systemu magazynowego.

Spółka posiada często więcej niż jedną część danego rodzaju, zaś zużyte zapasy tego rodzaju części są na bieżąco uzupełniane.

Skarżąca podkreśliła, że niemożliwym jest precyzyjne określenie żywotności poszczególnych części zamiennych i materiałów, podobnie jak wskazanie czasu w którym będą one potrzebne.

Każda część przyjęta do magazynu pozostaje niejako w gotowości do użycia, zapewniając zdolność spółki do niezakłóconego realizowania produkcji.

Wszystkie tego rodzaju części nie są traktowane jako środki trwałe, w rozumieniu art. 16 a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., zwanej dalej ustawa o CIT), a po ich zamontowaniu nie przyczyniają się do wzrostu wartości użytkowej środka trwałego.

Spółka zaznaczyła, że poniesione przez nią koszty części zamiennych (materiałów) obciążają jej wynik finansowy z chwilą wydania poszczególnej części lub materiału z magazynu w celu zamontowania lub wykorzystania. Z tą chwilą następuje też rozpoznanie kosztu uzyskania przychodów do celów podatkowych. Koszty te są bowiem według spółki kosztami innymi niż te bezpośrednio związane z jej przychodami.

Niektóre części są wykorzystywane w ramach prowadzonych przez spółkę inwestycji. W takich przypadkach poniesione koszty ich zakupu rozpoznawane są jako podatkowy i bilansowy koszt uzyskania przychodów, w postaci odpisów amortyzacyjnych, dokonywanych po przekazaniu (przyjęciu) do używania (eksploatacji) nowego środka trwałego lub pod dokonaniu zwiększenia wartości początkowej już istniejącego (ulepszonego w ten sposób) środka trwałego.

W związku ze przedstawionym opisem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego spółka sformułowała następującej treści pytania:

1) czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 4e zd. 1 ustawy o CIT, wnioskodawca ma prawo uznać (i uznawać w przyszłości) dzień, w którym dana część zamienna (materiał) została (zostanie) wykorzystana w celach ich wymiany (tj. w innych celach niż wytworzenie nowego środka trwałego lub zwiększenie wartości początkowej istniejącego środka trwałego), tzn. została (zostanie) pobrana z magazynu spółki?

2) czy w uwarunkowaniach zaprezentowanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego - w odniesieniu do części zamiennych (materiałów) wykorzystanych przez spółkę na potrzeby wytworzenia nowych środków trwałych lub ulepszenia (zwiększenia wartości początkowej) istniejących środków trwałych - za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, wnioskodawca ma prawo uznać (i uznawać w przyszłości) dzień dokonania (dokonywania) danego odpisu amortyzacyjnego z tytułu zużycia środków trwałych wytworzonych lub ulepszonych (tj. zwiększających ich wartość początkową) przy użyciu ww. części zamiennych (materiałów), po przekazaniu (przyjęciu) do używania (eksploatacji) danego ww. nowego środka trwałego lub po dokonaniu zwiększenia wartości początkowej danego ww. już istniejącego (ulepszonego w ww. sposób) środka trwałego i stosownie do treści odpowiednio art. 16h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16g ust. 13 ustawy o CIT?

Zdaniem spółki odpowiedzi na oba postawione przez nią pytania winny być twierdzące, gdyż o zaliczeniu danego wydatku do pośrednich kosztów uzyskania przychodów decydują wyłącznie przepisy ustawy o CIT, odnoszące się do momentu uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów kosztów pośrednich.

Spółka zwróciła uwagę, że ze względu na specyfikę jej działalności, nie ma ona możliwości ustalenia czy i kiedy oraz w jaki sposób i na jak długo dana część zamienna zostanie zamontowana. Podobnie nie ma możliwości ustalenia czy wydatek na zakup konkretnej części zamiennej dotyczy jednego czy większej liczby lat podatkowych. Okres używalności danych części jest bowiem różny i zależy od wielu różnorakich czynników.

Zgodnie zaś z art. 15 ust. 4 d ustawy o CIT koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

W myśl zaś art. 15 ust. 4 e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Spółka podkreśliła, że części przechowywane w jej magazynie mogą zostać wykorzystane lub też na skutek upływu czasu utracić swoje właściwości, a w konsekwencji zbyte, jako nieprzydatne. Tak więc w odniesieniu do danej część, jej wartość może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie faktury dokumentującej jej nabycie, jednakże nie wcześniej niż z momentem pobrania takiej części z magazynu, udokumentowanego dowodem wewnętrznym.

Według spółki z art. 15 ust. 4 e ustawy o CIT w żaden sposób nie wynika, że o momencie uwzględnienia danego wydatku decydować winno jego ujęcie w takiej właśnie kategorii w księgach rachunkowych. Tak samo bez znaczenia jest to jak wydatki zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym.

System prawa podatkowego ma bowiem charakter autonomiczny w stosunku do instytucji, przepisów, zasad unormowanych w innych systemach prawa, w tym między innymi w ustawie o rachunkowości (ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości - t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 217 z późn. zm.).

Na poparcie swojego stanowiska spółka powołała się na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [.]. lutego 2018 r., nr [.] w której, według niej, stwierdzono, że koszt podatkowy powstaje zatem w dniu faktycznego zaksięgowania kosztu w księgach rachunkowych, a nie w dniu przeprowadzenia operacji gospodarczej. Podstawą ujęcia takich kosztów jest faktura lub inny dokument. Natomiast data sporządzenia dowodu księgowego (faktury lub innego dokumentu) może się różnić od daty dokonania operacji gospodarczej, którą dokumentuje. W konsekwencji stwierdzić należy, że za "dzień poniesienia kosztu" uznaje się dzień, na który podatnik uwzględnia koszt w prowadzonych przez niego księgach rachunkowych. Dnia poniesienia kosztu nie należy także utożsamiać z dniem faktycznego księgowania kosztów, tj. z dniem technicznego zapisu operacji gospodarczej w księgach rachunkowych, ponieważ data zapisu księgowego jest tylko datą technicznego wprowadzenia informacji do ksiąg rachunkowych. Zatem nie chodzi w tym przypadku o jakiekolwiek ujęcie wydatku w księgach, tylko jego "ujęcie jako kosztu", tzn. uznanie przez podatnika za taki koszt z punktu widzenia przepisów o rachunkowości (...). Mając powyższe na względzie stwierdzić należy, że o ile na gruncie przepisów ustawy o rachunkowości nie będącej przepisami prawa podatkowego, a tym samym nie mogącej być przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej, wskazane we wniosku wydatki prawidłowo zostały odniesione w ciężar kosztów o charakterze wynikowym (tj. z chwilą ich zdjęcia z ewidencji magazynowej ilościowo-wartościowej), to w tym też momencie mogły one stanowić koszt podatkowy".

W odniesieniu do pytania drugiego, dotyczącego kosztów amortyzacyjnych, to w tym zakresie spółka, uzasadniając swoje stanowisko w tym względzie, powołała się na przepisy art. 16 h ust. 1 pkt 1 oraz art. 16 g ust. 13 ustawy o CIT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, ustosunkowując się do podniesionych przez spółkę zagadnień, uznał za prawidłowe jej stanowisko, w odniesieniu do pytania nr 2 i stwierdził nieprawidłowość stanowiska w zakresie pytania nr 1.

Uzasadniając stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska skarżącej, w odniesieniu do pytania nr 1 organ stwierdził, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4 e ustawy o CIT wynika w sposób jednoznaczny, że ustawodawca uzależnia moment, w którym dany wydatek uznaje się za koszt uzyskania przychodu, od chwili ujęcia go w księgach, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Wobec tego spółka, na podstawie przywołanych powyżej przepisów, może rozpoznać koszty w momencie ich poniesienia, a wiec w dniu w którym dany koszt ujęto (zaksięgowano) w księgach rachunkowych, na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo na dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu. Wobec tego nie można podzielić twierdzeń spółki, że za dzień poniesienia kosztu można ująć dzień pobrania części z magazynu.

Odnosząc się do twierdzeń spółki, opartych na innych, wydanych w podobnych sprawach interpretacjach, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że funkcjonowanie w obrocie prawnym rozbieżnych interpretacji jest możliwe, choć niepożądane, jako godzące w wyrażoną w art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., zwanej dalej Ordynacją) zasadę nakazującą prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów. Niemniej jednak dodał, że każda interpretacja może być uchylona, w trybie art. 14 e § 1 Ordynacji.

