Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 5 stycznia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1221/13 w sprawie ze skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia 9 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz T. [...] S.A. z siedzibą w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1221/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. [...] S.A. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Prezydenta Miasta B. z dnia 9 maja 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości, uchylił zaskarżoną interpretację.

Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco:

W dniu 8 października 2009 r. T. [...] S.A. z siedzibą w K. - dalej jako "Spółka", wystąpiła do Prezydenta Miasta B. - dalej jako "Prezydent", z wnioskiem

o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od nieruchomości.

Przedstawiając stan faktyczny wnioskodawczyni podała, że posiada obiekty umiejscowione wewnątrz budynku, przy czym część z tych obiektów posadowionych jest na fundamentach lub podwieszonych do konstrukcji dachowej budynków,

w których się znajdują.

Na tle tak przedstawionego opisu stanu faktycznego wnioskodawczyni zwróciła się z pytaniem, czy obiekty umiejscowione wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie ustawy z dnia

12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121,

poz. 844 ze zm.) - dalej jako "u.p.o.l."?

Zdaniem Spółki, obiekty (np. fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy) umiejscowione wewnątrz budynku spełniającego definicję (...) na gruncie przepisów u.p.o.l., nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W takim przypadku opodatkowaniem będzie podlegał wyłącznie budynek, a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie jego powierzchnia użytkowa.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2009 r. organ interpretacyjny uznał, że: 1) urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku i warunkujące jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, stanowiące całość techniczno-użytkową, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) budowle znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące odrębny obiekt budowlany,

z wyłączeniem instalacji, podlegają opodatkowaniu, 3) w przypadku, kiedy budynek został wyposażony w urządzenia techniczne, kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu, to wówczas traci charakter budynku w rozumieniu u.p.o.l.,

a staje się obiektem budowlanym tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu Prezydent stwierdził, że obiekty znajdujące się wewnątrz budynków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie wtedy, gdy będą stanowiły urządzenia związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a ich odłączenie wiązałoby się z utratą przez ten budynek jego właściwości techniczno-użytkowych. Natomiast pozostałe obiekty będą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż w sytuacji, kiedy odłączenie przedmiotowych obiektów nie wpłynie na funkcjonowanie budynku, w którym są umiejscowione, obiekty te podlegają opodatkowaniu jako odrębne budowle. Zdaniem organu, rozstrzygające dla omawianej sprawy jest przeprowadzenie przez biegłych kwalifikacji obiektów budowlanych. Prezydent wskazał także na trzecią możliwość kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którą budynek po wypełnieniu urządzeniami technicznymi w znacznym stopniu traci charakter budynku i staje się budowlą w rozumieniu u.p.o.l., podlegającą opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Gliwicach - dalej jako "WSA w Gliwicach", który wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 424/10, uchylił zaskarżoną interpretację.

W uzasadnieniu Sąd wskazał, że w złożonym wniosku Spółka nie określiła charakteru obiektów umiejscowionych wewnątrz budynku, ani nie podała, czy są to obiekty budowlane, np. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc nie podała okoliczności faktycznych niezbędnych dla dokonania oceny jej stanowiska.

WSA w Gliwicach zaakcentował, że interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8,

poz. 60 ze zm.) - dalej jako "Ordynacja podatkowa", podlegają przepisy prawa podatkowego, we wskazanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, a nie sam stan faktyczny i rozstrzygnięcie, czy dany obiekt bez jego dokładnego ustalenia kwalifikuje się do opodatkowania czy też nie. Interpretacja dotyczy prawa, a nie faktu. Dopiero stosowne stwierdzenie wnioskodawczyni, czy obiekt znajdujący się wewnątrz budynku jest lub nie jest obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym pozwoliłoby na wydanie prawidłowej interpretacji.

Zdaniem Sądu, Prezydent wydał zaskarżoną interpretację w oparciu

o ustalony przez siebie, a nie przedstawiony przez wnioskodawcę, stan faktyczny.

W stanie faktycznym wniosku nie wskazano, czy przedmiotowe obiekty stanowią odrębną budowlę, czy części budynku warunkujące jego funkcjonowanie, nie wskazano nawet, czy wniosek dotyczy kwestii opodatkowania bliżej nieokreślonych obiektów jako urządzeń czy też ich fundamentów. We wniosku w żadnym razie nie przedstawiono okoliczności faktycznych co do tego, jaką (kubaturowo) przestrzeń budynku zajmują opisane obiekty. Dlatego też Sąd uznał, że wydając interpretację organ wykroczył poza ramy przedstawionego przez Spółkę zaistniałego stanu faktycznego oraz zajął stanowisko w przedmiocie nie objętym wnioskiem. Sąd zwrócił uwagę, że w interpretacji Prezydent wskazał - jego zdaniem - prawidłowe stanowisko, bez stwierdzenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawczyni

w jakiejkolwiek części. Dopiero w uzasadnieniu wyjaśnił, w jakiej części stanowisko wnioskodawczyni uznał za prawidłowe, posługując się przy tym ustaleniami nie wynikającymi z treści wniosku.

