Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Roman Wiatrowski Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont /spr./ WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Laura Szukała po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 kwietnia 2009r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia (...) nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005r. oddala skargę /-/K.Wolna-Kubicka /-/ R.Wiatrowski /-/ W.Zygmont

A. G. prowadził w 2005r. działalność gospodarczą pod nazwą A. w zakresie handlu i usług komisu pojazdów samochodowych.

W zeznaniu podatkowym PIT – 36 za 2005r. A. G. wykazał:

1) przychody [...] zł

2) koszty [...] zł,

3) dochód [...] zł,

4) podatek po odliczeniach [...] zł.

Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, na podstawie przepisów art. 8 ust. 1, art. 11 ust. 2 pkt 3a, art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 31 ust. 1, ust. 2 ustawy z 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz. U. 2004, Nr 8, poz. 65, z późn. zm.), art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2, art. 63 § 1, art. 193 § 1, § 2, § 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), art. 9 ust. 1, ust. 2, art. 9a ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 1, ust. 2 pkt 12, art. 22 ust. 1, ust. 8, art. 22a ust. 2 pkt 1, art. 24a ust. 1, art. 30c ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000, Nr 14, poz. 176, z późn. zm.; dalej: pdof), § 11 ust. 4, ust. 5, § 12 ust. 1, ust. 3, § 14 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług za 2005r. zgodnie z postanowieniem Dyrektora UKS z [...] określił A. G. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej za omawiany rok w wysokości [...] zł.

W wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, iż podatnik nie zaewidencjonował w księdze podatkowej kwoty [...] zł - odszkodowania za szkodę komunikacyjną, zaniżając przychody z tego tytułu, a także błędnie zaliczył wydatki związane z adaptacją wynajmowanych pomieszczeń na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług wulkanizacyjnych, co skutkowało zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł.

Organ kontroli ustalił także, iż podatnik zaniżył przychody ze sprzedaży 26 samochodów na łączną kwotę [...] zł. Z zebranych w toku kontroli dokumentów (umowy kredytowe, umowy kupna – sprzedaży pojazdów) oraz zeznań nabywców wynika bowiem, że wystawione na ich rzecz faktury sprzedaży pojazdów, stanowiące podstawę ujęcia przychodów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, nie dokumentują rzeczywistej wartości sprzedanych pojazdów. Podatnik naruszył tym samym przepis art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W ocenie organu kontroli dokonano zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł na skutek ujęcia w księdze przychodów i rozchodów wartości rzekomo nabytego samochodu marki Ford Mondeo (umowa kupna – sprzedaży zawarta z P. O. będąca podstawą dokonanego zapisu stwierdzała czynność, która nie miała miejsca) oraz zaniżenia kosztów związanych z zakupem samochodów do dalszej odsprzedaży na łączną kwotę [...] zł, tj. samochodów marek: Honda Civic, Fiat Cinquecento, Opel Corsa, Fiat Panda, czym naruszył przepis art. 22 ust. 1 pdof.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wskazał, iż zgodnie z art. 193 § 1 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z dokonanych w nich zapisów. W myśl § 2 powołanego przepisu księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Z kolei w stosownie do § 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2008r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, podatnik obowiązany jest prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Za niewadliwą uważa się księgę prowadzoną zgodnie z przepisami rozporządzenia oraz objaśnieniami do wzoru księgi. Księgę uważa się za rzetelną, z zastrzeżeniem ust. 4, jeżeli dokonywane w niej zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Natomiast przepis ust. 4 powołanego paragrafu stanowi, że księgę uznaje się za rzetelną również, gdy:

1) niewpisane lub błędnie wpisane kwoty przychodu nie przekraczają łącznie 0,5 % przychodu wykazanego w księdze za dany rok podatkowy lub przychodu wykazanego w roku podatkowym do dnia, w którym urząd skarbowy lub organ kontroli skarbowej stwierdził te błędy,

2) brak właściwych zapisów jest związany z nieszczęśliwym wypadkiem lub zdarzeniem losowym, które uniemożliwiło podatnikowi prowadzenie księgi,

3) błędy spowodowały podwyższenie kwoty podstawy opodatkowania, z wyjątkiem błędów polegających na nie wykazaniu lub zaniżeniu kosztów zakupu materiałów podstawowych, towarów handlowych oraz kosztów robocizny,

4) podatnik uzupełnił zapisy lub dokonał korekty błędnych zapisów w księdze przed rozpoczęciem kontroli przez urząd skarbowy lub przez organ kontroli skarbowej,

5) błędne zapisy są skutkiem oczywistej omyłki, a podatnik posiada dowody księgowe odpowiadające warunkom, o których mowa w § 12 ust. 3.

Powyższe przesłanki stosuje się odpowiednio w przypadku stwierdzenia braku zapisów lub błędnych zapisów dotyczących kosztów uzyskania przychodów (§ 11 ust. 5).

Mając na uwadze powyższe należało uznać za nierzetelną księgę prowadzoną przez podatnika w zakresie:

- nieujęcia otrzymanego odszkodowania od PZU S.A.,

- zaniżenia przychodów ze sprzedaży samochodów,

- zawyżenia bądź zaniżenia kosztów związanych z zakupem samochodów do dalszej odsprzedaży,

- ujęcia transakcji sprzedaży i zakupu samochodu Ford Mondeo przez P. O., które nie miały miejsca,

nie uznając za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów w tym zakresie. Jednocześnie organ podatkowy odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

W ramach zastrzeżeń do protokołu kontroli podatnik zakwestionował ustalenia dotyczące zaniżenia przychodów ze sprzedaży samochodów w około 30 %, gdyż ustalone marże nie zostały skorygowane o wydatki poniesione na zakup części zamiennych na giełdzie samochodowej w P.. Podatnik części te nabywał głównie na giełdzie i dokumentował ich zakup dowodami wewnętrznymi, których nie uwzględniał w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Przesłuchany w charakterze strony A. G. zeznał, iż na giełdę jeździł dwa razy w tygodniu w celu zakupów i sprzedaży samochodów oraz zakupu części zamiennych. Części nabywał na giełdzie i poza nią (parking, droga dojazdowa do giełdy). Zakupy poza giełdą odbywały się w godzinach nocnych, przed otwarciem giełdy, a zapłata następowała w gotówce bez żadnego pokwitowania. Podatnik nie żądał faktury, ponieważ zakupione części bez dokumentu były tańsze. Kupowane części były używane i pochodziły z samochodów złomowanych, a napraw samochodów podatnik dokonywał sam, we własnych zakresie.

Zeznający w charakterze świadka D. Z. oświadczył, że jeździł z podatnikiem na giełdę w celach towarzyskich. Wyjazd następował w godzinach nocnych, a zakup części zamiennych odbywał się z samochodów ciężarowych. Części były używane i pochodziły z samochodów złomowanych a zapłata następowała w gotówce bez pokwitowania. Z kolei świadek P. B. stwierdził, iż na giełdzie spotykał podatnika, nie widział jednak, aby dokonywał on zakupów.

Organ podatkowy zwrócił uwagę, iż nie mogą mieć zastosowania przepisy § 12 ust. 3 i § 14 ust. 1, ust. 2 rozporządzenia. Zgodnie z ich treścią zakup towarów handlowych i materiałów powinien być odpowiednio udokumentowany. Przede wszystkim podstawą zapisów powinny być faktury VAT, rachunki. Dowodami wewnętrznymi mogą być udokumentowane zapisy w księdze przychodów i rozchodów, szczegółowo wymienione w § 14 ust. 2 rozporządzenia, w tym m. in. zakup od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części zamiennych.

Podatnik nie dokonywał skupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne a części zamiennych do samochodów na giełdzie. Załączone zatem do wyjaśnień podatnika z dnia [...] dowody wewnętrzne zakupu części zamiennych nie stanowią dowodu poniesienia wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodu.

W odwołaniu od powyższej decyzji A. G., nie żądając uchylenia bądź zmiany, podniósł, iż zgodnie z § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów, dowodami wewnętrznymi nie może być dokumentowany zakup metali nieżelaznych i części składowych samochodów. Stosownie do art. 47 § 2 Kodeksu cywilnego, częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego, natomiast w myśl § 3 art. 47 Kc, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych.

Z dowodów zakupu wynika, że podatnik dokonywał zakupu i wymiany lamp przednich, tylnych, zderzaków przednich, zawiasów maski, wtryskiwaczy, śrub itp., a zatem zakupione na giełdzie używane części zamienne dokumentowane dowodami wewnętrznymi stanowią zgodnie z art. 22 pdof koszt uzyskania przychodów.

Odwołujący zarzucił, iż organ I instancji pominął całkowicie dowody z przesłuchania świadków w zakresie nabywania części zamiennych.

Zwrócił uwagę, że dla prawidłowego określenia podstawy opodatkowania z prowadzonej działalności gospodarczej za rok 2005, organ podatkowy winien uzupełnić dane wynikające z podatkowej księgi przychodów i rozchodów po stronie kosztów o dowody wewnętrzne na zakup części zamiennych, natomiast określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 5 O.p., winno zmierzać do określenia jej wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania.

Podatnik podkreślił, iż organ podatkowy naruszył przepisy art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., określając podstawę opodatkowania w zawyżonej wysokości. Z zebranego materiału nie wynika, aby podatnik nie dokonywał zakupu uszkodzonych pojazdów, nie remontował ich i po wyremontowaniu ich nie sprzedawał. Wręcz przeciwnie, ze zgromadzonego materiału wynika, że podatnik nabywał uszkodzone samochody, dokonywał ich naprawy i je sprzedawał. Zatem musiał ponosić wydatki na zakup części zamiennych do samochodów. Również poza sporem pozostaje fakt nabywania przez podatnika części zamiennych. Wydatki na zakup części zamiennych były bezpośrednio związane z uzyskanym przychodem, co wypełnia ustawową zasadę związku przyczynowego określoną w art. 22 ust. 1 pdof.

Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P.

W uzasadnieniu wskazał, iż przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów zezwalają na ujmowanie w księdze przychodów i rozchodów niektórych zakupów na podstawie tylko dowodów wewnętrznych. Taka możliwość istnieje m. in. w stosunku do zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne z wyłączeniem zakupu metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych (§ 14 ust. 2 pkt 6). W celu ustalenia czy do udokumentowania omawianych wydatków wystarczy dowód wewnętrzny koniecznym jest ustalenie faktycznego przedmiotu zakupu. Jeżeli przepisy rozporządzenia przy zakupie odpadów poużytkowych zezwalają na dokonywanie zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów na podstawie sporządzonych dowodów wewnętrznych, to nie zwalnia to podatnika z konieczności posiadania wiarygodnych dowodów na okoliczność, iż przedmioty te rzeczywiście stanowiły odpad poużytkowy. Cechy takie posiadają jedynie dokumenty, które identyfikują przedmiot i podmioty stosunku cywilnoprawnego, na podstawie którego nastąpił zakup, np. umowy, zamówienia, rachunki. Podatnik nie dysponuje jednak żadnym niezależnym od siebie dowodem na potwierdzenie nabywania części ze złomowanych samochodów. Przedstawił jedynie dowody wewnętrzne, które nie mogą stanowić podstawy do uznania, iż rzeczywiście nabywano części z przeznaczonych na złom samochodów. Już dane zawarte w tych dowodach przesądzają o braku możliwości ujmowania ich na podstawie wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Zdaniem organu odwoławczego, nawet gdyby podatnik nabywał te przedmioty jako odpady poużytkowe, to byłyby one przeznaczonymi na złom częściami składowymi samochodów, których w myśl § 14 ust. 2 pkt 6 nie można ujmować w księdze podatkowej przychodów i rozchodów. Koncepcja ujmowania części składowej samochodu, o których mowa w rozporządzeniu przez pryzmat części składowej rzeczy w świetle definicji Kodeksu cywilnego jest bowiem nieprawidłowa.

Część składowa nie może być przedmiotem samoistnego posiadania. Skoro tak, to nie można jej również zakupić, bez odłączenia od rzeczy głównej. Nie można więc przyjąć, iż pojęcie części składowej zawarte w § 14 ust. 2 pkt 6 rozporządzenia odnosi się do pojęcia części składowej uregulowanego w kodeksie cywilnym.

W ocenie Dyrektora do omawianego pojęcia należy zastosować wykładnię językową. Słowo "część" należy rozumieć jako wycinek jakiejś całości, będący wynikiem podziału lub wyodrębniony teoretycznie dla bliższego określenia czegoś, jeden z elementów, na które dzieli się całość, pewna ilość z całości, dział, kawałek, odcinek, ułamek lub też przedmiot stanowiący jakiś dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości. Natomiast przymiot składowy oznacza składający się całość czegoś, będący częścią całości (Słownik Języka Polskiego PWN, Warszawa 1998r., s. 317, 216). Przez pojęcie część składowa samochodu, w kontekście powołanego przepisu rozporządzenia, należy rozumieć taki przedmiot, który wchodzi w skład samochodu i da się z niego samodzielnie wyodrębnić. Nabywane części wchodzą w skład samochodu i dają się z niego wyodrębnić, stanowią więc jego części składowe. Nawet jeśli przyjąć, że podatnik nabywał te przedmioty jako odpady poużytkowe, to z racji ich przeznaczenia, nie mógł ujmować ich w podatkowej księdze przychodów i rozchodów.

Za niewystarczające dowody świadczące o zakupie i charakterze tych części należało uznać zeznania świadków: P. B., D. Z., K. B., R. S. oraz L. P.

P. B. zeznał jedynie, iż spotykał A. G. na giełdzie samochodowej, jak chodził z kupionymi częściami samochodowymi. Świadek nie widział momentu nabycia. Natomiast D. Z. oświadczył, iż jeździł na giełdę z podatnikiem, gdyż można było przed jej otwarciem nabyć używane, pochodzące ze złomowanych samochodów części. Z kolei K. B. wskazał, iż podatnik nabywał części poza giełdą w P. (obok niej z uwagi na niższe ceny), na giełdzie w L., na podstawie sporządzonych przez siebie wykazów, a sprzedawcy nie chcieli wydawać rachunków. R. S. oraz L. P. także zeznali, iż jeździli z A. G. na giełdy samochodowe w celu nabycia na nich części, ale nie potrafili wskazać od kogo były one nabywane i do jakich samochodów.

Analiza przytoczonych zeznań pozwala jedynie na stwierdzenie, iż odwołujący będąc na giełdzie samochodowej nabywał jakieś części. Nie pozwalają natomiast na ustalenie tożsamości zbywcy, rodzaju i ilości części. W ocenie organu podatkowego podatnik nie dysponuje dowodami, wystarczającymi na ustalenie poniesienia wydatku. Dowodem takim co do zasady nie może być jedynie samo twierdzenie podatnika o jego poniesieniu lub też wystawiony przez niego dokument.

Za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 2, § 5 O.p., poprzez odstąpienie od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Instytucja oszacowania nie może bowiem prowadzić do obejścia obowiązku dokumentowania (dowodzenia) poniesionego wydatku, a jej zastosowanie może zaistnieć tylko w szczególnych wypadkach, w sytuacji, gdy nie jest już możliwe określenie podstawy opodatkowania na podstawie zebranych dowodów oraz danych z niezakwestionowanej księgi podatkowe a taka sytuacja nie wystąpiła w przedmiotowej sprawie.

