Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Tomasz Zborzyński, Protokolant Dorota Żmijewska, po rozpoznaniu w dniu 16 grudnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 kwietnia 2009 r. sygn. akt I SA/Po 205/09 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 1 grudnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

A. G. (skarżący) prowadził w 2005r. działalność gospodarczą pod nazwą A. [...] w zakresie handlu i usług komisu pojazdów samochodowych.

Decyzją z dnia 28 maja 2008r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. zgodnie z postanowieniem Dyrektora UKS z 29 maja 2007r., określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za omawiany rok w wysokości 62.092,00 zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż podatnik niezaewidencjonował w księdze podatkowej kwoty 2.167,74 zł jako odszkodowania za szkodę komunikacyjną, zaniżając przychody z tego tytułu, a także błędnie zaliczył wydatki związane z adaptacją wynajmowanych pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług wulkanizacyjnych, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę 29.409,02 zł. Organ kontroli ustalił także, iż podatnik zaniżył przychody ze sprzedaży 26 samochodów na łączną kwotę 238.444,32 zł. Podatnik naruszył tym samym przepis art. 14 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm u.p.d.o.f.) oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał art. 193 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.dalej Ord.pod.) oraz § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2008r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) i za nierzetelną uznał księgę prowadzoną przez podatnika w zakresie nieujęcia otrzymanego odszkodowania od PZU S.A., zaniżenia przychodów ze sprzedaży samochodów, zawyżenia bądź zaniżenia kosztów związanych z zakupem samochodów do dalszej odsprzedaży, ujęcia transakcji sprzedaży i zakupu samochodu Ford Modeno.

W odwołaniu od powyższej decyzji skarżący, nie żądając uchylenia bądź zmiany, wskazał na treść z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów oraz art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego. Podkreślił, że z dowodów zakupu wynika, że podatnik dokonywał zakupu i wymiany lamp przednich, tylnych, zderzaków przednich, zawiasów maski, wtryskiwaczy, śrub itp., a zatem zakupione na giełdzie używane części zamienne dokumentowane dowodami wewnętrznymi stanowią zgodnie z art. 22 u.p.d.o.f. koszt uzyskania przychodów. Podatnik podkreślił, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ord.pod., określając podstawę opodatkowania w zawyżonej wysokości.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 1 grudnia 2008r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ord.pod., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.

W skardze na powyższą decyzję podatnik domagał się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 Ord.pod.,

2) art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.,

3) § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Uzasadniając wskazał, iż skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "części składowych", należało się w tym zakresie posłużyć pojęciem "części składowej" zawartej w przepisie art. 47 § 2 i § 3 Kc. Ponadto wskazał na treść § 2 pkt 19 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 stycznia 2003r. w sprawie wyłączenia określonych porozumień wertykalnych w sektorze pojazdów samochodowych. Opierając się na powyższych przepisach skarżący uznał, iż wymienione w dowodach wewnętrznych części stanowiły części zamienne a nie części składowe samochodów i mogły być udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Ponadto skarżący podniósł, iż organy podatkowe, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonując określenia tej podstawy w oparciu o przepis art. 23 § 2 Ord.pod., poprzez uzupełnienie danych wynikających z księgi podatkowej przychodów i rozchodów dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, obowiązane były do uzupełnienia danych zarówno po stronie przychodów jak i kosztów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, wyrokiem dnia 8 kwietnia 2009 r., sygn.akt I SA/Po 205/09, oddalił skargę.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną było czy wydatki na zakup części samochodowych udokumentowane przez skarżącego dowodami wewnętrznymi mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodów.

Sąd wskazał treść § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów i wyjaśnił, że z materiałów zgromadzonych w postępowaniu wynikało, że podatnik dokonywał zakupu części zamiennych do samochodów. W ocenie Sądu zakupione części zamienne mieszczą się w pojęciu części składowej w znaczeniu użytym w powołanym wyżej przepisie rozporządzenia, tym samym podatnik nie mógł dokumentować ich zakupu dowodami wewnętrznymi. Sąd zgodził się z organami podatkowymi, iż pojęcia "część składowa" nie można rozumieć w taki sposób, w jaki definiuje go Kodeks cywilny w art. 47 § 1.