Odwołując się do utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych WSA w Gliwicach podniósł, że stan faktyczny brany pod uwagę przy wydawaniu interpretacji nie może być uzupełniany przez organ podatkowy samodzielnie,

tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego, pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, a przez to możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

W związku z powyższym Sąd stwierdził nieadekwatność zaskarżonej interpretacji do treści wniosku, brak prawidłowej i pełnej oceny stanowiska wnioskodawczyni, wydanie interpretacji o stanie faktycznym nieprzedstawionym we wniosku, bez jego uzupełnienia przez Spółkę w stopniu pozwalającym na stanowczą ocenę zajętego przez nią stanowiska. Z tego względu Sąd polecił organowi interpretacyjnemu wezwanie wnioskodawczyni do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, w znaczeniu nadanym przepisami u.p.o.l., czy też są to instalacje

i urządzenia techniczne budynku oraz dokładnego ich opisania, w stopniu umożliwiającym ocenę, czy dany obiekt jest odrębną budowlą czy częścią budynku albo też obiektem o innym charakterze. Po uzupełnieniu przez wnioskodawczynię stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie Sąd polecił organowi ponowne ocenienie stanowiska Spółki, mając na uwadze oceny prawne wyrażone przez Sąd

w uzasadnieniu wyroku.

Prawomocny wyrok wraz z uzasadnieniem i aktami administracyjnymi został doręczony organowi interpretacyjnemu w dniu 2 listopada 2010 r.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. Prezydent pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki z dnia 8 października 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości, z uwagi na to, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego.

W wyniku wniesionego na powyższe rozstrzygnięcie zażalenia Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. - dalej jako "Kolegium", postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. uchyliło je i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ interpretacyjny wskazując, że organ ten nie wezwał wnioskodawczyni do usunięcia braków formalnych wniosku.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r., doręczonym 13 maja 2011 r., Prezydent wezwał wnioskodawczynię do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej poprzez wskazanie, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku oraz dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę, czy dany obiekt jest budowlą czy częścią budynku bądź obiektem o innym charakterze - w terminie 7 dni od dnia doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. Spółka zwróciła się z prośbą o przedłużenie wyznaczonego terminu do dnia 27 maja 2011 r., na co organ interpretacyjny wyraził zgodę.

W dniu 30 maja 2011 r. Spółka złożyła wyjaśnienia, w których podała,

że przedmiotowe obiekty (fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy

i elektropompy) stanowią integralną część budynku, w którym są umieszczone, a tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu u.p.o.l. Wnioskodawczyni zwróciła się

o wskazanie, jakie dane i informacje pozwolą na dokonanie oceny, czy dany obiekt jest budowlą czy częścią budynku bądź obiektem o innym charakterze.

W piśmie uzupełniającym, które wpłynęło do organu również 30 maja 2011 r., Spółka przekazała informacje dotyczące konstrukcji oraz fundamentu budynku kotłowni bloku 460MW. Jednocześnie zwróciła się o wyjaśnienie, czy poza przedłożonymi, będą potrzebne dodatkowe dane i informacje, które pozwolą na dokonanie oceny, czy dany obiekt jest budowlą czy częścią budynku bądź obiektem o innym charakterze.

Pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. Prezydent zwrócił się do P. [...] w K. o wyznaczenie rzeczoznawcy majątkowego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej.

W dniu 26 września 2011 r. Spółka przedłożyła organowi interpretacyjnemu zestawienie środków trwałych objętych postępowaniem oraz wydruk z ewidencji dotyczący tych środków trwałych.

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2012 r. organ interpretacyjny powołał biegłego rzeczoznawcę "w celu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 12.06.2012 r. o godz.10.00", a we wskazanym w postanowieniu terminie przeprowadzono - z udziałem biegłego - oględziny spornych obiektów. W listopadzie 2012 r. biegły sporządził żądaną przez organ opinię.

W dniu 9 maja 2013 r. Prezydent wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe i udzielił następującej informacji podatkowej: 1. urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku

i warunkujące jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem, stanowiące całość techniczno-użytkową, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,

2. budowle znajdujące się wewnątrz budynku, stanowiące odrębny obiekt budowlany z wyłączeniem instalacji, podlegają opodatkowaniu.

Zdaniem organu interpretacyjnego, w analizowanej sprawie rozstrzygające znaczenie ma pojęcie budowli rozumianej jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie elementy, zarówno budowlane jak i niebudowlane, stanowią budowlę, pod warunkiem,

że stanowią całość techniczno-użytkową. W ocenie Prezydenta, w zakresie kwalifikacji obiektu do danej kategorii niezbędne jest posłużenie się opinią biegłego posiadającego uprawnienia i specjalizującego się w zakresie budownictwa. Odnosząc się do treści sporządzonej w sprawie opinii biegłego organ wskazał,

