Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Jarosław Szulc Sędziowie: sędzia WSA Agnieszka Olesińska (spr.) sędzia WSA Leszek Kleczkowski Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi spółki R. Sp. z o. o. w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz spółki R. Sp. z o. o. w B. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu [...] marca 2020 r. wpłynął do organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych,

w którym przedstawiono stan faktyczny, zgodnie z którym R. Sp. z o.o. Sp. z o.o. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca" lub "Skarżąca") jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług w myśl ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm.; dalej: "Ustawa VAT"). Ponadto Spółka ma swoją siedzibę na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej w myśl art. 3 ust 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 865 ze zm.; dalej: "Ustawa CIT"), jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i wpłaca miesięczne zaliczki na poczet tego podatku w ciągu roku podatkowego. Spółka prowadzi swoją działalność w zakresie dzierżawy pojazdów szynowych (lokomotyw) przewoźnikom kolejowym. Okres rozliczeniowy Spółki w CIT jest tożsamy z rokiem kalendarzowym.

Spółka w dniu [...] maja 2016 r. zawarła z polskim producentem pojazdów szynowych (dalej: "Kontrahent" lub "Producent") ramową umowę sprzedaży (dalej: "Umowa ramowa sprzedaży") na zakup 16 lokomotyw (dalej: "Lokomotywy"). Zgodnie

z Umową ramową sprzedaży nabycie poszczególnych Lokomotyw jest przedmiotem indywidualnych umów sprzedaży (dalej: "Umowy na Lokomotywy"). Na ich mocy Producent został zobowiązany do zapłaty kar umownych w razie niedostarczenia Spółce Lokomotyw terminie (kary te w dalszej części wniosku Wnioskodawca nazywa również Rekompensatami).

Następnie na podstawie odrębnych umów z trzema przewoźnikami, zawartych kolejno: [...] kwietnia 2018 r. (dalej: "Umowa nr [...]"), [...] kwietnia 2018 r. (dalej: "Umowa nr [...]") oraz [...] sierpnia 2018 r. (dalej: "Umowa nr [...]") Spółka była/jest zobowiązana do wydzierżawienia nabytych od Kontrahenta Lokomotyw tym przewoźnikom (dalej zbiorczo: "Dzierżawcy").

Wszystkie umowy z Dzierżawcami (dalej zbiorczo: "Umowy") wskazują konkretne terminy przekazania Lokomotyw Dzierżawcom oraz wynagrodzenie należne Spółce z tytułu realizacji zapisów umownych, czyli wydzierżawienia Lokomotyw.

Ze względu na to, że Producent nie dostarczył Spółce lokomotyw w uzgodnionym terminie, Spółka nie była w stanie oddać ich w dzierżawę w umówionym terminie. Z tego tytułu Spółka jest obowiązana wypłacać kary umowne na rzecz Dzierżawców, w wysokości określonej w poszczególnych Umowach (dalej: "Kary umowne"), z tytułu niedotrzymania terminu dostawy (oddania do używania Dzierżawcom) Lokomotyw, których wydzierżawienie stanowi przedmiot tych Umów. Na podstawie wystawianych przez Dzierżawców Not obciążeniowych (dalej: "Noty obciążeniowe") Spółka poniosła wydatki zgodnie z następującym harmonogramem:

. w związku z Umową nr [...]: [...] lipca 2019 r., [...] września 2019 r., [...] października

2019 r., [...] listopada 2019 r., [...] stycznia 2020 r.,

. w związku z Umową nr [...]: [...] grudnia 2019 r.,

. w związku z Umową nr [...]: [...] stycznia 2020 r.

Łączna kwota poniesionych wydatków z tytułu Kar umownych wyniosła [...] zł.

Na mocy porozumienia zawartego w dniu [...] październiku 2019 r. (dalej: "Porozumienie") w związku z opóźnieniem w dostawie poszczególnych Lokomotyw Spółka również ma prawo do naliczenia wobec Kontrahenta (producenta lokomotyw) kar umownych (dalej zwanych "Rekompensatami"). W dniu [...] października 2019 r. Spółka otrzymała od Producenta [...] zł tytułem Rekompensaty, natomiast pozostała jej część w kwocie [...]zł została potrącona z płatności na zakup lokomotywy spalinowej (będącej przedmiotem odrębnej umowy), która została dokonana [...] października 2019 r. Spółka dokumentuje te zdarzenia wystawiając noty obciążeniowe tytułem Rekompensaty.