Wnosząc skargę na indywidualną interpretację z [...] września 2021 r. spółka wystąpiła o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na swoją rzecz kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi zarzuciła naruszenie:

1) art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, polegające na błędnej jego wykładki, poprzez przyjęcie, a następnie zastosowanie modelu wykładni prowadzącego do ograniczenia na gruncie przedmiotowej sprawy autonomii przepisów prawa podatkowego, w stosunku do innych regulacji, w szczególności przepisów ustawy o rachunkowości,

2) art. 15 ust. 4 d i ust. 4 e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, poprzez nieuprawnione przyjęcie, że moment uznania wydatku na zakup części zamiennych jest uzależniony wyłącznie od momentu uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym, podczas gdy ustawodawca nie posłużył się w ramach tych regulacji określeniem: "dzień na który ujęto jako koszt w księgach rachunkowych", w związku z czym faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może determinować kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczania go do kosztu, w rozumieniu art. 15 ust. 4 e ustawy o CIT,

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 14 h oraz art. 14 c Ordynacji poprzez naruszenie zasady nakazującej prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, w związku z brakiem pełnego uzasadnienia, zarówno faktycznego jak i prawnego wydanego rozstrzygnięcia i ograniczenie się do błędnego powołania się na literalne brzmienie przepisu art. 15 ust. 4 e ustawy o CIT,

4) art. 120 Ordynacji w zw. z art. 14 h Ordynacji w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady państwa prawnego i przyjęcie, wbrew orzecznictwu, całkowicie bezpodstawnie rozszerzającej wykładni i efekcie stwierdzenie, że moment uznania wydatku na zakup części zamiennych jest całkowicie uzależniony od momentu uznania tego wydatku za koszt w ujęciu bilansowym,

5) art. 121 § 1 Ordynacji w zw. z art. 14 h Ordynacji poprzez nieuzasadnione pominięcie i zignorowanie aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz przytoczonych przez spółkę przykładów indywidualnych interpretacji,

6) art. 2 a Ordynacji poprzez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść podatnika i przyjęcie, że moment uznania wydatku na zakup części zamiennych jest całkowicie uzależniony od momentu uznania tego wydatku za koszt w ujęciu bilansowym.

W uzasadnieniu skargi spółka podkreśliła, że z uwagi na art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm., zwanej dalej P.p.s.a.) zaskarżyła całą interpretację, chociaż nie kwestionuje stanowiska organu w zakresie, w jakim uznał on jej twierdzenia za prawidłowe.

W kwestii merytorycznej skarżąca podkreśliła autonomiczny charakter prawa podatkowego, przywołując przykłady z orzecznictwa sądów administracyjnych, które jej zdaniem wskazują na zasadność tego poglądu. W świetle tego zaznaczyła, że wbrew twierdzeniom organu, dla kwestii określenia momentu powstania kosztu uzyskania przychodu bez znaczenia jest to w jaki sposób dane wydatki zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym.

Zdaniem skarżącej, aby przepisy ustawy o rachunkowości mogły zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe, w przepisach podatkowych musi istnieć bezpośrednie i konkretne odwołanie do ustawy o rachunkowości (wyr. NSA z 19 marca 2010 r., sygn. II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., sygn. II FSK 255/13 – dost. w CBOiS). Oprócz tego odesłania te musza mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie dorozumiany. Takiego zaś odesłania art. 15 ust. 4 e ustawy o CIT nie zawiera.

Skarżąca powołując się między innymi na stanowiska wyrażone w wyrokach NSA z: 8 czerwca 2018 r., sygn. II FSK 1421/16, 19 lipca 2016 , sygn. II FSK 1819/14 i 24 sierpnia 2018 r., sygn. II FSK 2722/16 (dost. w CBOiS – orzeczenia.nsa.gov.pl) stwierdziła, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Nie jest on bowiem datą ujęcia kosztu, ale jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

W jej ocenie o uznaniu wydatku za koszt uzyskania przychodu decydują wyłącznie przepisy podatkowe, a nie rachunkowe. Te ostatnie mogą mieć bowiem znaczenie w odniesieniu do określonych pojęć, a nie zasad naliczania kosztów uzyskania przychodów.

Skarżąca podkreśliła, że dla określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów bez znaczenia jest to, w jaki sposób wydatki zostały zakwalifikowane pod kątem bilansowym.

Według skarżącej organ pominął też to, że nie wszystkie zakupione przez nią części zamienne zostaną wykorzystane.