że: 1) jej przedmiotem są obiekty należące do Spółki, umiejscowione wewnątrz budynków, posadowione na fundamentach, bądź podwieszone do konstrukcji dachowej, stanowiące budowlę czy część techniczno-instalacyjną budynku, 2) zakres opinii obejmuje ustalenie stanu obiektów dla celów podatku od nieruchomości

w zakresie identyfikacji środków trwałych spełniających definicję budowli zgodnie

z przepisami prawa budowlanego. Kolejno organ stwierdził, że z opinii wynika kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów i zaprezentował tę kwalifikację w stosunku do dziewięciu budynków. Prezydent wywiódł, że dwa z nich należy kwalifikować wyłącznie jako budynki, natomiast w przypadku pozostałych siedmiu wyodrębnił znajdujące się w tych budynkach budowle.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji i zarzucając jej naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie zasady legalizmu (praworządności) uregulowanej w art. 120 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 tej ustawy, poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, które jest postępowaniem całkowicie odrębnym od postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV Ordynacji podatkowej, w którym nie prowadzi się postępowania dowodowego. Konsekwencją bezpodstawnego zastosowania

ww. przepisów o postępowaniu dowodowym było przekroczenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej w zw.

z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) - dalej jako "P.p.s.a.",

a tym samym doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej, o której mowa w art. 14o Ordynacji podatkowej (skutek materialnoprawny).

Alternatywnie zarzucono zaskarżonej interpretacji naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i b) oraz art. 3 pkt 2, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.) poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że obiekty umiejscowione wewnątrz jednego obiektu budowlanego (budynku) mogą stanowić odrębne obiekty budowlane (budowle) i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu skargi stanowczo odrzucono dopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego wskazując, że w postępowaniu interpretacyjnym organy nie są uprawnione do samodzielnego ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego. Zdaniem strony, niedopuszczalne było zlecenie ekspertyzy i oparcie interpretacji na jej treści. Zarzucono organowi samodzielne rozszerzenie zakresu przedmiotowego wniosku o takie obiekty, które nie były przedmiotem wniosku oraz dokonanie samodzielnych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o opinię biegłego,

o której przeprowadzeniu Spółka nie została zawiadomiona. Zarzucono,

że czynności dowodowe organu nie mieszczą się w zakresie "określonych czynności", o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji doszło do wydania "interpretacji milczącej". Wskazano, że termin początkowy biegł od dnia zwrotu do organu akt sprawy wraz z odpisem orzeczenia i stwierdzeniem jego prawomocności. Zdaniem strony, do upływu trzymiesięcznego terminu mogło dojść już przed wydaniem przez organ postanowienia z dnia 14 grudnia 2010 r., niewątpliwie zaś doszło w okresie późniejszym, po żądanym uzupełnieniu stanu faktycznego przez wnioskodawczynię - postępowanie toczyło się prawie 2 lata.

Prezydent w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wyrokiem z dnia 19 sierpnia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1221/13

WSA w Gliwicach uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

Odwołując się do treści art. 14d Ordynacji podatkowej Sąd pierwszej instancji wskazał, że termin na wydanie interpretacji indywidualnej nie może przekraczać

3 miesięcy. Upływ tego terminu powoduje, że uznaje się w sposób dorozumiany,

iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Sąd zaznaczył, że trzymiesięczny termin,

o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, nie obejmuje terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, a także okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy wnioskodawcy albo z przyczyn niezależnych od organu

(art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej).

WSA w Gliwicach podał, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 8 października 2009 r. W dniu 26 listopada 2009 r. organ wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego, którą doręczył w dniu 3 grudnia 2009 r. Tym samym, termin trzymiesięczny nie został przekroczony. Jednakże wyrokiem z dnia

20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 424/10 WSA w Gliwicach uchylił tę interpretację. Doręczenie prawomocnego wyroku wraz z aktami sprawy nastąpiło w dniu

2 listopada 2010 r. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ponieważ przepis art. 286 P.p.s.a. nie zawiera żadnych wyłączeń odnośnie do spraw ze skarg na interpretacje podatkowe i w systemie prawa nie ma w tym zakresie przepisu szczególnego, znajduje on zastosowanie w sprawie ze skutkiem biegu od nowa terminu do wydania interpretacji podatkowej, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.

Mając powyższe na względzie WSA w Gliwicach stwierdził, że w wyniku uchylenia interpretacji indywidualnej z dnia 26 listopada 2009 r. trzymiesięczny termin do wydania interpretacji zaczął biec od nowa. Uwzględniając regulację art. 12 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej oraz okoliczność, że akta zostały organowi zwrócone

w dniu 2 listopada 2010 r., Sąd stwierdził, że termin rozpoczął swój bieg w dniu

3 listopada 2010 r. Gdyby w sprawie nie wystąpił żaden z okresów, o których mowa w art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, termin upłynąłby w dniu 3 lutego 2011 r.

(92 dni). Jednakże postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej,

z tego względu, że nie zawierał on wyczerpującego opisu stanu faktycznego. Postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. Kolegium uchyliło to rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 4 maja 2011 r. akta sprawy zostały zwrócone do organu interpretacyjnego.

Odwołując się do judykatury WSA w Gliwicach podniósł, że prawidłowo wydane postanowienie w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej przerywa bieg terminu, o którym mowa w art. 14o § 1 tej ustawy, ponieważ jest to procesowe zakończenie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. Jeżeli takie postanowienie ostanie się w obrocie prawnym, nie może zostać wydane orzeczenie merytoryczne w postaci interpretacji; nie może również wejść do obrotu interpretacja milcząca. Natomiast w sytuacji, gdy postanowienie wydane w trybie art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej jest wadliwe, nie dojdzie do przerwania biegu terminu,

o którym mowa w art. 14o § 1 tej ustawy, ponieważ w takim przypadku nie dochodzi do ostatecznego zakończenia postępowania w sposób proceduralny. W związku

z uchyleniem takiego postanowienia organ będzie obowiązany do dalszego procedowania w sprawie. Jednakże okres kontroli instancyjnej (od wydania postanowienia do zwrotu akt przez organ odwoławczy) jest okresem nie podlegającym wliczeniu do terminu trzymiesięcznego. Zdaniem Sądu, jest to okres, w którym organ nie mógł działać z przyczyn od niego niezależnych - w rozumieniu art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, bowiem od momentu wydania postanowienia

o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia do momentu zwrotu akt, taka możliwość faktyczna i prawna nie istniała.

Mając powyższe na względzie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w okresie od 14 grudnia 2010 r. (data wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia) do 4 maja 2011 r. (zwrot akt z Kolegium), z przyczyn niezależnych od organu postępowanie interpretacyjne nie mogło się toczyć. Okres ten nie podlega wliczeniu do trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji. Natomiast okres kolejnych 5 dni (od 5 do 9 maja 2011 r.) podlega wliczeniu do tego terminu, ponieważ sprawa znajdowała się w organie i nie zachodziło żadne wyłączenie biegu terminu trzymiesięcznego.

WSA w Gliwicach wskazał następnie, że w dniu 10 maja 2011 r. organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. W dniu 30 maja 2011 r. wpłynęły do organu dwa pisma stanowiące odpowiedź na to wezwanie. W pismach wnioskodawczyni pytała również, czy przekazane dane są wystarczające. Organ nie kwestionował kompletności żądanych danych, pismem z dnia 8 września 2011 r. wezwał Spółkę do przedłożenia zestawienia środków trwałych, co uczyniono przy piśmie z dnia 26 września 2011 r.

Sąd podał, że pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. organ interpretacyjny zwrócił się do właściwej instytucji z wnioskiem o wyznaczenie rzeczoznawcy majątkowego dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Natomiast w dniu 4 czerwca 2012 r. Prezydent wydał postanowienie o powołaniu biegłego rzeczoznawcy "w celu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 12.06.2012 r. o godz. 10.00", gdzie w uzasadnieniu wskazano: "Przedmiotem opinii biegłego będzie wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stwierdzenia czy obiekty umiejscowione wewnątrz budynków, posadowione na fundamentach bądź podwieszone do konstrukcji dachowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości".

WSA w Gliwicach stwierdził, że w okresie od 10 do 30 maja 2011 r. termin nie biegł z przyczyn niezależnych od organu; organ wykonał obowiązek wezwania do uzupełnienia wniosku i oczekiwał na to uzupełnienie w wyznaczonym terminie. Sąd nie podzielił natomiast poglądu prezentowanego przez organ, że okres nie podlegający wliczeniu rozciąga się do dnia wydania zaskarżonej interpretacji.

Zdaniem Sądu, postanowienie o powołaniu biegłego z dnia 4 czerwca 2012 r. zostało wydane po upływie trzymiesięcznego terminu do wydania interpretacji (termin upłynął 16 lipca 2011 r.), natomiast pismo z dnia 28 czerwca 2011 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych. Podkreślono, że nie znajduje żadnego oparcia

w przepisach prawa powołanie biegłego "w celu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego". To organ jest obowiązany wydać interpretację i nie może w tej sprawie wyręczyć się biegłym.

WSA w Gliwicach zaakcentował, że w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej nie prowadzi się postępowania dowodowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega m.in. na tym,

że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Sąd podkreślił, że taka ocena prawna w przedmiotowej kwestii została sformułowana

w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 424/10 i wiązała organ. Ponadto organ działał również w warunkach związania zaleceniem sformułowanym

w ww. wyroku, że udzielając ponownej interpretacji powinien wezwać Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, w znaczeniu nadanym przepisami u.p.o.l. czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku oraz dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę, czy dany obiekt jest odrębną budowlą czy częścią budynku albo też obiektem o innym charakterze.

Za chybioną Sąd uznał tezę organu, że okres od 31 maja 2011 r. do 9 maja

2013 r., ze względu na uzupełnianie stanu faktycznego i konieczność powołania biegłego, winien być kwalifikowany jako okres nie podlegający zaliczeniu do terminu trzymiesięcznego. W tym okresie interpretacja nie została wydana z przyczyn zależnych od organu, ponieważ prowadził postępowanie dowodowe, do którego prowadzenia nie był uprawniony. Zdaniem Sądu, w oparciu o przedłożone akta sprawy nie sposób również kwalifikować tego okresu jako okresu opóźnienia spowodowanego z winy strony, albowiem strona współpracowała z organem, reagowała na wezwania, pytała, czy przedłożone dane są wystarczające.