Wydatek w kwocie [...]zł z tytułu Kar umownych został przez Spółkę poniesiony do dnia zapłaty Rekompensaty przez Dostawcę, tj. do [...] października 2019 r., natomiast pozostała część wydatków z tytułu Kar umownych została poniesiona po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty.

Noty obciążeniowe (również te wystawione przez Dzierżawców z datą styczniową i opłacone przez Spółkę w styczniu 2020 r), na podstawie których Spółka poniosła wydatki z tytułu zapłaty Kar pieniężnych na rzecz Dostawców (powinno być: Dzierżawców, przyp. Sądu) zostały ujęte w dokumentacji księgowej za grudzień 2019 r. Wydatki poniesione przez Spółkę nie były przez nią rozpoznawane w ciągu roku podatkowego jako koszty uzyskania przychodów w rozumieniu Ustawy CIT. Wydatki te zostały rozpoznane przez Spółkę jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy CIT (dalej: "NKUP").

W grudniu 2019 r. Spółce zostały dostarczone przez Kontrahenta (tj. Producenta) 3 Lokomotywy, których dotyczyło opóźnienie, w związku z którym Spółka zobowiązana była do wypłaty Kar umownych na rzecz Dzierżawców. Dostarczone Lokomotywy zostały następnie przekazane Dzierżawcom zgodnie z zapisami umownymi.

Spółka ponosi wydatki w postaci Kar umownych w celu minimalizacji negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy Lokomotyw oraz utrzymania stosunków gospodarczych z Dzierżawcami i niepogorszenia wizerunku względem osób trzecich (potencjalnych klientów), jak również w celu uniknięcia innych negatywnych konsekwencji związanych z brakiem uregulowania należności.

Przedmiotem Umów zawartych z Dzierżawcami było/jest wydzierżawienia poszczególnych Lokomotyw zakupionych od ich Producenta. Zgodnie z indywidualnymi postanowieniami umownymi, Lokomotywy miały zostać dostarczone Spółce przez Producenta we wskazanych terminach, co jednak nie miało miejsca. Niedotrzymanie przez Spółkę Umów w zakresie terminu dostawy Lokomotyw poszczególnym Dzierżawcom wynika zatem z niewywiązania się przez Dostawcę ze zobowiązania do ich dostarczenia Spółce.

Wysokość wypłaconej przez Dostawcę Rekompensaty jest wyższa aniżeli Kary umowne wypłacone Dzierżawcom przez Spółkę (dalej wszystkie zbiorczo jako: "Kary").

Umowy z Dzierżawcami stanowią również, że wszelkie obowiązki, które w ramach tych Umów mają być realizowane przez Producenta Lokomotyw, w rozumieniu tych Umów są obowiązkami Spółki, a będą realizowane przez Kontrahenta na podstawie zawartej umowy ze Spółką.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do [...] października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi, natomiast wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT?

2. Czy Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, a tym samym jedynie część stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia [...] października 2019 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT?

3. Czy wydatki poniesione z tytułu zapłaty Kar umownych przez Spółkę w styczniu

2020 r. (na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców z datą styczniową) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodem z Rekompensaty osiągniętym w 2019 r. w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2019 r.?

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do [...] października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi, natomiast wydatki

z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT.

2. Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, a tym samym jedynie część stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty

i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia [...] października 2019 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

3. Wydatki poniesione z tytułu zapłaty Kar umownych przez Spółkę w styczniu 2020 r. (na podstawie Not obciążeniowych wystawionych przez Dzierżawców z datą styczniową) stanowią koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane

z przychodem z Rekompensaty osiągniętym w 2019 r. w myśl art. 15 ust. 4c Ustawy CIT i mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu za 2019 r.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] maja 2020 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- czy wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do [...] października 2019 r.) nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, jako wydatki zwrócone podatnikowi, natomiast wydatki z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych po otrzymaniu przez Spółkę Rekompensaty stanowią koszty uzyskania przychodów w rozumieniu z art. 15 ust. 1 Ustawy CIT,

- czy Rekompensata otrzymana przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców, nie stanowi przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT,

a tym samym jedynie część stanowiąca różnicę wypłaconej Spółce Rekompensaty

i wydatków poniesionych przez Spółkę do dnia [...] października 2019 r. stanowi przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT.

Co do pytania trzeciego Organ odstąpił od udzielenia odpowiedzi uznając, że wobec negatywnej odpowiedzi na pytanie 1, pytanie oznaczone jako 3 stało się bezprzedmiotowe. Pytanie dotyczyło tego, do jakiego okresu rozliczeniowego należy przyporządkować koszty uzyskania przychodów z tytułu wypłaconych przez Spółkę kar umownych).

Uzasadniając negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy co do pytania pierwszego (tj. co do kosztów uzyskania przychodów) organ wskazał, że nie sposób uznać za koszt uzyskania przychodów Kar umownych, które Wnioskodawca poniósł na rzecz Dzierżawców, związanych z opóźnieniem w realizacji przedmiotu umowy, nawet jeśli do nieprawidłowości tych doszło z winy Producenta (zakładu produkcyjnego odpowiedzialnego za wytwarzanie Lokomotyw dla Dzierżawców). Art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nakazuje bowiem wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów wszelkie kary umowne i odszkodowania wypłacone z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług, niezależnie od tego, czy odpowiedzialność dłużnika, której wyrazem jest zapłata kary umownej, została oparta na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Pojęcie "wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług" w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT zdaniem Organu odnosi się do każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązków podatnika wynikających ze stosunku obligacyjnego, za które ponosi on odpowiedzialność, niezależnie od charakteru i zakresu tej odpowiedzialności. Oznacza to, że opóźnienie w wykonaniu zobowiązania, za które dłużnik ponosi odpowiedzialność, może stanowić wadę wykonanych robót lub usług w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe, stanowisko Wnioskodawcy w przedmiocie wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych organ uznał za nieprawidłowe.

Zatem za nieprawidłowe uznał również stanowisko Wnioskodawcy w zakresie niezaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę

z tytułu zapłaty Kar umownych wypłaconych do dnia otrzymania Rekompensaty (do [...] października 2019 r.) z powodu zakwalifikowania ich jako wydatków zwróconych podatnikowi. Zauważyć należy, że "wydatek zwrócony" to ten sam – a nie taki sam – wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zaszła okoliczność zwrócenia wydatku podatnikowi, gdyż zarówno umowa z Producentem, jaki i umowy

z Dzierżawcami pozostają odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi, a sama okoliczność źródła finansowania nie stanowi przesłanki do uznania wydatków poniesionych przez Spółkę z tytułu zapłaty Kar umownych jako wydatków zwróconych podatnikowi. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania oznaczonego we wniosku Nr [...] w całości organ uznał za nieprawidłowe.

Uzasadniając swoją negatywną ocenę stanowiska Wnioskodawcy co do pytania 2 Organ wskazał, że na podstawie art. 12 ust. 1 ustawy o CIT podatek dochodowy od osób prawnych obejmuje swoim zakresem wszelkie wpływy majątkowe powstałe przy prowadzeniu działalności gospodarczej, a także otrzymane

z innych tytułów. Jednocześnie, podatek dochodowy od osób prawnych posiada cechy podatku powszechnego, tj. podatku, który jest ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.

W związku z powyższym organ uznał, że co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. W myśl art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, a także za przychody uzyskane z zysków kapitałowych, z wyłączeniem przychodów, o których mowa w art. 7b ust. 1 pkt 1, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. W przypadku podatników prowadzących działalność gospodarczą przychodem są zatem również kwoty należne, nawet gdy nie zostały faktycznie otrzymane, pod warunkiem że kwoty te spełniają warunki wymienione powyżej (trwały, bezzwrotny i definitywny charakter). Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego PWN przez "należny" rozumie się "przysługujący komuś lub czemuś". O przychodach należnych można więc mówić w sytuacji, gdy podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania. Łączna literalna wykładnia ww. przepisów prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, co do których podatnikowi przysługuje uprawnienie do ich otrzymania i które jednocześnie są w danym momencie trwałe i definitywne. Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. W wyniku tej regulacji przepis ten tworzy zamknięty katalog, którego zakres nie podlega rozszerzeniu czy też zawężeniu poprzez stosowanie analogii, czy wykładni rozszerzającej. W związku z tym, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). W judykaturze zauważa się, że przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 ustawy o CIT. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ustawy o CIT, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Biorąc powyższe pod uwagę, żeby Spółka mogła zastosować przepis art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT, w sprawie musiałoby dojść do zwrotu tych samych wydatków, które nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Kosztami, które nie stanowiły kosztów podatkowych – na postawie art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT – są wydatki Wnioskodawcy na wypłatę Kar umownych Dzierżawcom z tytułu niewywiązania się z zawartych umów. Natomiast otrzymana przez Wnioskodawcę od Producenta kwota nie jest zwróconym wydatkiem na wypłatę kar umownych Dzierżawcom. Stanowi ona rekompensatę z tytułu niewywiązania się z zawartej umowy, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Wnioskodawcę niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Kara umowna otrzymana od Producenta przez Wnioskodawcę stanowi przychodów zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy w zakresie dotyczącym uznania Rekompensaty otrzymanej przez Spółkę od Kontrahenta w części, w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacone uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców za nie stanowiącą przychodu podlegającego opodatkowaniu zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT jest nieprawidłowe. Zgodnie bowiem z powyższymi wyjaśnieniami przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy o CIT, stanowi cała kwota otrzymanej Rekompensaty od Kontrahenta.

Mając na uwadze fakt, że stanowisko Wnioskodawcy dotyczące pytania nr [...] uznano za nieprawidłowe, organ odstąpił od odpowiedzi na pytanie nr [...], gdyż stało się ono bezprzedmiotowe.

W skardze do tut. Sądu R. Sp. z o.o. w B. (Skarżąca) wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości, zarzucając:

- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. 2019 poz. 865 ze zmianami, dalej: Ustawa CIT), poprzez rozszerzenie zakresu pojęcia "kar umownych i odszkodowań" z art. 16 ust.1 pkt 22 Ustawy CIT oraz uznanie, że w sytuacji opisanej w stanie faktycznym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, wydatki poniesione przez Spółkę z tytułu kar umownych (dalej: Kary umowne) wypłacanych na rzecz podmiotów dzierżawiących lokomotywy (dalej: Dzierżawcy), w całości nie stanowią dla Spółki kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust.1 Ustawy CIT,

- błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, poprzez uznanie, że rekompensata otrzymana przez Spółkę (dalej: Rekompensata) od kontrahenta produkującego lokomotywy (dalej: Kontrahent) w części w jakiej pokrywa Kary umowne wypłacane uprzednio przez Spółkę na rzecz Dzierżawców stanowi dla Spółki przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 Ustawy CIT,

- art. 14a § 1 w zw. z art. 14n § 4 pkt 2,14c § 1 i 2 i art. 120 oraz 121 § 1 wzw. z art. 14h Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku działania Organu podatkowego na podstawie i w ramach przepisów prawa wyrażającego się zbyt szeroką interpretacją pojęcia "kar umownych i odszkodowań", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, a ponadto odwołanie do przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145 ze zm., dalej: KC) odnoszących się do skutków niewykonania zobowiązań oraz zbyt wąską interpretację pojęcia "zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT, przez uznanie, że Rekompensaty nie stanowią takich właśnie wydatków, z zupełnym pominięciem autonomii prawa podatkowego, sytuacji ekonomicznej Spółki oraz okoliczności faktycznych przedstawionych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidualnej i w efekcie wydanie interpretacji indywidualnej sprzecznej co do treści i rozstrzygnięcia z wcześniej wydawanymi przez organy podatkowe interpretacjami indywidualnymi, a tym samym naruszenie wymogu zapewnienia jednolitego stosowania przepisów prawa podatkowego przez organy podatkowe,

- art. 14c § 1 i 2 i art. 121 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez niedochowanie obowiązku prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz nieprzestrzeganie zasady informowania, poprzez brak odniesienia się do rozstrzygnięć sądów administracyjnych oraz organów podatkowych w podobnych sprawach przeważających na korzyść Spółki, o które Spółka opierała swoje stanowisko we wniosku, zbyt wąskie i niewyczerpujące uzasadnienie prawne w postaci braku odwołania się do przywołanych przez Wnioskodawcę wyroków sądów administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych organów podatkowych odnoszących się do braku możliwości przypisania winy za powstanie okoliczności zmuszających Spółkę do wypłaty kar, wpływające negatywnie na interpretację sytuacji prawnej Spółki,

- art. 2a Ordynacji podatkowej, poprzez niedochowanie obowiązku rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika (zasady "in dubio pro tributario"), poprzez zbyt szeroką wykładnię pojęcia "kar umownych i odszkodowań", o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 Ustawy CIT, zbyt wąską interpretację pojęcia "zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a Ustawy CIT oraz rozstrzygnięcie wątpliwości na gruncie stanu faktycznego na niekorzyść podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

W piśmie procesowym z dnia [...] września 2020 r. Skarżąca podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w obu spornych kwestiach. Co do możliwości uznania kar umownych za koszty uzyskania przychodów zaakcentowała, że obowiązek wypłaty przez nią kar umownych był rezultatem czynników zewnętrznych, tj. braku terminowej dostawy lokomotyw przez producenta. Sytuacja opisana we wniosku zdaniem Skarżącej nie może być zakwalifikowana jako wada usług świadczonych przez Skarżącą w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Zaś co do stanowiska organu w zakresie zaliczenia do przychodu otrzymanych Rekompensat Skarżąca wskazała, że przytaczane przez Organ wyroki są nieadekwatne do opisanej we wniosku sytuacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje.

Skarga jest częściowo zasadna.

Zgodnie z art. 57a ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: P.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W takim też zakresie Sąd odniósł się do skargi wniesionej w niniejszej sprawie.

Spór dotyczy dwóch kwestii.

Pierwsza z nich to zagadnienie dopuszczalności zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków, jakie Skarżąca poniosła z tytułu kar umownych na rzecz podmiotów, którym zobowiązała się w określonym terminie wydzierżawić lokomotywy, lecz nie wywiązała się z tej umowy w terminie, gdyż producent z opóźnieniem dostarczył jej lokomotywy.

Druga kwestia sporna to zagadnienie, czy kary umowne ("Rekompensaty") otrzymane przez Skarżącą od producenta lokomotyw w istocie powinny zostać wyłączone z przychodów, gdyż – jak twierdzi Skarżąca – stanowią one zwrot wydatków, jakie Skarżąca uprzednio poniosła na wypłatę kar umownych dzierżawcom.

Co do obu kwestii Organ nie zgodził się ze stanowiskiem Wnioskodawcy. W ocenie Sądu w odniesieniu do pierwszej z dwu spornych kwestii należało przyznać rację Skarżącej, natomiast stanowisko organu w drugiej kwestii jest prawidłowe.

Odnosząc się do zagadnienia dopuszczalności zaliczenia kary umownej do kosztów uzyskania przychodów należy w pierwszej kolejności odwołać się do art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o CIT.

Ma rację Organ, że aby dany wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodu, musi spełniać łącznie następujące przesłanki:

- został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika,

- jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona,

- pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,

- został poniesiony w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów,

- został właściwie udokumentowany,

- nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ustawy o CIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Powstaje zatem pytanie, którego z tych warunków nie spełnia wydatek z tytułu kary umownej, opisany we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji.

Organ w zaskarżonej interpretacji przedstawił szerokie rozważania na temat tego, jaki związek powinien mieć koszt z przychodem oraz aprobująco odniósł się do orzecznictwa Sądu Najwyższego odnoszącego się do zakresu odpowiedzialności dłużnika z tytułu kary umownej. Z przytoczonego fragmentu uzasadnienia wyroku Sądu Najwyższego organ wyprowadził słuszny skądinąd wniosek, że w przypadku zastrzeżenia kary umownej na wypadek opóźnienia, czyli niedotrzymania terminu wykonania zobowiązania z przyczyn niezawinionych przez dłużnika, dłużnik może uwolnić się od odpowiedzialności, jeżeli wykaże, że do opóźnienia doszło pomimo dochowania przez niego należytej staranności.

Samo to nie dostarcza jednak odpowiedzi na pytanie, dlaczego kara umowa, której dotyczy wniosek, zdaniem organu nie może być zakwalifikowana do kosztów uzyskania przychodów. Organ bowiem nigdzie nie wskazał, że kary te nie wykazują takiego związku z przychodem, o jakim jest mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT.

Przyczyny, dla której opisanych we wniosku kar umownych nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów Organ wyraźnie upatruje w treści art. art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Organ wskazuje, że jego zdaniem przepis ten "odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności." Zdaniem organu wyłączenie przewidziane art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT obejmuje swoim zakresem kary umowne, o które pytał Wnioskodawca.

Zdaniem Sądu Organ niesłusznie upatruje w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT podstawy prawnej do wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kar umownych, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji. Przepis ten stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów: "kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów przewidziane w zacytowanym przepisie nie obejmuje zatem wszelkich bez wyjątku kar umownych i odszkodowań – lecz tylko takie, które zostały w nim sprecyzowane.

Jak podkreślił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 stycznia 2020 r., II FSK 1330/19, "należy przyjąć, że art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle, to jest powinien być rozumiany jako przepis wyłączający możność uznania za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p." Dalej, w cytowanym wyroku wskazano, że przepis ten dotyczy zdarzeń gospodarczych spowodowanych wadliwością towarów lub robót albo usług będących przedmiotem działalności gospodarczej. Wada jest w tym przypadku podstawową przyczyną eliminacji poniesionych kosztów z kosztów podatkowych. Błędem jednak byłoby kwalifikowanie do art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. wszelkich kar umownych i odszkodowań, zamiast - jak wynika z tego przepisu - kar umownych i odszkodowań ze ściśle określonych tytułów. Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wskazał, że przyjęcie poglądu, że kara umowna lub odszkodowanie ze swej istoty nie mogą być uznane za koszt uzyskania przychodów, czyniłoby regulację zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. zbędną. Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stanowisko to w pełni podziela, zwracając zarazem uwagę na to, że – jak wynika z uzasadnienia cytowanego wyroku NSA II FSK 1330/19 (pkt 3.5) – także organy uznają, iż przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie obejmuje swoim zasięgiem wszelkich kar umownych i że są sytuacje, gdy kara nie mieści się w tym wyłączeniu i wówczas pytanie o dopuszczalność zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów należy rozstrzygać w oparciu o ogólną regułę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Podobne było stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji, w sprawie zakończonej wyrokiem WSA w Warszawie z 6 grudnia 2019 r., III SA/Wa 917/19.

Rozpatrując niniejszą sprawę należy zatem wnikliwie odnieść się do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Obejmuje on odszkodowania i kary umowne "z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług". Zatem przedmiotowy przepis ma zastosowanie do kar umownych i odszkodowań, dla których podstawą wypłaty były: - wada dostarczonego towaru, - wada wykonanych robót i usług, -zwłoka w dostarczeniu towaru wolnego od wad, - zwłoka w usunięciu wad towarów, - zwłoka w usunięciu wad wykonanych robót bądź usług. Zdaniem Sądu w okolicznościach niniejszej sprawy to wypunktowanie sytuacji objętych treścią pkt 22 jednoznacznie prowadzi do wniosku, że przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie ma zastosowania do kar umownych przedstawionych we wniosku o interpretację. Żadna z sytuacji nie odpowiada temu, co Wnioskodawca przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji. Opóźnienie w przekazaniu lokomotyw Dzierżawcom nie stanowi – w szczególności – "wady wykonanych robót lub usług". Nie można – w każdym razie w wielu wypadkach nie można - postawić znaku równości między "wadą wykonanej usługi" a nienależytym wykonaniem zobowiązania. Organ odwołując się do jednego z wyroków stwierdza, że u.p.d.p. nie definiuje pojęcia "wadliwy", zatem słowo to należy tłumaczyć w sposób przyjęty w języku polskim, i dalej cytuje słownikowe znaczenie pojęcia "wadliwy". Zdaniem Sądu orzekającego w niniejszej sprawie jednak taki zabieg jest nieadekwatny, ponieważ przepis art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT nie mówi o "wadliwości" wykonania usługi, ale o tym, że usługa miała "wadę". Zdaniem Sądu wadliwość a wada to nie to samo. W dalszej części tego samego przepisu mowa jest wszak o zwłoce w "usunięciu wady" i o zwłoce w dostarczeniu towaru "wolnego od wad". Gdyby organ chciał rzetelnie oddać potoczne, słownikowe znaczenie użytego w ustawie pojęcia, to odwołałby się do słownikowego pojęcia "wady" (rzeczownik), a nie przymiotnika "wadliwy". Odkryłby wówczas, że wada zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego to "1. «ujemna cecha charakteru», 2. «brak, uszkodzenie obniżające wartość jakiegoś przedmiotu, systemu», 3. «niedorozwój lub nieprawidłowa budowa jakiegoś narządu żywego organizmu»" [https://sjp.pwn.pl/slowniki/wada.html]. Zdaniem Sądu opóźnienie się tu nie mieści. Zarazem, już choćby rzut oka na zacytowaną definicję pochodzącą ze słownika skłania do powstrzymania się przed kategoryczną oceną (jaką przedstawił organ), że potoczne rozumienie "wady" lepiej pasuje do treści art. 16 ust. 1 pkt 22 niż rozumienie - jak to ujął organ – "cywilistyczne". Skoro bowiem w interpretowanym przepisie (art. 16 ust. 1 pkt 22) mowa jest o "odszkodowaniu" i "karze umownej" – tj. instytucjach cywilistycznych, które w art. 16 ust. 1 pkt 22 przywołano posługując się językiem prawnym albo przynajmniej prawniczym – to bez wątpienia lepszym rozwiązaniem jest trzymanie się prawniczej konwencji znaczeniowej przystającej do pojęć odszkodowania i kary umownej, niż poszukiwanie inspiracji w Słowniku Języka Polskiego. Nie da się przecież obronić tezy, że "odszkodowanie" i "kara umowna" zostały w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT użyte w znaczeniu potocznym. Nie ma potocznego znaczenia pojęcia tak specjalistycznego, jak "kara umowna". Wydaje się zatem, że prawne lub przynajmniej prawnicze rozumienie pojęcia "wady" (nie utożsamianej z wadliwością!) jest bardziej adekwatne przy interpretowaniu analizowanego przepisu niż pojęcie wady w znaczeniu języka powszechnego.

Z zaskarżonej interpretacji wynika, że zdaniem Organu sytuacja opisana we wniosku mieści się w zacytowanym wyłączeniu z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, wbrew jego literalnemu brzmieniu i prawniczemu rozumieniu, toteż zarzut naruszenia tego przepisu zdaniem Sądu jest zasadny. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę pragnie jeszcze raz podkreślić, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 15 ust. 1 tej ustawy winien być interpretowany ściśle.

Organ zdaniem Sądu błędnie stwierdza, że "cywilnoprawne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może znaleźć zastosowania dla rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC. Tym samym, zgodnie z zasadą autonomii prawa podatkowego, zdaniem Organu należy przyjąć szersze rozumienie pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług", które będzie mogło być zastosowane do wszelkich stosunków obligacyjnych wywołujących skutki podatkowe, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT". W przekonaniu Sądu, owo "szersze rozumienie" pojęcia "wadliwości wykonanych robót i usług" – tak jak je przedstawił Organ w zaskarżonej interpretacji – jest błędne, ponieważ stoi w sprzeczności nawet nie tyle z cywilistycznym, co po prostu językowym znaczeniem pojęcia "wad wykonanych robót i usług". Przepis mówi o wadzie wykonanej usługi, a nie o "wadliwości". Organ bezzasadnie przyjął rozszerzające rozumienie tego pojęcia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, a wykładnię rozszerzającą wyjątki na niekorzyść podatnika Sąd uznaje za niedopuszczalną.

Do wykładni rozszerzającej organ sam się zresztą poniekąd przyznaje, gdy stwierdza ni mniej ni więcej, że cywilistyczne rozumienie "wad wykonanych robót i usług" nie może z naleźć zastosowania przy rekonstrukcji normy prawnej wynikającej z art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, gdyż jest po prostu... zbyt wąskie (organ ujmuje to tak, że owo cywilistyczne rozumienie nie może znaleźć zastosowania "chociażby z tego względu, że odnosi się wyłącznie do niektórych umów rezultatu przewidzianych w KC".). Sądowi bliższe jest jednak raczej takie rozumienie, które idzie w parze z zasadą ścisłej, a nie rozszerzającej wykładni zwłaszcza takich wyjątków, które działają na niekorzyść podatnika.

Argumentując w nieco innym kierunku, Organ stwierdza też, że art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, odnosi się do kategorii odszkodowań i kar umownych, nie precyzując, że chodzi o odszkodowania i kary umowne będące następstwem niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania przez dłużnika na skutek niedochowania przez niego należytej staranności. Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę jest zdania, że kary umowne, których dotyczyło pytanie, literalnie nie mieszczą się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT. Rozważania na temat winy zdaniem Sądu pozostają zatem niejako na uboczu sedna problemu. Niemniej jednak Sąd zauważa, że organ – w niektórych fragmentach uzasadnienia interpretacji - wydaje się nie odróżniać "winy" od okoliczności, za które dłużnik "ponosi odpowiedzialność", nawet jeśli nie są związane z jego "winą" – choć z drugiej strony organ cytując Sąd Najwyższy dostrzega, że "ustawa bądź umowa stron może przewidywać odpowiedzialność dłużnika za opóźnienie, nawet jeżeli do opóźnienia doszło z przyczyn niezależnych od dłużnika". Tak czy inaczej, zdaniem Sądu z opisu przedstawionego we wniosku wyłania się taka oto sytuacja, że jakkolwiek Spółka była odpowiedzialna (ex contractu) wobec Dzierżawców za nieterminowe oddanie im lokomotyw do użytkowania, to jednak sama nie ponosiła "winy" za powstałe opóźnienie, albowiem przyczyny (jak wynika z opisu) leżały po stronie dostawcy lokomotyw. Wolno zatem uznać, że Skarżąca nie dopuściła się niedbalstwa czy braku należytej staranności i nie można w jej postawie doszukiwać się przesłanki uzasadniającej wyłączenie kary umownej z kosztów uzyskania przychodów.

