Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), po rozpoznaniu w dniu 24 czerwca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 914/21 w sprawie ze skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w J. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 9 września 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz O. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 914/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi O. sp. z o.o. z siedzibą w J. (dalej "skarżąca", "spółka"), na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 9 września 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację, w zakresie w jakim organ uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącej, tj. odnośnie do sformułowanego we wniosku skarżącej o wydanie indywidualnej interpretacji pytania nr 1, dotyczącego zasadności uznania za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodu dnia, w którym nabyta wcześniej część zostanie wykorzystana (punkt I), a w pozostałym zakresie oddalił skargę (punkt II) i zasądził na rzecz skarżącej od organu koszty postępowania (punkt III). Wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane niżej orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/).

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w części - w zakresie punktu pierwszego, zarzucając na podstawie art. 174 pkt. 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, dalej jako "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 15 ust. 4d i ust. 4e w zw. z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.; dalej: ,,up.d.o.p.") poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że o momencie uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu decyduje dzień, w którym faktycznie ujęto koszt w księgach rachunkowych, przy czym nie ma znaczenia zachowanie zasad poprawności ujęcia wydatku z punktu widzenia bilansowego, tj. zachowanie zasad wynikających z ustawy z dnia 29 września 1994. r. o rachunkowości (Dz.U. z 2016 r. poz. 1047 ze zm., dalej: ,,ustawa o rachunkowości"), podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że w odniesieniu do kosztów pośrednich ustawodawca uzależnił moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów do momentu ujęcia go w księgach rachunkowych zgodnie z zasadami wynikającymi z ustawy o rachunkowości.

W ocenie organu wydatki te należy rozpoznać na podstawie wskazanych powyżej przepisów w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt

w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu

w przypadku braku faktury (rachunku). Podkreślić należy, że z literalnego brzmienia przepisu art. 15 ust. 4e ustawy o CIT, wynika jednoznacznie, iż ustawodawca uzależnia moment, w którym wydatek staje się kosztem uzyskania przychodów od momentu ujęcia go w księgach zgodnie z zasadami ustawy o rachunkowości. Ujęcie (zaksięgowanie) kosztu w księgach rachunkowych określa więc datę powstania kosztu podatkowego. W konsekwencji należy uznać za prawidłowe stanowisko organu, że wydatki ponoszone przez skarżącą związane z materiałami koniecznymi dla celów przeprowadzenia remontów/wymiany (części zamiennych) skarżąca powinna rozpoznać na podstawie art. 15 ust. 4d oraz 4e ustawy o CIT w momencie poniesienia, tj. w dniu, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku).

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w skardze kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktów I i III , rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, stosownie do art.188 p.p.s.a., ewentualnie jeżeli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie zaskarżonego wyroku w zakresie punktów I i III i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu na podstawie art.185 p.p.s.a. oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego. Organ zrzekł się rozprawy.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za bezzasadną.

3.1. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.182 § 2 p.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutu skargi kasacyjnej (art.193 zd. 2 p.p.s.a.).

3.2. W skardze kasacyjnej podniesiono jedynie zarzut naruszenia prawa materialnego – art.15 ust. 4d i ust.4e w zw. z art.15 ust.1 u.p.d.o.p. W sprawie nie budzi wątpliwości (organ nie zakwestionował poglądu skarżącej w tym zakresie), że ponoszone przez spółkę wydatki związane z zakupem części zamiennych (wykorzystane i pobierane z magazynu w miarę potrzeby do innych celów niż wytworzenie czy ulepszenie środka trwałego) stanowią koszty co do zasady koszty uzyskania przychodów, inne niż bezpośrednio związane z przychodem. Niezrozumiały jest zatem naruszenia art.15 ust. 1 u.p.d.o.p. Spór koncentruje się natomiast na wykładni pojęcia "data ich poniesienia", który to termin został zdefiniowany w art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. oraz na rozumieniu wskazanej w art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. zasady rozliczania kosztów czasie, gdy dotyczą one okresu przekraczającego rok podatkowy.

3.3. Art. 15 ust. 4d u.p.d.o.p. stanowi, że koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą. Z przepisu tego wynika ogólna zasada potrącania kosztów innych niż bezpośrednio związane z przychodami w dniu ich poniesienia. Wyjątek dotyczy tych z nich, które dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy. Zdanie drugie tego przepisu należy rozumieć w ten sposób, że jeżeli koszty dotyczą okresu dłuższego niż rok podatkowy, to nie powinny być rozliczane jednorazowo w pierwszym roku , a częściami albo odpowiadającymi rzeczywistym kosztom w danym roku, albo proporcjonalne do więcej niż jednego roku podatkowego. Oznacza to, że potrącenie kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodem wymaga zawsze zbadania jego charakteru. O tym jednak, czy w istocie dany wydatek z uwagi na swój charakter może zostać przyporządkowany do długości okresu, którego dotyczy, decydować będą również przepisy prawa podatkowego, a nie sposób jego księgowania na potrzeby prawa bilansowego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2018 r., II FSK 2319/16).

3.4. Art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. stanowi, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f-4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Definiuje on pojęcia "dzień poniesienia kosztu", użyte w art.15 ust. 4d u.p.d.o.p. Przepisy te należy zatem interpretować łącznie, zważając na to, że nie w każdym wypadku dany koszt rozliczony będzie jednorazowo, a jego potrącalność może być rozciągnięta w czasie.

