Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na interpretację Prezydenta Miasta B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości 1) uchyla zaskarżoną interpretację; 2) zasądza od Prezydenta Miasta B. na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

A SA z siedzibą w K., zwana dalej "wnioskodawcą", "spółką" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym, wniosła skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Prezydenta Miasta B., nr [...] z dnia [...] r. w przedmiocie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w której organ interpretacyjny uznał stanowisko strony za nieprawidłowe.

We wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej z dnia 7 października 2009 r. został przedstawiony następujący stan faktyczny.

Spółka posiada obiekty umiejscowione wewnątrz budynku, przy czym część z tych obiektów posadowionych jest na fundamentach lub podwieszonych do konstrukcji dachowej budynków, w których się znajdują.

W związku z powyższym zadano pytanie: czy obiekty umiejscowione wewnątrz budynku stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. z 2010 r. Nr 95, poz. 613), zwanej dalej "u.p.o.l." lub "ustawą podatkową"?

Zdaniem wnioskodawcy obiekty (przykładowo, fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy) umiejscowione wewnątrz budynku spełniającego definicję na gruncie przepisów ustawy podatkowej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W uzasadnieniu tego stanowiska spółka wywodziła, iż urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynków nie stanowią przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości z uwagi na fakt, iż są one związane lub stanowią część budynku, będącego przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Spółka powołała się na ekspertyzę prawną sporządzoną przez B. B. i W. M., w której autorzy stwierdzają jednoznacznie, iż obiekty znajdujące się w budynkach nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębne przedmioty opodatkowania. Spółka zwróciła uwagę, iż z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości jest albo budynek albo budowla rozumiane jako obiekt budowlany. Zdaniem wnioskodawcy wyłącznie w przypadku, gdy budynek oraz obiekty w nim umiejscowione, spełniające definicję budowli na gruncie u.p.o.l. stanowią odrębne obiekty budowlane, będą podlegały również odrębnemu opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wnioskodawca stwierdził, że powyższe stanowisko potwierdziło Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia [...] r., znak [...] , zgodnie z którym "Jedynie w przypadku, gdy w budynku umiejscowiona jest budowla stanowiąca odrębny obiekt budowlany, z wyłączeniem instalacji, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości będzie podlegał odrębnie budynek i budowla". Zdaniem spółki nie ulega wątpliwości, że budynek oraz umiejscowione w nim budowle stanowią jeden obiekt budowlany w sytuacji, gdy bez umiejscowionych w nim budowli (np. urządzeń technicznych), budynek ten nie mógłby spełniać swoich funkcji. Takie powiązanie wystąpi, gdy zamontowane w budynku budowle (np. maszyny, urządzenia, części budowlane czy fundamenty) będą służyć prawidłowemu i zgodnemu z przeznaczeniem funkcjonowaniu całego budynku. Spółka wskazała, że przykładem takiego rozwiązania jest budynek pompowni, w którym zainstalowano elektropompy i turbopompy.

W ocenie wnioskodawcy uzasadnione pozostaje również twierdzenie, że budynek oraz umiejscowione w nim budowle stanowią jeden obiekt budowlany, gdy dany budynek wraz z urządzeniami został wybudowany w oparciu o jedno pozwolenie na budowę lub dobudowanie budowli (np. urządzeń) nie wymagało pozwolenia albo zostało dokonane w oparciu o pozwolenie na pracę wewnątrz budynku (przebudowa, remont), a nie w oparciu o pozwolenie na budowę samodzielnego obiektu. Spółka odwołała się do orzecznictwa i podała, że w orzeczeniu dotyczącym budowy tymczasowego obiektu budowlanego wewnątrz istniejącego obiektu budowlanego z dnia 24 czerwca 2002 r., OPS 7/02 NSA wskazał, że na taką budowę niemożliwe jest uzyskanie pozwolenia na budowę. NSA stwierdził też, że trudna byłaby do przyjęcia koncepcja dopuszczająca możliwość istnienia dwóch samodzielnych pozwoleń na budowę (w odniesieniu do obiektu budowlanego i obiektu budowlanego wewnątrz niego), gdyż niemożliwa do rozwiązania byłaby kwestia wzajemnej między nimi relacji. Dodatkowo ten Sąd stwierdził, że "wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji o pozwoleniu na budowę obiektu (np. w drodze stwierdzenia nieważności) musiałoby oznaczać automatyczne wyeliminowanie z obrotu decyzji o pozwoleniu na budowę drugiego obiektu (wewnątrz istniejącego), co byłoby zaprzeczeniem trwałości decyzji administracyjnych w rozumieniu art. 16 kpa".

Wnioskodawca stwierdził, że wynikająca z treści art. 2 ust. 1 ustawy podatkowej odrębność opodatkowania budynków i budowli powoduje, iż w sytuacji ustalenia, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Prawa budowlanego (oraz w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), obiekty umiejscowione wewnątrz tego budynku są z nimi związane oraz stają się jego częścią, dlatego też nie mogą stanowić odrębnego obiektu budowlanego, a przez to odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Odwołał się także do poglądów prezentowanych w judykaturze, iż niedopuszczalna jest rozszerzająca interpretacja przepisów prawa podatkowego z powodów profiskalnych.

Spółka wniosła o potwierdzenie poprawności swojego stanowiska, iż obiekty (przykładowo fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy) umiejscowione wewnątrz budynku spełniającego definicję na gruncie przepisów ustawy podatkowej, nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W takim przypadku opodatkowaniem w zakresie u.p.o.l. będzie podlegał wyłącznie budynek, a podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości będzie powierzchnia użytkowa budynku.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia 26 listopada 2009 r. organ interpretacyjny uznał, że; 1) urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku i warunkujące jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem stanowiące całość techniczno-użytkową, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) budowle znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące odrębny obiekt budowlany z wyłączeniem instalacji podlegają opodatkowaniu, 3) przypadku, kiedy budynek został wyposażony w urządzenia techniczne, kubaturowo zajmujące jego przestrzeń w znacznym stopniu to wówczas traci charakter budynku w rozumieniu ustawy podatkowej, a staje się obiektem budowlanym tworzącym całość gospodarczą, ze wszystkimi cechami budowli podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Uzasadniając to stanowisko organ interpretacyjny stwierdził, że obiekty znajdujące się wewnątrz budynków nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie wtedy, gdy obiekty te "stanowią urządzenia związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, a ich odłączenie wiązałoby się z utratą przez ten budynek jego właściwości techniczno-użytkowych". Pozostałe obiekty będą natomiast podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, gdyż "w sytuacji, kiedy odłączenie przedmiotowych obiektów nie wpłynie na funkcjonowanie budynku, w którym są umiejscowione, obiekty te podlegają opodatkowaniu jako odrębne budowle". Zauważył, że rozstrzygające dla omawianej sprawy jest przeprowadzenie przez biegłych kwalifikacji obiektów budowlanych. Organ wskazał w interpretacji także na trzecią możliwość kwalifikacji prawnej przedstawionego stanu faktycznego, zgodnie z którą budynek po wypełnieniu urządzeniami technicznymi w znacznym stopniu traci charakter budynku i staje się budowlą w rozumieniu u.p.o.l., podlegając opodatkowaniu jako odrębny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości.

Prawomocnym wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r., I SA/Gl 424/10 tut. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu odwołał się do regulacji prawnej zawartej w art. 14b § 2 i 3, 14g § 1, 14h, 14j § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tj.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.; aktualnie tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), określanej dalej skrótem "O.p.", i wywiódł, że prezydent miasta, w zakresie swojej właściwości jako organ podatkowy jest uprawniony do wydawania interpretacji indywidualnych, przy czym w sprawach tych stosuje się odpowiednio przepisy regulujące interpretacje przepisów prawa podatkowego zawarte w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Wskazał, że powyższe oznacza iż prezydent miasta jako organ interpretujący obowiązany jest stwierdzić czy we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w sposób wyczerpujący przedstawiono zaistniały stan faktyczny, a więc czy w oparciu o ten stan możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. O ile przedstawiony przez wnioskodawcę zaistniały stan faktyczny nie ma charakteru "wyczerpującego", tj. nie zawiera faktów czy okoliczności wystarczających do wydania wnioskowanej interpretacji, a tym samym nie spełnia kryteriów z art. 14b § 3 O.p., organ interpretujący (prezydent miasta) wzywa zainteresowanego do uzupełnienia tego braku stosując odpowiednio przepis art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p. Wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego na podstawie stanu faktycznego nie odpowiadającego wymogom wymienionym w art. 14b § 3 O.p. stanowi naruszenie przepisów postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Kolejno Sąd wskazał, że interpretacja indywidualna wydawana jest wyłącznie na pisemny wniosek zainteresowanego w jego indywidualnej sprawie co oznacza, że organ interpretujący nie może wydać interpretacji w sprawie, której wniosek nie dotyczył, bądź w kwestii nieobjętej wnioskiem. Organ interpretacyjny wydaje interpretację "zainteresowanemu", a więc składającemu wniosek o interpretację, a nie na własny użytek. Nie wydaje interpretacji w innym zakresie bądź w innym celu niż wynika to z przepisów regulujących interpretacje indywidualne. Wydanie interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 O.p. w innej niż opisana sprawie narusza powołany przepis w sposób mający zasadniczy wpływ na rezultat rozstrzyganej sprawy.

Odnosząc się do opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. Sąd stwierdził, że z brzmienia tego przepisu wynika, że inne niż określone w nim nieruchomości lub obiekty budowlane nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazał że we wniosku zainteresowany nie określił charakteru przedmiotowych obiektów umiejscowionych wewnątrz budynku, ani nie podał czy są to obiekty budowlane np. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, a więc nie podał okoliczności faktycznych niezbędnych dla dokonania oceny jego stanowiska.

Sąd zaakcentował, że interpretacji, o której mowa w art. 14b § 1 O.p., podlegają przepisy prawa podatkowego, we wskazanym przez wnioskodawcę stanie faktycznym, a nie sam stan faktyczny i rozstrzygnięcie czy dany obiekt bez jego dokładnego ustalenia kwalifikuje się do opodatkowania czy też nie. Interpretacja dotyczy prawa a nie faktu. Dopiero stosowne stwierdzenie wnioskodawcy czy obiekt znajdujący się wewnątrz budynku jest lub nie jest, obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym pozwoliłoby na wydanie prawidłowej interpretacji.

Odnosząc się do zaskarżonej interpretacji Sąd stwierdził, że organ podatkowy wydał ją w oparciu o ustalony przez siebie, a nie przedstawiony przez wnioskodawcę, stan faktyczny. W stanie faktycznym wniosku nie wskazano czy przedmiotowe obiekty stanowią odrębną budowlę, czy części budynku warunkujące jego funkcjonowanie, nie wskazano nawet czy wniosek dotyczy kwestii opodatkowania bliżej nieokreślonych obiektów jako urządzeń czy też ich fundamentów,. We wniosku w żadnym razie nie przedstawiono okoliczności faktycznych co do tego jaką (kubaturowo) przestrzeń budynku zajmują opisane obiekty. Dlatego też Sąd uznał, że wydając interpretację organ podatkowy wykroczył poza ramy przedstawionego przez wnioskodawcę zaistniałego stanu faktycznego oraz zajął stanowisko w przedmiocie nie objętym wnioskiem. W interpretacji organ podatkowy wskazał, jego zdaniem, prawidłowe stanowisko, bez stwierdzenia negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy w jakiejkolwiek części. Dopiero w uzasadnieniu wyjaśnił w jakiej części stanowisko wnioskodawcy uznał za prawidłowe posługując się przy tym ustaleniami nie wynikającymi z treści wniosku.

Sąd podkreślił – odwołując się do ustalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych - że stan faktyczny brany pod uwagę do wydania interpretacji nie może być "uzupełniany" przez organ podatkowy "samodzielnie" tj. w inny sposób niż poprzez wezwanie wnioskodawcy do przedstawienia dodatkowych elementów wskazanego we wniosku stanu faktycznego pozwalających na stwierdzenie, że wniosek zawiera wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego, a przez to możliwa jest ocena stanowiska wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego.

Sąd stwierdził nieadekwatność zaskarżonej interpretacji do treści wniosku, brak prawidłowej i pełnej oceny stanowiska wnioskodawcy, wydanie interpretacji o stanie faktycznym nieprzedstawionym we wniosku, bez jego uzupełnienia przez zainteresowanego w stopniu pozwalającym na stanowczą ocenę zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z tego względu sformułował zalecenie, iż udzielając ponownej interpretacji, organ interpretacyjny powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, w znaczeniu nadanym przepisami ustawy podatkowej czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku oraz dokładnego ich opisania, w stopniu umożliwiającym ocenę czy dany obiekt jest odrębną budowlą czy częścią budynku, albo też obiektem o innym charakterze. Dopiero po uzupełnieniu przez wnioskodawcę stanu faktycznego we wskazanym zakresie organ interpretacyjny powinien ponownie ocenić stanowisko wnioskodawcy, mając na uwadze oceny prawne wyrażone przez Sąd w przedmiotowym wyroku.

Sąd wskazał, że wyrażony w interpretacji pogląd co do traktowania jako budowli budynku wyposażonego w urządzenia techniczne, kubaturowo zajmującymi jego przestrzeń w znacznym stopniu, nie znajduje uzasadnienia w świetle istniejących w ustawie podatkowej legalnych definicji budynku i budowli. Wywiódł, że z definicji tych wynika bowiem, że budowlą jest tylko to co nie jest budynkiem (lub obiektem małej architektury), a więc obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach (art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy podatkowej). Obiekt taki, o ile spełnia warunki niezbędne do uznania go za budynek w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej, nie traci tego przymiotu z uwagi na to co znajduje się w jego przestrzeni. "Wyposażenie" nie ma żadnego znaczenia dla zdefiniowania takiego obiektu budowlanego jako budynku. Z przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej wynika wprost, że budowla nie może być budynkiem. Coś co należy uznać za budynek nie może być jednocześnie budowlą, ani nie przekształca się w budowlę przez umieszczenie w nim jakichkolwiek urządzeń czy sprzętów. Pojęcie "budynek" i "budowla" to pojęcie rozłączne, mające odmienne znaczenie.