Odnośnie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd wskazał, że wykładnia tego przepisu, zwłaszcza zaś pojęcia "wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" uzasadnia stanowisko o prawie podatnika do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (wydatków) poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wydatków (kosztów) enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 23 u.p.d.o.f. Realizacja wskazanego warunku pozytywnego następuje wtedy, gdy między określonym wydatkiem, a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem zachodzi bezpośredni związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu ale związek ten musi mieć więc charakter związku przyczynowo-skutkowego, a ciężar dowodowy jego wykazania spoczywa na podatniku.

Sąd wskazał, że wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, odnosząc się do zeznań poszczególnych świadków, także tych, o których przesłuchanie wnosił skarżący oraz wyjaśnień strony w uzasadnieniach decyzji.

Za pozbawiony podstaw Sąd uznał zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 2 Ord.pod. Wyjaśniono, że akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, pomimo iż jednocześnie osiąga wysokie przychody prowadziłaby do przyjęcia fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy odstąpił zatem od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Skarżący wniósł skargę kasacyjną i zaskarżając powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie:

1) na podstawie art.174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej p.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 184 Konstytucji RP art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) oraz art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., poprzez wadliwe wykonany przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu ustrojowy obowiązek kontroli zgodności decyzji organów podatkowych z art. 23 § 2 Ord.pod.,

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez pominięcie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego bez jego właściwej oceny pod względem zgodności z art. 22 ust.1 i art. 23 u.p.d.o.f.,

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 Ord.pod. w zw. z art. 22 ust.1 i art. 23 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie, że wydatki na zakup części zamiennych dokumentowane przez skarżącego dowodami wewnętrznymi nie są wystarczającą podstawą do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

2) na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a. poprzez:

a) błędną wykładnię pojęcia "części składowe" zawartego w § 14 ust.2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów,

b) niezastosowanie art. 23 § 1 Ord.pod. w sytuacji, gdy odmówiono zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup części zamiennych z powodu dokumentowania ich dowodami wewnętrznymi.

Wskazując powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, przeto nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do sformułowanych w niej zarzutów należy zauważyć, iż łączą się one zarówno z naruszeniem przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego (w postaci błędnej wykładni i niewłaściwego zastosowania). Wnikliwa analiza tych zarzutów dowodzi wszakże, że autor skargi kasacyjnej traktuje wskazane naruszenia prawa jako ciąg uchybień, rozpatrywanych komplementarnie, tj. wynikania jednego naruszenia prawa z drugiego. Tezę tę zdaje się potwierdzać nawet sposób ujęcia zarzutów z pkt 2 petitum skargi kasacyjnej (mowa jest tam o "naruszeniu przepisów prawa, które miało istotny wpływ na wynik sprawy" – s. 2; ten kwalifikator jest właściwy dla uchybień skategoryzowanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Treść i sposób powiązania ze sobą poszczególnych zarzutów skargi kasacyjnej pozwala na rozpatrzenie ich w związku ze sobą wyrażonym słowami: niedochowanie wymagań narzuconych przepisami obowiązującej procedury – naruszenie odpowiedniego przepisu prawa materialnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w ustalonych bezspornie okolicznościach stanu faktycznego sprawy, trudno stawiać sądowi administracyjnemu pierwszej instancji zarzut naruszenia przepisów postępowania i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Trzeba – po pierwsze podkreślić – iż nie został bliżej uzasadniony i udokumentowany zarzut naruszenia art. 184 Konstytucji RP i art. 1 § 2 ustawy – Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Niezależnie od tego, wypada zaznaczyć, że brak jest podstaw do kwalifikowania tych unormowań jako regulacji prawa procesowego. Nie znalazł także potwierdzenia zarzut naruszenia przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a. Jak wynika z analizy uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu dokonał oceny ustalonego w toku postępowania przed organami podatkowymi stanu faktycznego sprawy mając na względzie art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f. (s. 12 – 15 uzasadnienia). Jakkolwiek rezultat tej oceny odbiega od stanowiska zajętego przez autora skargi kasacyjnej, to sam ten fakt nie stwarza wystarczającego punktu zaczepienia dla podania w wątpliwość zgodności z prawem zapadłego wyroku. Fakt, że sąd administracyjny pierwszej instancji odniósł się do istotnych dla wyniku sprawy okoliczności jej stanu faktycznego, przeprowadził ocenę poczynionych przez organy podatkowe ustaleń i wyprowadził z tej oceny logiczne i przystające do treści ustaleń wnioski, nakazuje uznać zarzuty naruszenia art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w związku z art. 23 § 2, art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ord. pod., jak też art. 22 ust. 1 i art. 23 u.p.d.o.f.

Chybione – w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego – okazały się również zarzuty naruszenia § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (przez błędną wykładnię zwrotu "części składowe") oraz art. 23 § 1 Ord. pod. – przez odstąpienie od zastosowania tego przepisu. Nie ulega wątpliwości, że użyte w pierwszym z wymienionych przepisów prawa określenie "części składowe" posiada znaczenie autonomiczne. Jego treść musi zatem być – co trafnie przyjął sąd administracyjny pierwszej instancji – ustalana z uwzględnieniem kontekstu całego unormowania z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia. Dowodem wewnętrznym mogą być – jeśli trzymać się tego uregulowania – dokumentowane zakupy od ludności odpadów poużytkowych stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem jednak zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych. Dyrektywy wykładni językowej prowadzą do wniosku, że nabywane przez podatnika części (np. opony, poduszki kierowcy i pasażera, lusterka boczne, napinacze pasów, pompa wtryskowa, chłodnice wody, czujniki uderzeniowe, itp.) odpowiadają bezpośrednio pojęciu części składowych – mieszczą się w zakresie jego desygnatu. Odwoływanie się do definicji zamieszczonej w art. 47 § 1 Kodeksu cywilnego, a tym samym – poszukiwanie znaczenia treści bardziej konkretnej normy prawnej przy zastosowaniu dyrektyw wykładni systemowej, było zbędne. Sprzeciwiałoby się ono powszechnie akceptowanej zasadzie clara non sunt interpretanda. Zabieg taki powodowałby bowiem zdeformowanie treści jasno sformułowanej normy prawnej, czyli nadanie jej znaczenia nie odpowiadającego kontekstowi użytego zwrotu. Nie ma także racji autor skargi kasacyjnej zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu naruszenie innego przepisu prawa materialnego, a mianowicie art. 23 § 1 Ord. pod. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, być może nie do końca jasno wyrażony w uzasadnieniu zapadłego wyroku, że w rozpoznanej sprawie nie istniał punkt zaczepienia dla dokonania oszacowania elementu kosztów. Sam podatnik powinien – w analizowanej sytuacji – podjąć starania zmierzające do przybliżenia wysokości poniesionych kosztów, a przede wszystkim – związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem. Związek ten nie poddawał się uchwytnej, wykazującej znamiona poprawnej metodologii, ocenie, o czym wspomniano na s. 14 – 15 uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak przyznano w nim, zaakceptowanie oszacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dowodów na poniesienie wydatków (zeznania świadków dotyczące dokonywania zakupów w porze nocnej części samochodowych nie dostarczały odpowiednio skonkretyzowanego materiału dowodowego), pomimo osiągania wysokich przychodów byłoby równoznaczne z przyjęciem fikcji utożsamianej z operowaniem wielkościami nie poddającymi się weryfikacji. Mówiąc inaczej, oczekiwane przez podatnika "szacowanie" dotyczyłoby elementu wydatków ponoszonych na nabycie części samochodowych pochodzących z niewiadomego źródła i byłoby próbą dokumentowania przez same organy podatkowe niejasnych, wyłamujących się z ram poprawnych metodologicznie ocen, transakcji handlowych.

W tym stanie rzeczy, na mocy art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.