Treść art.15 ust.4e u.p.d.o.p. nie uległa zmianom od 22 maja 2009 r. i w związku z tym była wielokrotnie przedmiotem orzeczeń sądów administracyjnych Prezentowany jest jednolicie pogląd, że art.15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do przepisów o rachunkowości w innym zakresie, niż dotyczący zdefiniowania pojęcia rezerw i biernych rozliczeń między okresowych. Zwraca się uwagę, że wprawdzie podatnicy mają, zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.p., obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający określenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, a prowadzone na podstawie ustawy o rachunkowości księgi rachunkowe są zarazem księgami podatkowymi w rozumieniu art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540), to jednak o uznaniu danego przysporzenia czy wydatku (zobowiązania do jego poniesienia) za przychód, dochód czy koszt podatkowy decydują wyłącznie przepisy prawa podatkowego. Przepisy o rachunkowości mają zatem znaczenie dla powstania czy wysokości zobowiązania podatkowego tylko w takim zakresie, jaki wynika jednoznacznie z przepisów ustaw podatkowych. W ustawach podatkowych musi istnieć bezpośrednie odwołanie do konkretnych przepisów ustawy o rachunkowości, przepisów wykonawczych wydanych na jej podstawie lub Międzynarodowych Standardów Rachunkowości, czy Międzynarodowych Standardów Sprawozdawczości Finansowej, aby mogły one zostać uznane za kreujące prawa i obowiązki podatkowe (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 marca 2010 r., II FSK 1731/08, z 2 grudnia 2014 r., II FSK 255/13, z 20 lipca 2011 r., II FSK 414/10, z 28 czerwca 2017 r., II FSK 1556/15). Odesłania te muszą mieć charakter dosłowny i jednoznaczny, a nie jedynie dorozumiany. Tymczasem art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie zawiera odesłania do zasad ustalania poniesienia kosztu na podstawie przepisów prawa bilansowego, lecz odwołuje się do momentu wykonania ściśle określonej czynności związanej z prowadzeniem ksiąg rachunkowych. Ustawodawca, definiując pojęcie poniesienia kosztu odwołał się do pewnych pojęć, znanych przepisom o rachunkowości i niezdefiniowanych w ustawie podatkowej, jak rezerwy czy bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów. W odniesieniu do tych wyrażeń niezbędne jest odwołanie się przy ich wykładni do przepisów ustawy o rachunkowości. Nie ma natomiast podstaw, aby czynić to w stosunku do pojęcia kosztu, jako kosztu ujętego w księgach rachunkowych. Ustawa o rachunkowości reguluje inne sfery życia społecznego i gospodarczego, niż ustawy podatkowe, a tym samym, żeby ustawa ta wywoływała skutki podatkowe, tak jak już wspomniano, muszą istnieć zapisy ustanawiające wyraźne odesłanie do jej treści (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 lipca 2019 r., II FSK 2613/17). Zwraca się także uwagę, że ustawodawca dodając z dniem 1 stycznia 2007 r. art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. nie miał intencji do uregulowania kwestii momentu zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu poprzez odniesienie do zasad stosowanych w tym zakresie w rachunkowości. Skoro tak, to należy uznać, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 września 2016 r., II FSK 2244/14, z 21 lipca 2016 r., II FSK 1826/14, z 10 marca 2020 r., z 5 listopada 2019 r., II FSK 3512/17). Pogląd ten znalazł również aprobatę w doktrynie (por. glosy do wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego: A. Mariański, glosa do wyroku z dnia 9 grudnia 2011 r., II FSK 1091/10, Monitor podatkowy z 2012 r. nr 6 str. 47 oraz H. Litwińczuk, glosa do wyroku z dnia 27 września 2012 r., II FSK 253/11, Monitor podatkowy z 2014 r. nr 6 str. 47).

Wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej art.15 ust.4e u.p.d.o.p. nie zawiera słów "zgodnie z zasadami rachunkowości", a wykładnia językowa i systemowa nie pozwalają na uznanie, że należy przepis ten rozumieć w ten sposób, że o dacie poniesienia kosztu innego niż bezpośrednio związanego z przychodami decydować będą przepisy o rachunkowości. Zasadnie zatem przyjął sąd pierwszej instancji, że w tym wypadku organ dokonał rozszerzającej wykładni art. 15 ust.4e u.p.d.o.p.

3.6. Ocena stanowiska spółki, zajętego we wniosku o wydanie interpretacji wymagała zatem oceny kosztu ponoszonego na zakup części zamiennych, zużywanych i pobieranych z magazynu sukcesywnie (w przypadku usuwania awarii i napraw) pod kątem jego związku z konkretnym rokiem podatkowym albo okresem przekraczającym rok podatkowy (art.15 ust.4d u.p.d.o.p.) i na podstawie zasad wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art.15 ust.4e u.p.d.o.p.) stwierdzenia, czy stanowisko strony co do dnia poniesienia kosztu jest prawidłowe.

3.7. Z tych powodów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art.184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit.b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 15 października 2018 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz.265).

Jerzy Płusa Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka