Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca: Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 3 czerwca 2020 r. sygn. akt I SA/Gd 2060/19 w sprawie ze skargi W. J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 9 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 9 września 2019 r. nr [...]; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku na rzecz W. J. kwotę 897 (słownie: osiemset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 2060/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: "WSA") oddalił skargę W.J. (dalej: "Skarżący") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku (dalej: "SKO") w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że decyzją z dnia 28 lutego 2019 r. Prezydent Miasta w wyniku wznowienia postępowania uchylił decyzję z dnia 14 stycznia 2014 r. wydaną wobec Skarżącego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 rok i ustalił zobowiązanie z tego tytułu w kwocie 48.549 zł. W uzasadnieniu organ stwierdził, że w sprawie pojawił się nowy, nieznany mu dotychczas fakt prowadzenia przez Skarżącego działalności gospodarczej, co uzasadniało wznowienie postępowania i ponowne ustalenie zobowiązania podatkowego z zastosowaniem stawek przewidzianych dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Od decyzji tej odwołanie wniósł Skarżący, podnosząc, że w sprawie błędnie ustalono stan faktyczny sprawy i z naruszeniem przepisów postępowania nie zbadano jaki był rzeczywisty stan techniczny i warunki techniczne panujące na nieruchomości. Nie ustalono także, czy nie występowały względy techniczne uniemożliwiające wykorzystanie nieruchomości do celów prowadzonej działalności. W ocenie Skarżącego z przyczyn obiektywnych tj. złego stanu technicznego nieruchomości nie była ona i nie mogła być wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej, zatem naliczanie podatku według wyższej stawki nie znajduje uzasadnienia. Zdaniem Skarżącego, dopiero przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego pozwoli na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

SKO podkreśliło, że opodatkowanie podatkiem od nieruchomości budynków znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest uzależnione od rzeczywistego wykonywania w tych budynkach czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że sam fakt posiadania nieruchomości niemieszkalnych przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą może być traktowany przez organy podatkowe jako pozwalający na opodatkowanie takich nieruchomości najwyższą stawką podatkową. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych sprawdzanie, czy podatnik wykorzystuje takie nieruchomości do działalności gospodarczej. Jeżeli jednak podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana z podawanych względów, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku WSA i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a ponadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych. Skarżący zrzekł się przeprowadzenia rozprawy.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a. w związku 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej: "o.p.", polegające na oddaleniu zamiast uwzględnieniu skargi, a w konsekwencji nieuchyleniu decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia 28.02.2019 roku oraz decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Gdańsku z dnia 09.09.2019 roku w sytuacji, gdy Sąd uznał za zasadne w realiach przedmiotowej sprawy wznowienie postępowania, chociaż błędnie w nim uznano, że po pierwsze, zaistniała nowa okoliczność faktyczna, a po drugie, że polega ona na tym, że W. J. wykorzystywał w 2014 roku nieruchomość w G. przy ulicy [...] do działalności gospodarczej;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez błędne jego niezastosowanie i błędne przyjęcie, że na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w niniejszej sprawie brak było jakichkolwiek braków, pomimo m.in. braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu technicznego nieruchomości.

Z ostrożności procesowej w przypadku nie uznania zarzutu pkt 2 skargi:

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 1 a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95 poz. 613, dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1 lit. "b", a także art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2020 r. poz. 1333, dalej: "u.p.b."), poprzez dokonanie przez Sąd błędnej subsumpcji skutkującej uznaniem, że podlegająca opodatkowaniu nieruchomość w G. przy ul. [...], była związana z prowadzoną przez W. J. działalnością gospodarczą;

- art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż w niniejszej sprawie nie można mówić o złym stanie technicznym nieruchomości w rozumieniu tego przepisu pomimo braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu technicznego nieruchomości w 2014 r., przy jednoczesnym wybiórczym zacytowaniu operatu przedstawionego przez stronę na etapie postępowania sądowego, tj. przytoczenie fragmentu o kapitalnym remoncie z pominięciem wskazywanej w operacie kwestii lub rozbiórki.

W uzasadnieniu uszczegółowiono powyższe zarzuty.

W odpowiedzi na skargę pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia opodatkowania podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem najwyższej stawki tego podatku, nieruchomości położonych w G. przy ulicy [...], w związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą.

Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznaje zarzut naruszenia przez WSA przepisów postępowania, mającego istotny wpływ na wynik sprawy, tj. wynikających z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c p.p.s.a. w związku 134 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 o.p. oraz przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p., poprzez błędne ich niezastosowanie i błędne przyjęcie, że w materiale dowodowym zgromadzonym w niniejszej sprawie nie zaistniały jakichkolwiek braki w zakresie prowadzonego postępowania wyjaśniającego.