Niezasadny był również zarzut naruszenia przepisów art. 187 § 1 i art. 191 O.p. W decyzji organu I instancji opisano i oceniono treść zeznań P. B. oraz D. Z. Ponadto na etapie postępowania odwoławczego przesłuchano wnioskowanych świadków, których zeznania nie wskazały ani na źródło zakupu, ani na ich wartość.

Bezpodstawny był jednocześnie zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji, gdyż podstawa opodatkowania została prawidłowo określona zgodnie z art. 24 ust. 2 pdof.

W skardze na powyższą decyzję podatnik domagał się jej uchylenia oraz uchylenia poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, zarzucając naruszenie przepisów:

1) art. 23 § 2, art. 120, art. 122, art. 187 § 1 O.p.,

2) art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,

3) § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów.

Uzasadniając wskazał skarżący, iż skoro przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji "części składowych", należało się w tym zakresie posłużyć pojęciem "części składowej" zawartej w przepisie art. 47 § 2 i § 3 Kc. Ponadto w § 2 pkt 19 rozporządzenia Rady Ministrów z 28 stycznia 2003r. w sprawie wyłączenia określonych porozumień wertykalnych w sektorze pojazdów samochodowych spod zakazu porozumień ograniczających konkurencję "części zamienne" zdefiniowano jako towary przewidziane do zainstalowania w lub na pojeździe samochodowym, w celu zastąpienia komponentów tego pojazdu, oraz substancje, które są konieczne do funkcjonowania pojazdu samochodowego, takie jak środki smarne i płyny eksploatacyjne, z wyłączeniem paliw.

Opierając się więc na powyższych przepisach należy uznać, iż wymienione w dowodach wewnętrznych części stanowią części zamienne a nie części składowe samochodów i mogły być udokumentowane dowodami wewnętrznymi. Żaden z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów ani inny przepis prawa nie wymaga, aby podatnik był obowiązany do posiadania dowodów potwierdzających, że zakupione części pochodziły ze złomowanych samochodów. Ponadto okoliczność ta została potwierdzona w zeznaniach świadków, których organy podatkowe nie zakwestionowały.

W ocenie skarżącego, przyjmując nawet stanowisko organów podatkowych, że zakupione używane części zamienne na giełdzie nie mogły być dokumentowane dowodami wewnętrznymi, za prawidłowe, nie oznacza to automatycznego wyłączenia poniesionych na ich zakup wydatków z kosztów uzyskania przychodów. Dla uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów niezbędne jest wystąpienie związku z osiągnięciem przychodu. Natomiast ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wydatki na zakup używanych części zamiennych, które były montowane w sprzedawanych później samochodach, były bezpośrednio związane z uzyskanym przez podatnika przychodem ze sprzedaży samochodów.

Ponadto skarżący podniósł, iż organy podatkowe, odstępując od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania i dokonując określenia tej podstawy w oparciu o przepis art. 23 § 2 O.p., poprzez uzupełnienie danych wynikających z księgi podatkowej przychodów i rozchodów dowodami zgromadzonymi w toku postępowania podatkowego, obowiązane były do uzupełnienia danych zarówno po stronie przychodów jak i kosztów.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję (inny akt administracyjny) uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. Uprawnienia sądu administracyjnego mają w zasadzie charakter kasacyjny, a nie reformatoryjny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do rozstrzygania sprawy zamiast organów administracyjnych. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) – dalej: p.p.s.a., ocena prawna wyrażona w orzeczeniu sądu wiąże w sprawie (danej sprawie) ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Jeżeli np. sąd nie orzeka co do istoty sprawy, lecz ze względu na istotne uchybienia postępowania uchyla zaskarżoną decyzję, to w takiej sytuacji organ związany jest wyłącznie wskazaniami co do uzupełnienia postępowania. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję tylko w wypadku stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 powyższej ustawy).

W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 tejże ustawy, z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. W trakcie orzekania sąd winien mieć również na względzie tzw. zasadę reformationis in peius (niepogarszania sytuacji strony skarżącej).

W świetle powyższych kryteriów skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

W rozpatrywanej sprawie kwestią sporną jest czy wydatki na zakup części samochodowych udokumentowane przez skarżącego dowodami wewnętrznymi mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży samochodów.

W pierwszej kolejności wskazać należy, iż zgodnie z przepisem § 14 ust. 1 i ust. 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z 26 sierpnia 2003r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475, z późn. zm.) na udokumentowanie zapisów w księdze, dotyczących niektórych kosztów (wydatków), mogą być sporządzone dokumenty zaopatrzone w datę i podpisy osób, które bezpośrednio dokonały wydatków (dowody wewnętrzne), określające: przy zakupie - nazwę towaru oraz ilość, cenę jednostkową i wartość, a w innych przypadkach - przedmiot operacji gospodarczych i wysokość kosztu (wydatku). Dowody te mogą dotyczyć m. in. zakupu od ludności odpadów poużytkowych, stanowiących surowce wtórne, z wyłączeniem zakupu (skupu) metali nieżelaznych oraz przeznaczonych na złom samochodów i ich części składowych.

Jak wynika z materiałów zgromadzonych w postępowaniu, w szczególności sporządzonych dowodów wewnętrznych, podatnik dokonywał zakupu części zamiennych do samochodów, a mianowicie: kół, opon, poduszek kierowcy i pasażera, radia, szyby czołowej, lusterek bocznych, sterowników silnika, sensorów poduszek, napinaczy pasów, podłokietników, pompy wtryskowej, zaworów nagrzewnicy, kołpaków, wkładów do lusterek, tarcz i zacisków hamulcowych, pomp wody, akumulatorów, skrzyń bezpieczników z przekaźnikami, zamków centralnych, zderzaków, masek, lamp, błotników, chłodnic wody, klimatyzacji, zwrotnicy, drzwi, deski rozdzielczej, czujników uderzeniowych, instalacji elektrycznej, pokrywy silnika, dywaników (k. 925 – 979 akt pod.). W ocenie Sądu zakupione części zamienne mieszczą się w pojęciu części składowej użytym w powołanym wyżej przepisie rozporządzenia, tym samym podatnik nie mógł dokumentować ich zakupu dowodami wewnętrznymi.

Należy zgodzić się z organami podatkowymi, iż pojęcia "część składowa" nie można rozumieć w taki sposób, w jaki definiuje go Kodeks cywilny w art. 47 § 1. Wyjaśnienie tego pojęcia wymaga odwołania się do wykładni językowej, zgodnie z którą częścią jest przedmiot stanowiący jakiś dający się wyodrębnić element większej całości. Częścią może być też część zamienna, to jest element, którym można w maszynie zastąpić element zepsuty, zużyty. Wyposażeniem jest zaś urządzenie dodatkowe do danej maszyny lub do urządzenia uważanego za główne. Tak też rozumiejąc zwrot "części" Sąd uznał, iż użyty przez stronę skarżącą zwrot "części zamienne" i zwrot "części" użyty przez ustawodawcę w powołanym przepisie znaczą to samo, albowiem w obu przypadkach chodzi o dający się samodzielnie wyodrębnić element większej całości. Natomiast użyte przez stronę określenie "zamienne" bliżej tylko dookreśla daną część (rzecz), wskazując, iż chodzi np. o część zamienną do silnika samochodu.

Podobny pogląd, który Sąd podziela, wyraził Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wyrokach z 26 stycznia 2007r. sygn. I SA/Gd 430/06 oraz z 25 maja 2007r. I SA/Gd 163/07, stwierdzając, iż nie podziela w tym względzie stanowiska strony skarżącej, iż pojęcie to rozumieć należy jako część składową w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Stanowisko, iż przy ustalaniu zakresu znaczeniowego pojęcia "część" użytego w powyższym przepisie ustawy o VAT kierować należy się jego potocznym znaczeniem, uznać należy za powszechne nie tylko w praktyce organów podatkowych, ale także w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Podkreślenia przy tym wymaga, iż, wprawdzie przytoczone orzeczenie zapadło na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług z 11 marca 2004r., jednakże nie traci na aktualności w odniesieniu do pojęcia "części składowej" użytego w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wymienione części samochodu wchodzą w jego skład i dają się z niego samodzielnie wyodrębnić, stanowią więc jego części składowe, o których mowa w powołanym rozporządzeniu.