Nadto Sąd zauważył, że budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które definiując pojęcie budowli wymienia także części budowlane urządzeń technicznych oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową oraz, że dla uznania danego obiektu budowlanego za budowlę nie jest konieczne, by był to obiekt wolnostojący co oznacza, że budowla jako przedmiot opodatkowania może być umiejscowiona w budynku (w jego przestrzeni). Obiekty budowlane w postaci części budowlanych urządzeń technicznych czy też fundamentów pod maszyny lub urządzenia stanowią budowle, bez względu na miejsce ich usytuowania, o ile spełniają ustawowo określone dla takich obiektów warunki. Umiejscowienie "budowli" w "budynku" nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych dwóch przedmiotów podatku od nieruchomości. Sąd wskazał, że budynek podlega opodatkowaniu od jego powierzchni zaś budowla od jej wartości. Skoro nie jest kwestionowane to, że grunty podlegają opodatkowaniu (od powierzchni) również w części zajętej przez budynek czy budowlę, zaś w budynku opodatkowana jest powierzchnia użytkowa, kondygnacje z wyjątkiem powierzchni klatek schodowych oraz szybów dźwigowych (art. 1a ust. 1 pkt 5 ustawy podatkowej) i nie ma przepisu ustawy podatkowej, który wyłączałby od opodatkowania powierzchnię budynku zajmowaną przez budowlę, to należy stwierdzić, że powierzchnia budynku (gruntu) podlega opodatkowaniu (z ustawowymi wyłączeniami) niezależnie od tego jakie rzeczy, przedmioty czy urządzenia na niej się znajdują. Oznacza to, że powierzchnia budynku zajęta przez budowlę podlega opodatkowaniu, oraz że opodatkowaniu podlega również budowla znajdująca się wewnątrz budynku, która jest opodatkowana nie od powierzchni jaką zajmuje lecz od swojej wartości. Dlatego błędne jest twierdzenie, że części powierzchni budynku zajęte przez budowlę są podwójnie opodatkowane, skoro w przypadku budynku przedmiotem opodatkowania jest jego "powierzchnia" (niezależnie od tego co się na niej znajduje), zaś podstawą opodatkowania budowli jest jej "wartość" (niezależnie od zajmowanej powierzchni). Budynek i budowla to dwa odrębne przedmioty opodatkowania podatkiem od nieruchomości co powoduje, że w określonych okolicznościach faktycznych opodatkowaniu może podlegać powierzchnia budynku i wartość budowli w nim umiejscowionej.

W dniu 2 listopada 2010 r. prawomocny wyrok wraz z uzasadnieniem i aktami administracyjnymi został doręczony organowi interpretacyjnemu.

Postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki z dnia 7 października 2009 r. o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od nieruchomości, z tego względu, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego.

Postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uchyliło postanowienie organu interpretacyjnego i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ wskazując, że organ pierwszej instancji nie wezwał wnioskodawcy do usunięcia braków formalnych.

Postanowieniem z dnia 10 maja 2011 r. (data wpływu do pełnomocnika wnioskodawcy: 13 maja 2011 r.) organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji w zakresie opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów umiejscowionych wewnątrz budynku, poprzez: 1) wskazanie, czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku, 2) dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę, czy dany obiekt jest budowlą czy częścią budynku, bądź obiektem o innym charakterze - w terminie 7 dni od dnia doręczenia, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. wnioskodawca zwrócił się o przedłużenie wyznaczonego terminu do dnia 27 maja 2011 r., co organ interpretacyjny zaakceptował.

Pismem z dnia 18 maja 2011 r. (data wpływu do organu: 30 maja 2011 r.) wnioskodawca udzielił wyjaśnień i odnosząc się do opisu zamieszczonego we wniosku oraz treści wezwania stwierdził, że "przedmiotowe obiekty – fundamenty wentylatorów, turbozespołu, turbopompy i elektropompy stanowią integralną część budynku, w którym są umieszczone, a tym samym nie stanowią budowli w rozumieniu upol". Nadto wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie, jakie dane i informacje pozwolą na dokonanie oceny "czy dany obiekt jest budowlą czy częścią budynku, bądź obiektem o innym charakterze".

W piśmie uzupełniającym z dnia 27 maja 2011 r. (data wpływu do organu: 30 maja 2011 r. wnioskodawca przekazał informacje dotyczące konstrukcji oraz fundamentu budynku kotłowni bloku [...]. Jednocześnie wnioskodawca zwrócił się o wyjaśnienie, czy poza przedłożonymi, będą potrzebne dodatkowe dane i informacje, które pozwolą na dokonanie oceny "czy dany obiekt jest budowlą czy częścią budynku, bądź obiektem o innym charakterze".

W odpowiedzi na wezwanie z dnia 8 września 2011 r. (którego w aktach przekazanych Sądowi nie było), przy piśmie z dnia 26 września 2011 r. wnioskodawca przedłożył "zestawienie środków trwałych objętych postępowaniem oraz wydruk z ewidencji dotyczący tych środków trwałych".

Postanowieniem z dnia 4 czerwca 2012 r. organ interpretacyjny postanowił: "powołać biegłego rzeczoznawcę w celu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 12.06.2012 roku o godz.10.00", a we wskazanym w postanowieniu terminie przeprowadzono – z udziałem powołanego biegłego - oględziny obiektów umiejscowionych wewnątrz budynku, posadowione na fundamentach bądź podwieszone do konstrukcji dachowej budynku, "w którym znajdują się przy ul. [...] w B.". W listopadzie 2012 r. została sporządzona żądana przez organ opinia.

W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia [...]r. organ interpretacyjny uznał stanowisko wnioskodawcy zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji podatkowej obejmującej obiekty umieszczone wewnątrz budynków za nieprawidłowe i "udzielił następującej informacji podatkowej":

1. Urządzenia techniczne znajdujące się wewnątrz budynku i warunkujące jego funkcjonowanie zgodnie z przeznaczeniem stanowiące całość techniczno – użytkową, nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

2. Budowle znajdujące się wewnątrz budynku stanowiące odrębny obiekt budowlany z wyłączeniem instalacji, podlegają opodatkowaniu.

W uzasadnieniu opisał treść wniosku, zacytował przepisy zawarte w art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tj. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 ze zm.), dalej jako: "Prawo budowlane". Stwierdził, że w analizowanej sprawie rozstrzygające znaczenie ma pojęcie budowli rozumianej jako obiekt budowlany stanowiący całość techniczno – użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Wszystkie elementy, zarówno budowlane jak i niebudowlane stanowią budowlę, pod warunkiem, że stanowią całość techniczno – użytkową. Odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bd 254/08, obszernie cytując fragmenty uzasadnienia tego wyroku. Następnie wskazał, że w zakresie kwalifikacji danego obiektu do danej kategorii niezbędne jest posłużenie się opinią biegłego posiadającego uprawnienia i specjalizującego się w zakresie budownictwa. Odniósł się do treści wyżej wzmiankowanej opinii biegłego wskazując, że: 1) jej przedmiotem są obiekty należące do wnioskodawcy, umiejscowione wewnątrz budynków, posadowione na fundamentach, bądź podwieszone do konstrukcji dachowej, stanowiące budowlę czy część techniczno – instalacyjną budynku, 2) zakres opinii obejmuje ustalenie stanu obiektów dla celów podatku od nieruchomości w zakresie identyfikacji środków trwałych spełniających definicję budowli zgodnie z przepisami prawa budowlanego. Kolejno stwierdził, że z opinii wynika kwalifikacja prawnopodatkowa obiektów i zaprezentował tę kwalifikację w stosunku do 9 budynków. Wywiódł, że 2 z nich należy kwalifikować wyłącznie jako budynki natomiast w przypadku pozostałych 7, wyodrębnił znajdujące się w tych budynkach budowle.

Pismem z dnia 12 czerwca 2012 r. pełnomocnik wnioskodawcy wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, obszernie motywując zarzucone naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię, 2) przepisów proceduralnych: a) art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 § 1 i 121 § 1 O.p., poprzez niepełną ocenę stanowiska wnioskodawcy oraz wadliwe uzasadnienie prawne tej oceny, b) art. 14o O.p., c) art. 120 O.p. oraz art. 14b § 3 O.p. w zw. z art. 169 § 1 O.p., przez dokonanie samodzielnego ustalenia stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji.

W równie obszernej odpowiedzi na to wezwanie, organ interpretacyjny nie zgodził się z postawionymi mu zarzutami naruszenia prawa i nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska. Podtrzymał prezentowaną w zaskarżonej interpretacji wykładnię przepisów prawa materialnego. Nadto stwierdził, że dokonał oceny prawnej przedstawionego we wniosku stanu faktycznego i udzielił odpowiedzi na zadane pytanie. Podkreślił zasadność i dopuszczalność powołania biegłego i wywiódł, że w sprawie nie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji, ponieważ przed upływem terminu wymienionego w art. 14o O.p. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego.

Zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

1. art. 14h O.p. poprzez jego niezastosowanie, a tym samym naruszenie zasady legalizmu (praworządności) uregulowanej w art. 120 O.p. w związku z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 198 § 1 O.p., poprzez ich bezpodstawne zastosowanie w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, które jest postępowaniem całkowicie odrębnym od postępowania podatkowego uregulowanego w Dziale IV O.p., w którym nie prowadzi się postępowania dowodowego.

2. konsekwencją bezpodstawnego zastosowania ww. przepisów o postępowaniu dowodowym było przekroczenie terminu do wydania interpretacji indywidualnej, o którym mowa w art. 14d O.p. w zw. z art. 286 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r. , poz. 270), zwanej dalej "ustawą p.p.s.a.", - a tym samym doszło do wydania tzw. interpretacji milczącej, o której mowa w art. 14o O.p. (skutek materialnoprawny).

Alternatywnie pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, a mianowicie art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 u.p.o.l. w związku z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. oraz w związku z art. 3 pkt 1 lit. a i b oraz art. 3 pkt 2, 3 i 9 Prawa budowlanego poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, iż obiekty umiejscowione wewnątrz jednego obiektu budowlanego (budynku) mogą stanowić odrębne obiekty budowlane (budowle) i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

W bardzo obszernym uzasadnieniu pełnomocnik stanowczo odrzucił dopuszczalność prowadzenia postępowania dowodowego wskazując, że w postępowaniu interpretacyjnym organy nie są uprawnione do samodzielnego ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego. Odwołał się do brzmienia przepisów oraz do orzecznictwa i piśmiennictwa. Stwierdził, że niedopuszczalne było zlecenie ekspertyzy i oparcie interpretacji na jej treści. Zarzucił organowi samodzielne rozszerzenie zakresu przedmiotowego wniosku o takie obiekty, które nie były przedmiotem wniosku oraz dokonanie samodzielnych ustaleń stanu faktycznego w oparciu o opinię biegłego, o której przeprowadzeniu spółka nie została zawiadomiona. Stwierdził, że czynności dowodowe organu nie mieszczą się w zakresie "określonych czynności", o których mowa w art. 139 § 4 O.p., a w konsekwencji doszło do wydania "interpretacji milczącej". Argumentując w tym zakresie pełnomocnik wskazał, że termin początkowy biegł – w realiach sprawy – od dnia zwrotu do organu akt sprawy wraz z odpisem orzeczenia i stwierdzenia jego prawomocności. Wywiódł, że do upływu 3-miesięcznego terminu mogło dojść już przed wydaniem przez organ postanowienia z dnia 14 grudnia 2010 r. Niewątpliwie zaś doszło w okresie późniejszym, po żądanym uzupełnieniu stanu faktycznego przez wnioskodawcę – postępowanie toczyło się prawie 2 lata. Szczegółowo opisał instytucję interpretacji milczącej.

Argumentując w zakresie alternatywnego zarzutu pełnomocnik przeprowadził analizę przepisów prawnych znajdujących w tym zakresie zastosowanie, zaprezentował poglądy judykatury i piśmiennictwa. Koncentrując się na problematyce obiektu budowlanego w innym obiekcie budowlanym wywiódł, że wynikająca z treści art. 2 ust. 1 u.p.o.l. odrębność opodatkowania budynków i budowli powoduje, iż w sytuacji ustalenia, że obiekt budowlany jest budynkiem w rozumieniu art. 3 ust. 1 lit. a Prawa budowlanego (oraz w konsekwencji art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.), obiekty umiejscowione wewnątrz tego budynku są z nim związane oraz stają się jego częścią, dlatego też nie mogą stanowić odrębnego obiektu budowlanego, a przez to odrębnego przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Kolejno zakwestionował możliwość przyjęcia - w odniesieniu do budynku pompowni nad stawem – że podziemna część budynku stanowi budowlę, wywodząc, że taka interpretacja powoduje brak możliwości opodatkowania części budynku. Polemizował też z organem w zakresie pojęcia całości techniczno – użytkowej; stwierdzając nadto, że nawet przyjęcie rozumienia tego określenia w sposób wynikający z wyroku WSA w Białymstoku z dnia 15 października 2008 r., I SA/Bk 254/08, do którego odwołał się organ interpretacyjny, nie daje podstawy do przyjętej kwalifikacji 5 z wymienionych w interpretacji obiektów.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie. Odnosząc się do wyżej zaprezentowanych zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów postępowania, organ interpretacyjny stanowczo zaprzeczył, iż dokonał jakichkolwiek samodzielnych ustaleń odnoszących się do stanu faktycznego będącego przedmiotem wniosku. Wskazał, że nie przeprowadził dowodu z oględzin, a powołanie biegłego było konieczne ze względu na okoliczność, iż niezbędne było posłużenie się wiedzą specjalistyczną w zakresie oceny, czy obiekt budowlany będący własnością spółki jest budowlą, czy częścią techniczno – instalacyjną obiektu. Powołał się na pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 5 listopada 2012 r., IGSK 187/11.

Kolejno organ wywiódł, że bezpodstawne jest twierdzenie, że w sprawie doszło do wydania interpretacji milczącej. Za oczywiście nieprawdziwe uznał twierdzenie pełnomocnika strony, że do wydania takiej interpretacji mogło dojść w czasie pomiędzy zwrotem akt z Sądu (2 listopada 2010 r.), a wydaniem postanowienia z dnia 14 grudnia 2010 r., ponieważ nie upłynął 3-miesięczny termin. Powołał się też na wyrok WSA w Warszawie z dnia 24 listopada 2011 r., III SA/Wa 1016/11, w którym ten Sąd stwierdził, że skoro organ w ustawowym terminie wydał inny akt niż żądana interpretacja (np. postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia), to nie zachodzi skutek w postaci wydania milczącej interpretacji nawet, jeżeli ten akt zostanie później usunięty z obrotu. Natomiast po zwrocie akt przez organ nie stosuje się art. 14d i 14o O.p., ponieważ art. 234a O.p. nie zawiera analogicznej regulacji do regulacji zawartej w art. 236 § 2 ustawy p.p.s.a. – nie zawiera jej też żaden inny przepis Ordynacji podatkowej. Dlatego bezprzedmiotowe jest analizowanie wydania interpretacji milczącej w drugim rozważanym przez skarżącą okresie. Organ podkreślił, że nawet przyjmując, że 3-miesięczny termin powinien i w tym okresie obowiązywać, to w stanie faktycznym sprawy nie zostałby on przekroczony, ponieważ do tego terminu nie wlicza się okresów opóźnień spowodowanych z winy wnioskodawcy albo z przyczyn niezależnych od organu. W okresie od wezwania wnioskodawcy pismem z dnia 10 maja 2010 r. do uzupełnienia stanu faktycznego do dnia wydania interpretacji uzupełniano stan faktyczny oraz zwrócono się do biegłego celem wyjaśnienia specjalistycznych pojęć z zakresu prawa budowlanego, co było niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji.

Organ zaprzeczył zarzuconym naruszeniom przepisów procesowych regulujących zasady prowadzenia postępowania dowodowego wywodząc, że spółka została powiadomiona o powołaniu biegłego, mogła się z opinią zapoznać na zasadach ogólnych, a przepisy nie przewidują obowiązku doręczenia stronie opinii biegłego.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ interpretacyjny jednoznacznie podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji. Odniósł się do oceny prawnej sformułowanej w wyroku tut. Sądu z dnia 20 lipca 2010 r., wydanego w tej sprawie. Podkreślił, że bezpodstawne są twierdzenia o podwójnym opodatkowaniu. Wywiódł także, iż w oparciu o udzieloną przez wnioskodawcę odpowiedź na wezwanie do uzupełnienia wniosku, zakwalifikował jako przedmiot odrębnego opodatkowania tylko takie urządzenia (budowle) funkcjonujące w budynku, które stanowią odrębny od budynku obiekt budowlany. Odwołując się do poglądów doktryny i judykatury stwierdził, że skoro wnioskodawca nie wykazał, że kwalifikowane obiekty stanowią instalacje/urządzenia służące budynkowi – elementy techniczne budynku, należy je uznać jako obiekty budowlane (budowle) podlegające odrębnemu opodatkowaniu. Odniósł się odrębnie – z uwzględnieniem opisu stanu faktycznego – do kotła nr 10 bloku [...], stwierdzając że jest to odrębny obiekt budowlany, który wraz z fundamentem tworzy całość techniczno – użytkową i w całości podlega opodatkowaniu. Odnosząc się do kwestionowanego uznania za budowle 5 wyspecyfikowanych obiektów organ interpretacyjny stwierdził, że te urządzenia techniczne tworzą funkcjonalną całość. Nie zgodził się z twierdzeniem, że w przypadku opodatkowania fundamentów urządzeń technicznych znajdujących się w budynkach, fundamenty takie muszą mieć charakter odrębny od fundamentu samego budynku.

W toku postępowania sądowego przystąpił do sprawy pełnomocnik organu interpretacyjnego będący radcą prawnym.

Na rozprawie w dniu 13 marca 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze podkreślając, że organ interpretacyjny nie ustosunkował się do wytycznych zawartych w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. Podkreślił również, że organ wyszedł poza zakres zapytania oraz, że przez długi okres czasu pozostawał w bezczynności, Jako przykład podał, że pomiędzy zamiarem powołania biegłego i jego powołaniem minął rok i nic w tym czasie się w sprawie nie działo. Na poparcie swoich twierdzeń powołał się na orzeczenia sądów administracyjnych zapadłe po wniesieniu skargi do Sądu; wyrok NSA z dnia 10 października 2013 r., II FSK 2498/11 i wyrok WSA w Opolu z dnia 1 września 2013 r., I SA/Op 4/11.

Pełnomocnik organu interpretacyjnego wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz podkreślił, że przypisanie cech budynku spornemu obiektowi (nazwanemu kotłownią nr 10) jest nadużyciem, bo obiekt ten jest skomplikowaną budowlą, przypominającą "reaktor jądrowy", a nie budynkiem w potocznym tego słowa znaczeniu. Wskazał także, że nie można mówić o bezczynności organu interpretacyjnego, gdyż w tym czasie, na który powołuje się pełnomocnik strony skarżącej, wykonywał wiele czynności, których celem było ustalenie stanu faktycznego wnioskowanej interpretacji. Wniósł o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.

Sąd postanowił zobowiązać pełnomocnika organu interpretacyjnego do przedłożenia do akt sprawy wezwania z dnia 8 września 2011 r. oraz dowodu doręczenia ostatecznego postanowienia Kolegium z dnia 8 marca 2011 r.

W oparciu o przedłożone dokumenty Sąd ustalił, że: 1) w piśmie z dnia 8 września 2011 r. organ interpretacyjny wezwał stronę do "dostarczenia ewidencji środków trwałych w zakresie objętym postępowaniem podatkowym" w terminie 14 dni od dnia doręczenia wezwania, 2) pismo przewodnie, za którym Kolegium zwróciło akta sprawy, po wydaniu postanowienia z dnia 8 marca 2011 r., nosi datę 2 maja 2011 r. – zamieszczono na nim prezentatę organu interpretacyjnego z datą: 4 maja 2011 r.

Na rozprawie w dniu 19 sierpnia 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej dodatkowo wskazał, że przepisy Ordynacji podatkowej nie regulują kwestii, od kiedy należy liczyć termin 3 miesięcy do wydania interpretacji w sytuacji, gdy interpretacja została uchylona wyrokiem Sądu. Zdaniem pełnomocnika ten termin należy liczyć od dnia doręczenia organowi akt; w sprawie - od dnia 2 listopada 2010 r. Pełnomocnik akcentował okoliczność, że interpretacja została wydana dopiero w dniu [...]r. Pomimo podejmowanych przez organ czynności, w sprawie wielokrotnie zaistniały okresy bezczynności, które skutkowały przekroczeniem terminu 3 miesięcy. Ponadto podał, że wyrok WSA w Warszawie, na który powołał się pełnomocnik organu, został uchylony wyrokiem NSA o sygn. akt II FSK 330/12.

Natomiast pełnomocnik organu argumentując dodatkowo, podtrzymał stanowisko, że w Ordynacji podatkowej brak przepisów regulujących kwestię obliczenia terminu ewentualnej bezczynności organu. Zaprzeczył twierdzeniom strony skarżącej i podkreślił, że strona świadomie unikała odpowiedzi lub udzielała informacji niepełnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Zgodnie z treścią art. 3 § 2 pkt 4a ustawy p.p.s.a. kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Oznacza to, że ustawodawca zdefiniował pisemne interpretacje prawa podatkowego jako "czynność" organu administracji podlegającą kontroli sądów administracyjnych, w wyniku której Sąd uwzględniając skargę uchyla interpretację lub stwierdza bezskuteczność czynności (art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a.) albo też skargę oddala w razie jej nieuwzględnienia (art. 151 ustawy p.p.s.a.). Sąd może również rozpoznając sprawę zaskarżonej do Sądu interpretacji w wyroku uznać uprawnienie lub obowiązek wynikający z przepisów prawa (art. 146 § 2 ustawy p.p.s.a.).

W myśl art. 14j O.p., stosownie do swojej właściwości interpretacje indywidualne wydaje wójt, burmistrz (prezydent miasta), starosta lub marszałek województwa (§ 1). W zakresie, o którym mowa w § 1, opłata za wydanie interpretacji indywidualnej stanowi dochód budżetu jednostki samorządu terytorialnego (§ 2). W zakresie nieuregulowanym w § 1 i 2 stosuje się odpowiednio przepisy Działu II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 14b § 2 i 3 O.p. wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (§ 2). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (§ 3).

Stosownie do art. 14c O.p. interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Trzeci element interpretacji, to pouczenie o prawie wniesienia skargi (§ 3).

Z opisanych wyżej uregulowań wynika, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego mają na celu jednoznaczne przedstawienie wnioskodawcy skutków i konsekwencji prawno-podatkowych jego działań lub podejmowanych czynności w zakreślonym stanie faktycznym przedstawionym we wniosku o ich udzielenie, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego. W wyniku udzielenia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, wnioskodawca winien uzyskać bezwarunkowe, jednoznaczne stanowisko organu interpretacyjnego, co do obowiązków wynikających z czynności podejmowanych lub tych które mają zostać podjęte w przyszłości w przedstawionym stanie faktycznym. Uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej winno zawierać przytoczenie przepisów prawa, na których organ oparł swoje stanowisko (wraz z podaniem ich treści), wyjaśnienie znaczenia tych przepisów, w kontekście, opisanego przez wnioskującego o interpretację, stanu faktycznego - ze wskazaniem jego znamion, istotnych dla zakresu stosowania interpretowanych przepisów. Zakres oceny stanu faktycznego, zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, wyznacza też treść zadanego przez wnioskodawcę pytania oraz zajętego przez wnioskodawcę stanowiska. Z uzasadnienia prawnego interpretacji winien wynikać tok rozumowania organu interpretacyjnego, który doprowadził do zanegowania słuszności stanowiska wnioskodawcy i przyjęcia stanowiska odmiennego.

Rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego sąd administracyjny kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego.

W niniejszej sprawie przedmiotem wydanej interpretacji była ocena, czy opisane we wniosku o interpretację (wraz z uzupełnieniem) obiekty umiejscowione wewnątrz budynków, posadowione na fundamentach bądź podwieszone do konstrukcji dachowej, stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przebieg postępowania interpretacyjnego i stanowiska stron sporu sądowego zostały wyżej opisane. Poza sporem merytorycznym sporna jest również kwestia, czy w sprawie doszło do wydania interpretacji milczącej. Wskazać jeszcze trzeba na związanie, wynikające z art. 153 ustawy p.p.s.a., oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania sformułowanymi w wyroku tut. Sądu z dnia 20 lipca 2010 r., I SA/Gl 424/10 (dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Ze względu na skutki prawne przekroczenia terminu do wydania indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, koniecznym i uzasadnionym jest rozstrzygnięcie w pierwszej kolejności sporu co do istnienia w obrocie prawnym milczącej interpretacji w przedmiotowej sprawie.

Zgodnie z art. 14d O.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4.

Jak wynika z tego przepisu prawnego termin na wydanie interpretacji indywidualnej nie może przekraczać 3 miesięcy. Upływ tego terminu powoduje, że uznaje się w sposób dorozumiany, iż została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Termin 3-miesięczny, o którym mowa w art. 14d, nie obejmuje terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, a także okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy wnioskodawcy albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 O.p.). Takich terminów i okresów nie wlicza się do terminu 3-miesięcznego.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie całej Izby Finansowej w dniu 14 grudnia 2009 r. podjął uchwałę następującej treści: "W stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie »niewydanie interpretacji«, użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy" (uchwała całej Izby Finansowej NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, opubl. w ONSAiWSA z 2010 r.).

Termin na wydanie interpretacji, wynikający z art. 14d O.p., ma charakter mieszany - materialno-procesowy (wyrok NSA z dnia 25 listopada 2011 r., II FSK 1362/09, LEX nr 745641). Z jego upływem wiąże się bowiem skutek identyczny, jak z wydaniem interpretacji indywidualnej, a zatem wpływa on na ukształtowanie praw i obowiązków zainteresowanego zarówno w obszarze prawa podatkowego, jak i w odpowiedzialności za przestępstwa lub wykroczenia karnoskarbowe. Jednocześnie z upływem terminu następuje także skutek procesowy w postaci utraty kompetencji organu do wydania interpretacji indywidualnej. Konsekwencją niedotrzymania przez organ podatkowy ustawowego 3-miesięcznego terminu zakreślonego dla wydania interpretacji jest związanie organu stanowiskiem uprawnionego podmiotu zawartym we wniosku (milcząca interpretacja). W sposób dorozumiany przyjmuje się, że stanowisko przedstawione przez podatnika we wniosku jest prawidłowe.

Analizując przebieg postępowania interpretacyjnego pod kątem zachowania przez organ 3-miesięcznego terminu Sąd stwierdza, że wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu w dniu 8 października 2009 r. W dniu 26 listopada 2009 r. organ wydał indywidualną interpretację prawa podatkowego (doręczenie w dniu 3 grudnia 2009 r.). Niewątpliwie termin 3 –miesięczny nie został przekroczony.

Po wyczerpaniu trybu wezwania do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła do tut. Sądu skargę na ww. interpretację, która została uchylona wyrokiem z dnia 20 lipca 2010 r. Sąd doręczył prawomocny wyrok i dokonał zwrotu akt organowi w dniu 2 listopada 2010 r. (data wpływu do organu).

Zgodnie z art. 286 ustawy p.p.s.a. po uprawomocnieniu się orzeczenia sądu pierwszej instancji akta administracyjne sprawy zwraca się organowi administracji publicznej załączając odpis orzeczenia ze stwierdzeniem jego prawomocności (§ 1). Termin do załatwienia sprawy przez organ administracji określony w przepisach prawa lub wyznaczony przez sąd liczy się od dnia doręczenia akt organowi (§ 2). Ponieważ przepis nie zawiera żadnych wyłączeń odnośnie spraw ze skarg na interpretacje podatkowe i w systemie prawa nie ma w tym zakresie przepisu szczególnego, Sąd stwierdza, że cytowany przepis znajduje zastosowanie w sprawie ze skutkiem biegu od nowa terminu do wydania interpretacji podatkowej, o którym mowa w art. 14d O.p. Do takiego odczytania rozumienia art. 286 ustawy p.p.s.a. przywiodło Sąd, literalne brzmienie tego przepisu oraz wzgląd na obowiązek interpretowania przepisów w sposób zakładający racjonalność prawodawcy. Nie sposób bowiem przyjąć konsekwencji odmiennej wykładni, w wyniku której praktycznie w każdym przypadku skutecznego zaskarżenia interpretacji podatkowej do Sądu doszłoby do zaistnienia w obrocie prawnym interpretacji milczącej.

Mając powyższe na względzie Sąd stwierdza, że w wyniku uchylenia interpretacji podatkowej wydanej w dniu 26 listopada 2009 r. wyrokiem tut. Sądu z dnia 20 lipca 2010 r., 3-miesięczny termin do wydania interpretacji zaczął biec od nowa. Zgodnie z art. 12 § 1 i § 3 O.p., jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu (§ 1). Terminy określone w miesiącach kończą się z upływem tego dnia w ostatnim miesiącu, który odpowiada początkowemu dniowi terminu, a gdyby takiego dnia w ostatnim miesiącu nie było - w ostatnim dniu tego miesiąca (§ 3). Uwzględniając powyższą regulację oraz okoliczność, iż akta zostały organowi zwrócone w dniu 2 listopada 2010 r. (data wynikająca z prezentaty), Sąd stwierdza, że termin rozpoczął swój bieg w dniu 3 listopada 2010 r. Gdyby w sprawie nie wystąpił żaden z terminów (okresów), o których mowa w art. 139 § 4 O.p., termin upłynąłby w dniu 3 lutego 2011 r. (92 dni).

Jednakże postanowieniem z dnia 14 grudnia 2010 r. organ interpretacyjny pozostawił bez rozpatrzenia wniosek spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, z tego względu, że wniosek nie zawierał wyczerpującego opisu stanu faktycznego. Kolegium postanowieniem z dnia 18 marca 2011 r. uchyliło ww. postanowienie organu interpretacyjnego i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W dniu 4 maja 2011 r. akta sprawy zostały zwrócone do organu interpretacyjnego.

Mając na uwadze wypowiedzi judykatury oraz poglądy pełnomocników stron prezentowane w toku postępowania sądowego, wskazać trzeba, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 24 listopada 2011 r., III SA/Wa 1016/11 (LEX nr 1211546) stwierdził, że art. 14o O.p. "nie ma zastosowania w przypadku, gdy organ zamiast interpretacji indywidualnej wyda inny akt administracyjny np. postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, nawet gdy później postanowienie to zostanie wyeliminowane z obrotu. Zdaniem Sądu przepis art. 14o § 1 O.p. ma zastosowanie wyłącznie w sytuacji, gdy organ w terminie określonym w art. 14d O.p. nie zakończy postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w żaden z prawnie dopuszczalnych sposobów. Skoro w rozpoznanej sprawie organ przed upływem terminu określonego w art. 14d O.p. wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia to nie było przesłanek do uznania, że w sprawie doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji przepisów prawa podatkowego".

Wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 września 2013 r., II FSK 330/12 (dostępny w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA stwierdził, że nie ulega żadnej wątpliwości, że prawidłowo wydane postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. przerywa bieg terminu, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p. Jednocześnie za przekraczające ramy postępowania uznał zajmowanie stanowiska, co do znaczenia bezpodstawnie wydanego postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku i konsekwencji powyższego w postaci ewentualnego wejścia do obrotu prawnego milczącej interpretacji.

Sąd orzekający w niniejszym postępowaniu podziela pogląd, że prawidłowo wydane postanowienie w trybie art. 14g § 1 O.p. przerywa bieg terminu, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p., ponieważ jest to procesowe zakończenie postępowania w sprawie wydania interpretacji podatkowej. Jeżeli takie postanowienie ostanie się w obrocie prawnym, nie może zostać wydane orzeczenie merytoryczne w postaci interpretacji; nie może również wejść do obrotu interpretacja milcząca.

Zdaniem Sądu, w sytuacji, gdy postanowienie wydane w trybie art. 14g § 1 O.p. jest wadliwe, nie dojdzie do przerwania biegu terminu, o którym mowa w art. 14o § 1 O.p., ponieważ w takim przypadku nie dochodzi do ostatecznego zakończenia postępowania w sposób proceduralny. W związku z uchyleniem takiego postanowienia organ będzie obowiązany do dalszego procedowania w sprawie. Jednakże okres kontroli instancyjnej (od wydania postanowienia do zwrotu akt przez organ odwoławczy) jest okresem nie podlegającym wliczeniu do terminu 3-miesięcznego. Sąd stwierdza, że jest to okres, w którym organ nie mógł działać z przyczyn od niego niezależnych – w rozumieniu art. 139 § 4 O.p., bowiem od momentu wydania postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia do momentu zwrotu akt, taka możliwość faktyczna i prawna nie istniała. Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że w okresie od 14 grudnia 2010 r. (data wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia) do 4 maja 2011 r. (zwrot akt z Kolegium), z przyczyn niezależnych od organu postępowanie interpretacyjne nie mogło się toczyć. Okres ten nie podlega wliczeniu do 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji.

Okres kolejnych 5 dni (od 5-9 maja 2011 r.) podlega wliczeniu do terminu, ponieważ sprawa znajdowała się w organie i nie zachodziło żadne wyłączenie biegu terminu 3-miesięcznego.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny prezentował pogląd, że cały okres od dnia wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia wniosku (10 maja 2011 r.) do dnia wydania zaskarżonej interpretacji ([...]r.) jest okresem niepodlegającym wliczeniu do 3-miesięcznego terminu na podstawie art. 139 § 4 O.p. jako okres opóźnienia spowodowany z winy wnioskodawcy albo z przyczyn niezależnych od organu. Wywodził, że w tym czasie uzupełniano stan faktyczny oraz zwrócono się do biegłego celem wyjaśnienia specjalistycznych pojęć z zakresu prawa budowlanego, bez wyjaśnienia których niemożliwe byłoby wydanie prawidłowej interpretacji przepisów prawa (str. 12 odpowiedzi na skargę).

Z akt sprawy wynika, że w dniu 10 maja 2011 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu 30 maja 2011 r. wpłynęły do organu dwa pisma stanowiące odpowiedź na to wezwanie. W pismach wnioskodawca pytał również, czy przekazane dane są wystarczające. Organ nie kwestionował kompletności żądanych danych. Natomiast pismem z dnia 8 września 2011 r. wezwał spółkę do przedłożenia zestawienia środków trwałych. Wnioskodawca przedłożył to zestawienie przy piśmie z dnia 26 września 2011 r.