Należy przypomnieć, że stosownie do przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu odnoszącym się do spornego okresu - budynki, budowle i grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, uważa się za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, chyba że przedmiot opodatkowania nie może być wykorzystany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. W doktrynie prawa podatkowego przy interpretacji cytowanego wyżej przepisu wskazuje się, że zwłaszcza w przypadku właścicieli (użytkowników wieczystych) osób fizycznych, posiadaczy nieruchomości, będących przedsiębiorcami, zawodne jest przyjmowanie jedynie kryterium posiadania tych nieruchomości, do kwalifikowania ich do opodatkowania jako związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, czyli stosowania najwyższej stawki podatku od nieruchomości (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne. Podatek rolny. Podatek leśny. Komentarz, Warszawa 2008, s. 58-60.). Tak rozumiana treść przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajduje swoje potwierdzenie w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego (dalej "TK"). TK w wyroku z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (Dz.U. z 2017 r. poz. 2372) stwierdził, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." TK zwrócił uwagę, że "(...) samo prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną nie jest relewantne dla opodatkowania gruntu stawką podatkową od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (...). Zważywszy na ratio legis stosowania podwyższonej stawki, jaką jest potencjalna możliwość uzyskiwania przychodów z wykorzystania danych gruntów, niezbędne jest ustalenie faktycznego sposobu wykorzystania opodatkowanego gruntu, którego współposiadaczem pozostaje osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą". Również w kolejnym wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., SK 39/19, TK orzekł, że: "art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Mamy tu do czynienia z tzw. wyrokiem interpretacyjnym, w którym TK stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Taki sposób wykładni przepisu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., znajdujemy również w najnowszych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. wyroki NSA z dnia 4 marca 2021 r., sygn. akt: III FSK 895/21, sygn. akt III FSK 896/21, sygn. akt III FSK 897/21, sygn. akt III FSK 898/21, sygn. akt III FSK 899/21; opublikowane w: CBOSA).

W rozpatrywanej sprawie w kwestii zajęcia lub związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej w danym roku podatkowym przez Skarżącego, należy przeprowadzić pełne postępowanie wyjaśniające, przewidziane prawem w ramach instytucji wznowienia postępowania podatkowego. Słusznie zauważył WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że "jeżeli jednak podatnik twierdzi, że dana nieruchomość nie ma związku z jego działalnością, nie jest, a nawet nie może być w niej wykorzystywana z podawanych względów, to organ podatkowy obowiązany jest rozważyć takie argumenty, a w razie potrzeby przeprowadzić też dodatkowe postępowanie dowodowe i odnieść się do tej kwestii w podejmowanym rozstrzygnięciu". Jeżeli organy dokonując ustalenia, że sporna nieruchomość jest związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą nie oparły się wyłącznie na fakcie, że jest on przedsiębiorcą, ale miały na uwadze również zawartą w piśmie z dnia 11 grudnia 2018 r. informację o tym, że Skarżący zamierza podatek zapłacony od tej nieruchomości zaliczyć do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej, to nie zrozumiałym pozostaje, dlaczego tej informacji nie zweryfikowano. W aktach administracyjnych danej sprawy brak jest w tym zakresie na przykład ewentualnej dokumentacji podatkowej (koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym) Skarżącego lub informacji z właściwego dla Skarżącego urzędu skarbowego. Nie wątpliwie zaliczenie przez Skarżącego zapłaconego podatku od nieruchomości do kosztów prowadzenia działalności gospodarczej mogło by oznaczać, że nieruchomość ta związana była z tą działalnością, a nie była wyłącznie jego majątkiem prywatnym. Nie wiadomym jest również, czy w okresie danego roku podatkowego, Skarżący lub inny podmiot (przedsiębiorca), generował jakiekolwiek inne koszty związane ze spornymi nieruchomościami (na przykład dokonywał odpisów amortyzacyjnych, ponosił jakiekolwiek koszty jego utrzymania), które mogły by nawet pośrednio wskazywać na ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe wywody, Naczelny Sąd Administracyjny za przedwczesne uznaje wypowiadanie się w przedmiocie naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 lit. "b", a także art. 3 pkt 3 oraz art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez dokonanie przez WSA błędnej subsumpcji skutkującej uznaniem, że podlegająca opodatkowaniu sporna nieruchomość, była związana z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą. Z tych samych powodów Naczelny Sąd Administracyjny nie odnosi się również merytorycznie do zarzutu naruszenia przepisu art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, iż w niniejszej sprawie nie można było mówić o złym stanie technicznym nieruchomości.

Naczelny Sąd Administracyjny orzekł co do istoty sprawy, gdyż znajduje to swoje umocowanie w treści art. 188 p.p.s.a. Zaistniała sytuacja, w której istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty nie polegają na pominięciu przez WSA istotnych dla sprawy kwestii, bądź konieczności ponownego ich zbadania przez WSA, co czyniło zasadnym wydanie, przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku reformatoryjnego.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.

Paweł Dąbek Sławomir Presnarowicz Jolanta Sokołowska