W kwestiach procesowych skarżąca zaznaczyła całkowite zignorowanie orzecznictwa sądów administracyjnych, co stanowi jej zdaniem naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji. Poza tym, tego rodzaju działanie organu doprowadziło do powstania rozbieżności w omawianym zakresie.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje:

Przedmiotem skargi, jaką spółka wniosła do Sądu, była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z [...] września 2021 r. Tymże aktem Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ustosunkował się do dwóch poruszonych przez skarżącą zagadnień, dotyczących określenia daty powstania kosztów uzyskania przychodów, w postaci wydatków poczynionych na zakup części zamiennych. Organ odnosząc się do stanowiska spółki, dotyczącego obu postawionych przez nią pytań uznał za prawidłowe to, które dotyczyło daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do części zamiennych, użytych do wytworzenia, bądź ulepszenia środków trwałych (pytanie nr 2), uznając że będzie to dzień dokonania odpisów amortyzacyjnych.

Zakwestionował natomiast stanowisko spółki, dotyczące pytania nr 1, tj. daty poniesienia kosztów uzyskania przychodów, w odniesieniu do części zamiennych wykorzystanych w innych celach, sprzeciwiając się przyjęciu, że w tym wypadku za tę datę uznać należy datę pobrania części z magazynu i ich wykorzystania.

Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej jedynie w części zakwestionował stanowisko skarżącej, tj. wyłącznie w zakresie postawionego przez nią pytania, oznaczonego nr 1. W odniesieniu bowiem do kwestii poruszonych w pytaniu nr 2 organ w całości podzielił stanowisko spółki.

Niezależnie jednak od powyższego spółka, wnosząc skargę do Sądu na wydaną jej interpretację indywidualną z [...] września 2021 r. zaskarżyła cały ten akt, pomimo tego, że organ zakwestionował jej stanowisko jedynie w części.

W uzasadnieniu skargi, odnosząc się do jej zakresu, skarżąca zaznaczyła, iż obejmuje ona całą interpretację, co podyktowane jest treścią art. 146 § 1 P.p.s.a., który to wskazując sposoby rozstrzygania, między innymi skarg na indywidualne interpretacje, mówi wprost o uchyleniu całości aktu. Jednocześnie skarżąca zaznaczyła, że nie kwestionuje tego elementu rozstrzygnięcia, w którym organ uznał jej stanowisko za prawidłowe, tj. odnośnie pytania nr 2.

Skarżąca nie sformułowała także żadnych zarzutów odnośnie zagadnień objętych jej pytaniem nr 2, które organ uznał za prawidłowe.

Odnosząc się do opisanej wyżej problematyki, na wstępie niniejszych rozważań zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 57 a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Z przytoczonej regulacji wynika w sposób jednoznaczny, że w przypadku skarg na indywidualne interpretacje Sąd dokonuje wyłącznie kontroli ich legalności, oceniając zasadność podniesionych przeciwko nim zarzutom. Co zaś się tyczy podjętego, w przypadku uznania zasadności zarzutów rozstrzygnięcia, to reguluje to nie tylko art. 146 P.p.s.a., ale także, stosowany odpowiednio z mocy art. 146 § 1 zd. 2, przepis art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a., który stanowi, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części (...).

W związku z powyższym, wbrew twierdzeniom skarżącej, możliwym jest uchylenie zaskarżonej interpretacji nie tylko w całości, ale również w części.

W okolicznościach przedmiotowej sprawy Sąd uwzględnił skargę spółki w tej części, która odnosiła się do tej części interpretacji, w której organ uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe, tj. pytania nr 1, oddalając skargę w pozostałym zakresie.

Co się tyczy częściowego oddalenia skargi, to w tej materii, Sad kierował się art. 151 P.p.s.a., w myśl którego w razie nieuwzględnienia skargi w całości albo w części sąd oddala skargę odpowiednio w całości albo w części.

Sąd oddalił tę część skargi, jako że spółka nie sformułowała żadnych zarzutów odnośnie tego fragmentu interpretacji, w której organ podzielił jej pogląd na zagadnienie poruszone w jej pytaniu nr 2. Sąd nie mógł bowiem w tym wypadku wyjść poza granice zaskarżenia, a więc dokonywać całościowej kontroli legalności aktu, wykraczającej poza sformułowane w skardze zarzuty. Poza tym skarżąca wyraźnie zaznaczyła, że w rzeczywistości nie kwestionuje stanowiska w omawianym zakresie.