Nadto pismem z dnia 28 czerwca 2011 r. organ interpretacyjny zwrócił się do B z siedzibą w K. o wyznaczenie rzeczoznawcy majątkowego w osobie A. N. dla ustalenia stanu faktycznego w sprawie podatkowej. Natomiast w dniu 4 czerwca 2012 r. – na podstawie art. 155 w zw. z art. 281, art. 216, art. 217 i art. 289 O.p. – wydał postanowienie powołujące biegłego rzeczoznawcę R. M. i J. M."w celu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego w dniu 12.06.2012 roku o godz. 10.00". W uzasadnieniu tego postanowienia wskazano, że "Przedmiotem opinii biegłego będzie wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie stwierdzenia czy obiekty umiejscowione wewnątrz budynków, posadowione na fundamentach bądź podwieszone do konstrukcji dachowej stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości ...".

Sąd stwierdza, że w okresie od 10 maja do 30 maja 2011 r. termin nie biegł z przyczyn niezależnych od organu; organ wykonał obowiązek wezwania do uzupełnienia wniosku i oczekiwał na to uzupełnienie w wyznaczonym terminie. Natomiast nie sposób podzielić poglądu prezentowanego przez organ, że okres nie podlegający wliczeniu, rozciąga się do dnia wydania zaskarżonej interpretacji.

Po pierwsze, wskazać trzeba organowi, że postanowienie o powołaniu biegłego z 4 czerwca 2012 r. zostało wydane po upływie 3-miesięcznego terminu do wydania interpretacji (termin upłynął 16 lipca 2011 r., co zostanie niżej szczegółowo opisane), natomiast pismo z dnia 28 czerwca 2011 r. nie wywołało żadnych skutków prawnych.

Po drugie, nie znajduje żadnego oparcia w przepisach prawa powołanie biegłego "w celu wydania interpretacji przepisów prawa podatkowego". To organ jest obowiązany wydać interpretację i nie może w tej sprawie wyręczyć się biegłym.

Po trzecie, w postępowaniu w sprawie udzielenia interpretacji podatkowej nie prowadzi się postępowania dowodowego. Specyfika postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może "poruszać się" tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). O ile w ramach zwykłego postępowania podatkowego, prowadzonego na podstawie przepisów działu IV Ordynacji podatkowej, organ podatkowy obowiązany jest do ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, rzeczywiście zaistniałych (zgodnie z art. 122 O.p.), o tyle zadanie organu interpretacyjnego zawężone jest do analizy okoliczności podanych we wniosku (por. wyroki: NSA z dnia 20 czerwca 2011 r., sygn. akt I FSK 897/10, LEX nr 976050, NSA z dnia 24 listopada 2011 r., II FSK 908/10, NSA z dnia 25 czerwca 2013 r., I FSK 1068/12 – obydwa dostępne w bazie orzeczeń NSA: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej organy podatkowe nie są uprawnione ani do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego ani też do udzielania interpretacji w obszarze regulacji prawnych, które nie zostały przedstawione w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego (por. wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1523/10, LEX nr 1123044). Nadto, co trzeba szczególnie podkreślić, taka ocena prawna w przedmiotowej kwestii została sformułowana w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. i wiązała organ.

Po czwarte, organ działał również w warunkach związania zaleceniem sformułowanym w tym wyroku, iż udzielając ponownej interpretacji, powinien wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia przedstawionego we wniosku stanu faktycznego poprzez wskazanie czy przedmiotowe obiekty stanowią budowle, w znaczeniu nadanym przepisami ustawy podatkowej czy też są to instalacje i urządzenia techniczne budynku oraz dokładne ich opisanie w stopniu umożliwiającym ocenę czy dany obiekt jest odrębną budowlą czy częścią budynku, albo też obiektem o innym charakterze. Wykonanie tego zalecenia i uwzględnienie oceny prawnej sformułowanej w tym wyroku, stanowiło – zdaniem Sądu, prezentowanym w tym wyroku – podstawę do wydania żądanej interpretacji. Sąd z oczywistych względów nie zalecił powołania biegłego, czy szerzej, prowadzenia postępowania dowodowego.

W tym stanie rzeczy oczywiście chybiona jest teza organu, że okres od 31 maja 2011 r. do [...]r., ze względu na uzupełnianie stanu faktycznego i konieczność powołania biegłego, winien być kwalifikowany jako okres nie podlegający zaliczeniu do terminu 3-miesięcznego. W tym okresie interpretacja nie została wydana z przyczyn zależnych od organu, ponieważ prowadził postępowanie dowodowe, do którego prowadzenia nie był uprawniony.

W oparciu o przedłożone akta sprawy nie sposób również kwalifikować tego okresu jako okresu opóźnienia spowodowanego z winy strony; Sąd stwierdza, że strona współpracowała z organem, reagowała na wezwania, pytała, czy przedłożone dane są wystarczające.

Przystępując do obliczenia terminu wskazać trzeba, że okres od 3 listopada 2010 r. (pierwszy dzień po zwrocie akt przez Sąd) do 3 lutego 2011 r. (art. 12 § 3 O.p.) liczył 92 dni. Od 3 listopada 2010 r. do 13 grudnia 2010 r. upłynęło 40 dni. Okres od 14 grudnia 2010 r. do 4 maja 2011 r. nie podlega wliczeniu do terminu (instancyjne postępowanie w przedmiocie postanowienia w sprawie pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia). Kolejne 5 dni (od 5-9 maja 2011 r.) podlega wliczeniu do terminu, ponieważ sprawa znajdowała się w organie i nie zachodziło żadne wyłączenie biegu terminu 3-miesięcznego. W dniu 9 maja 2011 r. upłynęło 45 dni. W dniu 10 maja 2011 r. organ interpretacyjny wezwał wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku. W dniu 30 maja 2011 r. wpłynęły do organy dwa pisma stanowiące odpowiedź na to wezwanie. W tym okresie termin nie biegł z przyczyn niezależnych od organu. Po dniu 30 maja 2011 r. nie wystąpiły żadne okresy nie podlegające wliczeniu do 3-miesięcznego terminu. W tym stanie rzeczy termin upłynął w dniu 16 lipca 2011 r. W dniu następnym, tj. w dniu 17 lipca 2011 r. weszła do obrotu interpretacja milcząca.

Sąd stwierdza, że w dniu wejścia do obrotu prawnego interpretacji milczącej organ interpretacyjny traci kompetencję do wydania żądanej interpretacji. Z tego względu interpretacja wydana w dniu [...]r. narusza prawo, a to art. 14d O.p. Utratę kompetencji do wydania interpretacji indywidualnej organ uwzględni ponownie rozpoznając sprawę.

Z powodów szczegółowo wyżej opisanych zbędne jest odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi.

Odnieść się natomiast trzeba do kwestii związania zaleceniami i oceną prawną wyrażonymi w wyroku z dnia 20 lipca 2010 r. Sąd stwierdza, że fakt wejścia do obrotu interpretacji milczącej stanowi tak istotną zmianę faktyczną i prawną, że związanie na etapie wyrokowania w sprawie już nie istniało.

W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. Sąd pominął, z uwagi na charakter sprawy i ocenianego aktu, orzeczenie o wykonalności zaskarżonej interpretacji (art. 152 ustawy p.p.s.a.). O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 w zw. z § 4 ustawy p.p.s.a.