Obliczając termin wydania interpretacji WSA w Gliwicach wskazał, że okres od 3 listopada 2010 r. (pierwszy dzień po zwrocie akt przez Sąd) do 3 lutego 2011 r. (art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej) liczył 92 dni. Od 3 listopada 2010 r. do 13 grudnia 2010 r. upłynęło 40 dni. Okres od 14 grudnia 2010 r. do 4 maja 2011 r. nie podlega wliczeniu do terminu (instancyjne postępowanie w przedmiocie postanowienia

w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia). Kolejne 5 dni (od 5 do 9 maja 2011 r.) podlega wliczeniu do terminu, ponieważ sprawa znajdowała się w organie

i nie zachodziło żadne wyłączenie biegu terminu trzymiesięcznego. W dniu 9 maja 2011 r. upłynęło 45 dni. W dniu 10 maja 2011 r. organ interpretacyjny wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. W dniu 30 maja 2011 r. wpłynęły do organy dwa pisma stanowiące odpowiedź na to wezwanie. W tym okresie termin nie biegł z przyczyn niezależnych od organu. Zdaniem Sądu, po dniu 30 maja 2011 r. nie wystąpiły żadne okresy nie podlegające wliczeniu do trzymiesięcznego terminu. W tym stanie rzeczy termin upłynął w dniu 16 lipca 2011 r. i w dniu następnym weszła do obrotu interpretacja milcząca.

Podsumowując Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w dniu wejścia do obrotu prawnego interpretacji milczącej organ interpretacyjny utracił kompetencję do wydania żądanej interpretacji. Z tego względu interpretację wydaną w dniu 9 maja 2013 r. Sąd uznał za naruszającą art. 14d Ordynacji podatkowej i przy ponownym rozpoznaniu sprawy polecił organowi uwzględnienie utraty kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wywiódł Prezydent, reprezentowany przez pełnomocnika - adwokata M. K., wnosząc o uchylenie go w całości

i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie od skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj. art. 14g § 3 i art. 14d w zw. z art. 14o Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię i w konsekwencji uznanie,

że postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, które zostało uchylone w wyniku kontroli organu wyższego stopnia, nie wyłącza powstania skutku przewidzianego w art. 14o Ordynacji podatkowej, podczas gdy postanowienie

o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia - nawet obciążonego wadą - wyłącza powstanie skutku przewidzianego w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej.

Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzucono również naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14o, art. 14d i art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i uznanie, że została ona wydana po upływie trzymiesięcznego terminu od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie,

a zatem, że doszło do wydania milczącej interpretacji, podczas gdy zdaniem organu w przedmiotowej sprawie nie mogło dojść do wydania milczącej interpretacji;

2. art. 146 § 1 w zw. z art. 134 § 1 i art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i nierozstrzygnięcie co do meritum sprawy, podczas gdy organ nie dopuścił się przy wydawaniu interpretacji naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy;

3. art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez dokonanie błędnego wyjaśnienia podstawy prawnej zastosowania przepisu art. 14d w zw. z art. 14o § 1 oraz art. 14g § 3 Ordynacji podatkowej, czego wynikiem było przychylenie się do stanowiska skarżącej

w zakresie wskazania, że został naruszony ustawowy termin 3 miesięcy na wydanie interpretacji indywidualnej wskazany w art. 14d Ordynacji podatkowej;

4. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14g § 3 i art. 14d Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie błędnego wyliczenia terminu 3 miesięcy na wydanie interpretacji.

Autor skargi kasacyjnej nie zgodził się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, ponieważ organ przed upływem terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia. Nie ma przy tym znaczenia, że postanowienie to zostało uchylone, co potwierdza jednoznacznie orzecznictwo sądów administracyjnych (wyrok WSA w Krakowie

z dnia 27 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Kr 361/12, wyrok NSA z dnia 18 września 2012 r. sygn. akt I FSK 1739/11). Ponadto z żadnego przepisu Ordynacji podatkowej ani innych przepisów nie wynika, że w przypadku uchylenia przez organ podatkowy wyższego stopnia postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpoznania termin trzymiesięczny, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, biegnie od dnia zwrotu akt sprawy organowi. Zwrócono uwagę, że w Ordynacji podatkowej, którą stosuje się w sprawie rozpoznania zażalenia na postanowienie o pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, nie ma odpowiedniego przepisu, jaki znajduje się

w P.p.s.a., tj. art. 236 § 2, na który powołał się Sąd pierwszej instancji. W art. 234a Ordynacji podatkowej wskazano jedynie, że organ odwoławczy zwraca akta sprawy organowi pierwszej instancji nie wcześniej niż po upływie terminu do wniesienia skargi do sądu administracyjnego (przepis ten stosuje się odpowiednio

w postępowaniu zażaleniowym). W niniejszym przepisie nie ma mowy o liczeniu na nowo terminu dla załatwienia danego rodzaju sprawy.

W świetle powyższego autor skargi kasacyjnej zauważył, że w przypadku uchylenia przez Kolegium postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia nie ma żadnych regulacji, które nakazywałyby stosować w takim przypadku odpowiednio art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Nie zgodzono się tym samym ze stanowiskiem Sądu, że w przypadku uchylenia przez organ drugiej instancji postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia początek terminu do wydania interpretacji liczony jest zgodnie z art. 286 P.p.s.a. Zdaniem strony, temu twierdzeniu zaprzecza również sam Sąd pierwszej instancji, na co wskazuje przyjęty w uzasadnieniu wyroku sposób liczenia okresu trzymiesięcznego.

Podsumowując wskazano, że brak jest podstaw prawnych do przyjęcia zasadności zachowania trzymiesięcznego terminu do wydania indywidualnej interpretacji w przypadku wcześniejszego pozostawienia wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji bez rozpoznania na podstawie art. 14g Ordynacji podatkowej, nawet gdy wydane w tym trybie postanowienie zostało następnie uchylone.

Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego A. W. , w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm prawem przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem,

czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych

i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 P.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub, jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

Sporna w sprawie jest kwestia, czy w niniejszej sprawie zrealizowane zostały warunki określone w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, a ściślej - czy w obrocie prawnym przed wydaniem w dniu 9 maja 2013 r. zaskarżonej interpretacji indywidualnej pojawiła się tzw. interpretacja milcząca.

W związku z tak zarysowaną osią sporu w pierwszej kolejności należy wskazać, że w przypadku szczególnego postępowania, jakim jest postępowanie

w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, kwestia terminu rozpatrzenia wniosku przedstawia się odmiennie aniżeli w przypadku klasycznego postępowania podatkowego.

Zgodnie z art. 14d Ordynacji podatkowej interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów

i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 (tj. terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu).

Zabezpieczeniem wskazanego wyżej terminu rozpoznania sprawy jest zasada przewidziana w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którą w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. A zatem, niewydanie interpretacji we wskazanym terminie

trzymiesięcznym sprawia, że wnioskodawca uzyskuje interpretację milcząco potwierdzającą prawidłowość jego stanowiska. Instytucja ta miała zapewnić dodatkową ochronę wnioskodawcom i przyspieszyć proces ujednolicania stosowania przepisów prawa podatkowego.

Jak wynika z akt sprawy, wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka złożyła w dniu 8 października 2009 r. Prezydent w trzymiesięcznym terminie,

o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, wydał interpretację indywidualną, jednakże wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 424/10 została ona uchylona. Sąd stwierdził bowiem naruszenie przez organ interpretacyjny przepisów art. 14b § 3, art. 14a § 1 i 2 w zw. z art. 14j § 1 i 3 Ordynacji podatkowej, wskazując, aby przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ ten wezwał Spółkę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, w znaczeniu nadanym przepisami u.p.o.l., czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku, oraz dokładnego ich opisania, w stopniu umożliwiającym ocenę, czy dany obiekt jest odrębną budowlą czy częścią budynku albo też obiektem o innym charakterze. Po uzupełnieniu przez wnioskodawczynię stanu faktycznego we wskazanym wyżej zakresie Sąd polecił organowi ponowne ocenienie stanowiska Spółki, mając na uwadze oceny prawne wyrażone przez Sąd w uzasadnieniu tego wyroku.

Zgodnie z art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie.

W orzecznictwie przyjmuje się, że do ponownego rozpoznania wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej stosowane są te same zasady wynikające

z przepisów Ordynacji podatkowej, które mają zastosowanie do pierwotnego rozpoznania tego wniosku, z tą różnicą, że organ interpretacyjny związany jest oceną prawną wyrażoną przez sąd w wyroku uchylającym poprzednie rozstrzygniecie

(zob. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 12 maja 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 234/16, LEX nr 2084807).

Mając na uwadze treść regulacji art. 153 P.p.s.a. oraz powyższą wypowiedź judykatury należy stwierdzić, że organ interpretacyjny zobowiązany był rozpoznać wniosek Spółki ponownie, zgodnie ze wskazaniami WSA w Gliwicach zawartymi

w uzasadnieniu wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 424/10.