Jeżeli chodzi o tę część skargi, która odnosi się do kwestii poruszonych przez spółkę w jej pytaniu nr 1, w którym to fragmencie organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe, to w tym zakresie za zasadny Sąd uznał ten zarzut skargi, w którym skarżąca wskazuje na naruszenie przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowwej, w związku z wydaniem zaskarżonego aktu, art. 15 ust. 4 d i ust. 4 e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, a co za tym idzie nieuprawnione przyjęcie, że moment uznania wydatku na zakup części zamiennych jest uzależniony wyłącznie od momentu uznania wydatku za koszt w ujęciu bilansowym.

Jak stanowi art. 15 ust. 4 e ustawy o CIT za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Rację ma skarżąca twierdząc, że dokonując wykładni przedmiotowej regulacji organ wykroczył poza zakres tego przepisu przyjmując, że o momencie powstania kosztu uzyskania przychodu decyduje data dokonania zapisu w księgach rachunkowych, dokonana zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w omawianym zakresie dokonał w sposób nieuprawniony rozszerzającej wykładni przepisu art. 15 ust. 4 e ustawy o CIT, co nie znajduje uzasadnienia w regulacjach ustawy o CIT.

O dacie powstania konkretnych kosztów uzyskania przychodu decydują bowiem wyłącznie regulacje podatkowa. Samo bowiem pojęcie kosztu uzyskania przychodu jest bowiem terminem prawa podatkowego, wobec czego ustalenie jego znaczenia winno się odbywać na gruncie tego rodzaju unormowań.

Rozpatrywanie daty powstania kosztu uzyskania przychodu, w oparciu o inne przepisy, byłoby możliwe włącznie, gdyby odwoływały się do nich przepisy prawa podatkowego, a więc w niniejszym przypadku regulacje ustawy o CIT. W rozpatrywanej kwestii nie sposób jednak tego stwierdzić.

Art. 15 ust. 4 e mówi o tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku (...). Zacytowana regulacja, w zakresie określenia dnia poniesienia kosztu uzyskania przychodu, nakazuje przyjąć dzień, w którym faktycznie ujęto koszt w księgach rachunkowych. Nie uzależnia także tego momentu od żadnych innych okoliczności, w tym między innymi od zachowania zasad poprawności ujęcia wydatku, z punktu widzenia bilansowego.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, podważając prawidłowość stanowiska spółki, odnośnie zagadnień poruszonych w jej pytaniu nr 1 przyjmuje, że z literalnego brzmienia art. 15 ust. 4 e ustawy o CIT wynika, że o momencie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu, decyduje ujęcie go w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości. Z takim stwierdzeniem nie sposób się jednak zgodzić, gdyż ostatnie zastrzeżenie, na które wskazuje organ, nie zostało ujęte w treści omawianego przepisu. W tym zakresie organ w sposób istotny modyfikuje treść normy prawnej, nie wskazując podstawy, w oparciu o którą to czyni.

Dopiero w odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że ujęcie wydatku w księgach rachunkowych, o których mowa w art. 15 ust. 4 e, zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości, wynika z art. 9 ust. 1 ustawy o CIT, który to przepis stanowi, że podatnicy są obowiązani do prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a także do uwzględnienia w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych informacji niezbędnych do obliczenia wysokości odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 16a-16m.

Argument tego rodzaju nie został jednak zawarty w treści zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższego w tym miejscu należy zaznaczyć, że odpowiedź na skargę stanowi jedynie pismo procesowe, złożone w postępowaniu sądowoadministracyjnym, niebędące w żadnym razie uzupełnieniem zaskarżonego aktu, w tym także indywidualnej interpretacji, w zakresie jej uzasadnienia. Na tym bowiem etapie, jakim jest postępowanie sądowe, interpretacja ta jest już rozstrzygnięciem ostatecznym i jako takie stanowi ona integralną całość, niepodlegającą modyfikacji.

Wobec powyższego odpowiedzi na skargę nie można traktować jako swoistego rodzaju sposobności umożliwiającej uzupełnienie niekompletnego aktu, między innymi w zakresie jego uzasadnienia.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację, w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, tj. odnośnie sformułowanego w jej wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji pytania nr 1, dotyczącego zasadności uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym nabyta wcześniej część zamienna zostanie wykorzystana.

Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej kwotę 697 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrot kosztów uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 200 zł, zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez radcę prawnego, w wysokości 480 zł, a także zwrot kosztów poniesionych tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).