Zgodzić należy się ze stanowiskiem skarżącego, iż sam fakt niewłaściwego udokumentowania wydatku nie świadczy jeszcze o tym, że nie został on poniesiony.

Przesłuchany w dniu [...] P. B. zeznał, iż spotykał podatnika na giełdzie, nie widział jednak jak kupuje on części samochodowe (k. 1030 akt pod.). Z kolei świadek A. Z. podał, iż na giełdę jeździł wraz ze skarżącym wcześnie rano między godziną 4:00 a 5:00, latem wcześniej, ponieważ przed otwarciem giełdy można było kupić części przywożone z Niemiec. Sprzedaż odbywała się z samochodów ciężarowych. Części były używane i pochodziły z samochodów złomowanych. Do P. świadek jeździł wraz ze skarżącym z gotową listą potrzebnych rzeczy. Za części płacono gotówką bez faktury (k. 1032). A. G. zeznając w charakterze strony oświadczył, iż części zamienne kupował na giełdzie i poza nią (parking i droga dojazdowa do giełdy). Poza giełdą podatnik dokonywał zakupów w godzinach nocnych, tzn. przed otwarciem giełdy. Zakupy poza giełdą były tańsze. Poza giełdą możliwe były tylko zakupy w większych ilościach części zamiennych. Zakupy u hurtowników były możliwe, ponieważ w naprawach w 2005r. miał przeważnie kilka samochodów. Kupowane części pochodziły ze złomowanych w Niemczech samochodów. Za części skarżący płacił gotówką, nie otrzymując żadnego potwierdzenia zakupu. Nie żądał faktury, gdyż zakupione części bez dokumentu były tańsze (k. 1035 akt pod.). W toku postępowania odwoławczego organ II instancji przeprowadził dodatkowo dowód z zeznań świadków: K. B., L. P. oraz R. S.. K.B. oświadczył, iż towarzyszył skarżącemu przy kupowaniu na giełdzie oraz poza jej terenem części samochodowych. Zarówno w jednym, jak i drugim przypadku nie było możliwości otrzymania rachunków od sprzedających. Zeznający nie pamięta jakie to były części i do jakich konkretnych samochodów były kupowane. W jego ocenie części te były wykorzystywane, ponieważ przy drobnych uszkodzeniach samochody były naprawiane od ręki. Przy większych uszkodzeniach zdarzało się, że części te A. G. zawoził do warsztatów (k. 36 akt pod.). L. P. był świadkiem zakupu przez skarżącego części samochodowych, pomagał mu w wybraniu tych części. Zakupione części były dowożone do domu podatnika. Świadek nie był jednak w stanie powiedzieć, jakie to były części, do jakich samochodów i od kogo konkretnie były nabywane (k. 47 akt pod.). Natomiast przesłuchany w dniu 30 października 2008r. w charakterze świadka R. S. wskazał, iż na giełdę ze skarżącym jeździł towarzysko. Jednocześnie nie wie, co działo się z zakupionymi częściami (k. 49 akt pod.).

Podkreślić należy, iż z przepisu art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych jednoznacznie wynika, iż kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Wykładnia tego przepisu, zwłaszcza zaś pojęcia "wszelkich kosztów poniesionych w celu osiągnięcia przychodów" uzasadnia stanowisko o prawie podatnika do odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (wydatków) poniesionych w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem wydatków (kosztów) enumeratywnie wyliczonych w przepisie art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z przepisu tego wynika więc, że realizacja określonego w nim uprawnienia podatnika uzależniona jest od kumulatywnego ziszczenia się dwóch warunków, pozytywnego i negatywnego. Pierwszy z nich odnosi się do celu poniesienia wydatku - osiągnięcie przychodów - drugi zaś, jest konsekwencją obowiązywania przepisu art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierającego wyłączenie prawa do odliczania określonych nim kosztów (por. wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2001r., w sprawie sygn. akt I SA/Gd 45/99).