Tymczasem Prezydent całkowicie zignorował wskazania Sądu co do dalszego postępowania zawarte w ww. rozstrzygnięciu, gdyż w dniu 14 grudnia 2010 r., bez uprzedniego wezwania Spółki do uzupełnienia wniosku, pozostawił ten wniosek bez rozpatrzenia. Postanowienie to zostało uchylone przez Kolegium w dniu 18 marca 2011 r., co oznacza, że zostało ono wyeliminowane z obrotu prawnego. W swoim rozstrzygnięciu organ odwoławczy podniósł, że Prezydent uchybił w sposób istotny obowiązkowi wynikającemu z art. 169 § 2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, albowiem nie wezwał wnioskodawczyni do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Wykonując ostatecznie zalecenia, zarówno Sądu wyrażone w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r., jak i Kolegium wyrażone w postanowieniu z dnia 18 marca 2011 r., Prezydent w dniu 10 maja 2011 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia wniosku. Wezwanie to doręczono Spółce w dniu 13 maja 2011 r. W zakreślonym przez organ terminie wnioskodawczyni zwróciła się z prośbą o jego przedłużenie do dnia 27 maja 2011 r., do którego to wniosku organ się przychylił. W dniu 30 maja 2011 r. Spółka dostarczyła Prezydentowi dwa pisma, w których uzupełniła stan faktyczny przedstawiony we wniosku poprzez udzielenie odpowiedzi na pytania organu zawarte w wezwaniu z dnia 10 maja 2011 r. W pismach tych Spółka zwracała się do organu o wyjaśnienie, czy poza wymienionymi w pismach będą potrzebne dodatkowe dane i informacje, które pozwolą na dokonanie prawnopodatkowej oceny obiektów. Ponadto, w dniu 26 września 2011 r. Spółka przekazała organowi zestawienie środków trwałych objętych postępowaniem oraz wydruk z ewidencji dotyczący tych środków. A zatem, na każde wezwanie Spółka reagowała niezwłocznie, przedkładając żądane przez organ dane i informacje. Za nieznajdujące potwierdzenia w aktach sprawy uznać tym samym należało stwierdzenie autora skargi kasacyjnej, że "w okresie od otrzymania dokumentów z Kolegium do dnia wydania interpretacji organ próbował ustalić stan faktyczny, bowiem wyjaśnienia podatnika były ze sobą sprzeczne, nieprecyzyjne, wręcz bardzo ogólnikowe, co przy przedmiocie opodatkowania, jakim są budowle, czyniło wręcz niemożliwym wydanie interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy" (s. 8 skargi kasacyjnej).

Kluczowym elementem dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego wyroku jest również zagadnienie wzajemnej relacji oraz sposobu rozumienia przepisów

art. 14d i art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 286 § 2 P.p.s.a.

Zgodnie z ostatnim z wymienionych wyżej uregulowań, termin do załatwienia sprawy przez organ administracji publicznej określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia - w następstwie uwzględnienia skargi - akt temu organowi. Nie ulega wątpliwości, że w razie uchylenia pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, trzymiesięczny termin, o którym stanowi art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej liczony jest "na nowo", tak jak gdyby wniosek

o wydanie interpretacji wpłynął w dniu doręczenia akt sprawy właściwemu organowi. Kasacyjny wyrok sądu administracyjnego przywraca bowiem stan początkowy, z dnia złożenia wniosku (por. wyrok NSA z dnia 5 maja 2016 r. sygn. akt II FSK 834/14,

LEX nr 2044231).

W niniejszej sprawie wyrok WSA w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r. wraz

z uzasadnieniem i aktami sprawy przekazano organowi interpretacyjnemu w dniu

2 listopada 2010 r. Prezydent wydał interpretację indywidualną w dniu 9 maja

2013 r., co oznacza, że nie dochował terminu wynikającego z art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wyraził pogląd, że w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, nie ma żadnych regulacji, które nakazywałyby stosować w takim przypadku odpowiednio art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej.

Odnosząc się do powyższego stanowiska należy wskazać, że w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczących interpretacji indywidualnych brak jest konstrukcji polegających na nierozpoczęciu biegu terminu z art. 14d tej ustawy wskutek samego wydania postanowienia na podstawie jej art. 14g § 1. Tym bardziej brak jest podstaw do twierdzenia, że termin na wydanie interpretacji indywidualnej nie rozpoczyna biec, jeśli postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia okaże się - w toku instancji lub na skutek kontroli sądowoadministracyjnej - bezzasadne

i w konsekwencji zostanie usunięte z obrotu prawnego, co miało miejsce w niniejszej sprawie. Przyjęcie odmiennego poglądu powodowałoby, że wnioskodawca ponosiłby negatywne skutki błędnego działania organów administracji, co naruszałoby zarówno konstytucyjną zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), jak i ustawową zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 Ordynacji podatkowej). Organy podatkowe mogłyby bowiem w całkowicie dowolny

i niepoddający się kontroli sposób przedłużać postępowania interpretacyjne

(np. poprzez wydawanie kolejnych postanowień o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, a następnie ich uchylanie przez organ odwoławczy), co z kolei byłoby sprzeczne z ideą i celem wprowadzenia do porządku prawnego instytucji interpretacji indywidualnych.

Pogląd przedstawiony przez autora skargi kasacyjnej prowadzi w istocie do nieuzasadnionego pozbawienia podatnika ochrony w postaci wyznaczenia organowi podatkowemu terminu na wydanie interpretacji. Jak podnosi się w piśmiennictwie, przepisy prawa podatkowego cechuje znaczny stopień złożoności, a dodatkowo podlegają one częstym zmianom. W tej sytuacji podatnik jest narażony na niezamierzone pomyłki w stosowaniu prawa podatkowego, które mogą grozić dotkliwymi konsekwencjami finansowymi i karnymi. W celu zapobieżenia tym negatywnym skutkom wprowadzono instytucję urzędowych interpretacji prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, Advance tax ruling jako instytucja prawa podatkowego [w:] Księga pamiątkowa poświęcona pamięci Profesora Henryka Renigera, Towarzystwo naukowe KUL, "Rocznik Nauk Prawnych", t. VIII, Lublin 1998, s. 13-21).

Podsumowując tę część rozważań należy wskazać, że zasadniczym celem wnioskodawcy jest nie tylko uzyskanie ochrony prawnej, lecz również merytorycznego stanowiska organu podatkowego w zakresie sformułowanego we wniosku pytania. Stąd też, w celu zagwarantowania wnioskodawcy realnej możliwości skorzystania z funkcji gwarancyjnej omawianej instytucji, ustawodawca

w art. 14d Ordynacji podatkowej ograniczył w czasie możliwość merytorycznego wypowiedzenia się przez organ podatkowy w tym przedmiocie (wyrok WSA w Łodzi

z dnia 7 maja 2014 r. sygn. akt I SA/Łd 176/14, LEX nr 1467608).

Odnosząc się do zarzutu dotyczącego niezrozumiałego dla strony skarżącej sposobu wyliczenia przez Sąd pierwszej instancji terminu do wydania interpretacji indywidualnej należy wskazać, że zgodnie z art. 12 § 3 Ordynacji podatkowej terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca.

Kierując się powyższą regulacją oraz biorąc pod uwagę stan faktyczny rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że trzymiesięczny termin na wydanie interpretacji, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, rozpoczął swój bieg niejako "na nowo" w dniu 3 listopada 2010 r. W tym bowiem dniu doręczono organowi interpretacyjnemu akta sprawy wraz z prawomocnym wyrokiem WSA

w Gliwicach z dnia 20 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 424/10. Gdyby w sprawie nie wystąpiły zdarzenia, o których stanowi art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, termin ten upływałby w dniu 3 lutego 2011 r.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do wskazanego wyżej terminu nie należało jednak wliczać terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności oraz okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu.

Takimi terminami był okres od dnia 14 grudnia 2010 r. (data wydania przez Prezydenta postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku Spółki) do dnia 4 maja 2011 r. (data zwrotu Prezydentowi przez Kolegium akt sprawy po uchyleniu tego postanowienia), tj. 141 dni, oraz okres od dnia 10 maja 2011 r. (wezwanie Spółki do uzupełnienia wniosku) do dnia 30 maja 2011 r. (data wpływu do organu wyjaśnień Spółki stanowiących uzupełnienie wniosku), tj. 20 dni. W związku z tym, po uwzględnieniu tego łącznego okresu, termin na wydanie interpretacji indywidualnej "przesunął się" z dnia 3 lutego 2011 r. na dzień 14 lipca 2011 r.

Sąd pierwszej instancji przyjął natomiast, że termin na wydanie interpretacji indywidualnej upłynął w dniu 16 lipca 2011 r. Uchybienie to nie mogło mieć jednak istotnego wpływu na wynik sprawy, biorąc chociażby pod uwagę okoliczność, że spór pomiędzy stronami nie dotyczył tego, w którym konkretnie dniu miesiąca lipca 2011 r. organ mógł najpóźniej wydać interpretację indywidualną, lecz tego, czy w sprawie doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej. Zaskarżona w niniejszej sprawie interpretacja indywidualna została ostatecznie wydana przez Prezydenta prawie dwa lata później, tj. w dniu 9 maja 2013 r.

Tym samym, za prawidłowe należało uznać stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w sprawie doszło do naruszenia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej przez wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy w obrocie prawnym istniała inna interpretacja wydana w tej samej sprawie, tj. interpretacja milcząca. Prezydent zaskarżoną interpretację wydał bowiem po terminie wynikającym z art. 14d Ordynacji podatkowej. W obrocie prawnym istnieje zatem interpretacja milcząca, o jakiej stanowi art. 14o Ordynacji podatkowej.

Za niezasadne należało również uznać zarzuty naruszenia przez WSA

w Gliwicach art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu ze wskazanymi w petitum skargi kasacyjnej przepisami Ordynacji podatkowej.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, dlaczego uznał, że w sprawie doszło do niewydania interpretacji w ustawowym terminie i dlaczego znalazło zastosowanie rozwiązanie przewidziane w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej. Sąd wskazał bowiem,

że trzymiesięczny termin, w jakim interpretacja ma być wydana, o którym stanowi

art. 14d § 1 Ordynacji podatkowej, należy liczyć od daty wpływu wniosku do organu interpretacyjnego do dnia wydania interpretacji, z wyłączeniem okresów, w których ze względu na tok postępowania zażaleniowego i sądowoadministracyjnego, a także w zakresie usuwania braków wniosku, organ ten nie mógł merytorycznie badać sprawy. WSA w Gliwicach wskazał konkretną datę, w której - w jego ocenie - interpretacja powinna być najpóźniej wydana, wyjaśniając jednocześnie, w jaki sposób datę tę ustalił. Pomimo tego, że Sąd pierwszej instancji nieprecyzyjnie wyliczył ostateczną datę wydania interpretacji indywidualnej, należy uznać,

że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający jego instancyjną kontrolę przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dlatego też zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku uznać należy za chybione.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu administracji na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. i § 3 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).[pic]