Realizacja wskazanego warunku pozytywnego następuje tylko i wyłącznie wtedy, gdy między określonym wydatkiem, a osiągniętym lub możliwym do osiągnięcia przychodem zachodzi bezpośredni związek tego rodzaju, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 marca 2004r., sygn. akt III SA 2366/02, wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2004r., sygn. akt FSK 768/04). Związek ten musi mieć więc charakter związku przyczynowo-skutkowego, a ciężar dowodowy jego wykazania spoczywa na podatniku (por. wyroki NSA z dnia 23 lipca 2003 r., sygn. akt I SA/Rz 1809/01 i dnia 27 czerwca 2001 r., sygn. akt I SA/Gd 45/99).

Redakcja przepisu art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzasadnia twierdzenie, że intencją prawodawcy było objęcie prawem do odliczenia kosztów (wydatków) rzeczywiście poniesionych. Ten kierunek wykładni potwierdzony został w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, z którego wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione, a więc faktycznie wydatkowane, co powinno zostać udokumentowane w sposób nie budzący wątpliwości (por. np. wyrok NSA z dnia 31 stycznia 2003r., w sprawie sygn. akt III SA 1866/01). W związku z tym stwierdzić należy, że pojęcie "kosztów poniesionych" odnosi się do stanu, w którym nastąpiło obciążenie kosztem nie tylko w sensie ewidencyjnym, ale w znaczeniu realnym, a więc do faktycznego poniesienia wydatku (por. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2004r., sygn. akt FSK 113/04).

Przytoczone powyżej zeznania pozwalają jedynie na stwierdzenie, iż skarżący nabywał jakieś części. Nie pozwalają na ustalenie tożsamości zbywcy, rodzaju i ilości części. Podatnik nie posiada przy tym żadnych wiarygodnych dowodów co do zawieranych transakcji. Za niewystarczające do uznania poniesionych wydatków za koszty uzyskania przychodów należało przyjąć wystawione przez podatnika dokumenty wewnętrzne, choćby podatnik zamieścił na nich informację, jakiego samochodu dotyczą.

Wbrew twierdzeniu skarżącego organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.), odnosząc się do zeznań poszczególnych świadków, także tych, o których przesłuchanie wnosił skarżący oraz wyjaśnień strony w uzasadnieniach decyzji. Podkreślenia przy tym wymaga, iż wyrażony w przepisie art. 122 O.p. obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 O.p. i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu a nie na negowaniu jego istnienia.

Pozbawiony podstaw był również zarzut naruszenia przepisu art. 23 § 2 O.p.

W myśl przepisu art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli:

1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub

2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub

3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania.

Natomiast stosownie do § 2 powołanego artykułu, organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

Akceptacja szacowania w sytuacji, gdy podatnik nie posiada jakichkolwiek wiarygodnych dokumentów na poniesienie wydatku, pomimo iż jednocześnie osiąga wysokie przychody prowadziłaby do przyjęcia niczym nieuzasadnionej fikcji, a w rezultacie do aprobowania zachowań polegających na nieudokumentowaniu istotnych z punktu widzenia należnych zobowiązań podatkowych operacji gospodarczych, które mogłyby pochodzić z niewiadomego źródła i stanowić wartość nie podlegającą weryfikacji. Organ podatkowy I instancji w sposób prawidłowy odstąpił zatem od ustalenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania.

Z tych powodów Sąd, na podstawie przepisu art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym, orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Wolna – Kubicka /-/ R. Wiatrowski /-/ W. Zygmont