Uznając, że kara umowna przedstawiona we wniosku nie mieści się w wyłączeniu przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, dopuszczalność jej zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów należy oceniać w świetle ogólnej reguły wyrażonej w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Organ w wydanej interpretacji de facto zdaniem Sądu uznał, że ogólne przesłanki zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów są spełnione – w przeciwnym bowiem razie (gdyby przesłanki te spełnione nie były) nie miałby potrzeby sięgania do art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT, aby uzasadnić swoją negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy. Relacja między art. 15 ust. 1 a art. 16 ust. 1 pkt 22 jest bowiem relacją reguła – wyjątek. Dopiero jeśli wydatek spełnia ogólną przesłankę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (tj. jest poniesiony w celu osiągnięcia, zachowania albo zabezpieczenia) – jest sens sięgania do art. 16 ust. 1 pkt 22, aby stwierdzić, czy mimo spełnienia ogólnych przesłanek pozytywnych uznania za koszt, nie zachodzi wyjątek. Jeśli bowiem żadna z przesłanek pozytywnych wymienionych w art. 15 ust. 1 nie byłaby spełniona – poszukiwanie wyjątku w art. 16 ust. 1 pkt 22 byłoby zabiegiem bezcelowym, jałowym.

Reasumując zatem, zdaniem Sądu organ stając na stanowisku o istnieniu wyjątku przewidzianego w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT milcząco przyjął, że zachodzą przesłanki uznania za koszt uzyskania przychodu przewidziane w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Sąd jest tego samego zdania.

Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności, jeżeli jako zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób.

Treść opisu stanu faktycznego zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji wskazuje na to, że zapłata kar umownych przez Skarżącą służy co najmniej zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodu. Ustawodawca nie stawia wymogu, aby koszt przyniósł określony przychód.

Kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy należy uwzględniać logiczny ciąg zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla całokształtu prowadzonej przez niego aktywności rynkowej. Podkreślić należy, że za koszty uzyskania przychodu uważa się również koszty pośrednio związane z przychodami oraz dotyczące całokształtu działalności podatnika. Ocena zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu nie powinna zaś ograniczać się do jednostkowego zdarzenia, ale uwzględniać i rozpatrywać dany wydatek (tu: kary umownej) w ramach całości źródła przychodu, które nie tylko przynosi przychód, ale którego funkcjonowanie nierozerwanie wiąże się z ponoszeniem wydatków, kosztów.

Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie dzierżawy przewoźnikom wcześniej zakupionych lokomotyw. Tym samym wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę kar umownych na rzecz dzierżawców pozostają w ścisłym związku z jej działalnością gospodarczą. Zgodzić się należy ze Skarżącą, że zapłata przez nią kar umownych nosi również znamiona działania racjonalnego i uzasadnionego, gdyż w rzeczywistości mają na celu minimalizację negatywnych skutków niewywiązania się z terminowej dostawy lokomotyw. Zapłata kar umownych nakierowana jest na utrzymanie stosunków gospodarczych z dzierżawcami, a tym samym służy zachowaniu względnie zabezpieczeniu źródła przychodów.

Nie bez znaczenia jest podnoszona przez Skarżącą okoliczność, że działa ona na dość specyficznym rynku - najmu, dzierżawy i podobnych umów, których przedmiotem są lokomotywy. Są to urządzenia specjalistyczne i zapotrzebowanie na ich najem lub dzierżawę dotyczy wąskiej grupy podmiotów. Nie są to towary będące przedmiotem obrotu tak powszechnie jak samochody osobowe czy telewizory. Trafia do przekonania Sądu argument Skarżącej, że utrata wiarygodności na stosunkowo wąskim rynku może prowadzić do daleko idących negatywnych skutków w zakresie możliwości osiągania przychodów. Nie można odmówić słuszności twierdzeniu, że dzięki związanemu z zapłatą kar umownych zachowaniem wiarygodności, Spółka może rozsądnie oczekiwać, że podmioty, na rzecz których płaci kary umowne, będą w przyszłości korzystać z jej usług i generować kolejne przychody. We wniosku Spółka podała, że niektóre lokomotywy, dostarczone z opóźnieniem, spółka wydzierżawiła tym dzierżawcom, na rzecz których uprzednio wypłacała Kary umowne, tym samym uzyskując z tego tytułu przychód.

Skarżąca zdaniem Sądu racjonalnie argumentuje, że w razie nieuregulowania należnych Kar umownych nie tylko musiałaby być gotowa na konieczność wypłacenia ich skutek działań windykacyjnych, ale także na pogorszenie wizerunku wobec podmiotów trzecich, mogącym skutkować utratą szeroko rozumianej wiarygodności biznesowej, a tym samym na utratę możliwości uzyskania potencjalnych przychodów. W związku z tym, uznać należy, że wydatki z tytułu kar umownych zostały poniesione przez Spółkę w celu co najmniej zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Spełniony jest zatem wynikający z art. 15 ust. 1 ustawy o CIT pozytywny warunek merytoryczny pozwalający na zaliczenie wydatku do kosztów uzyskania przychodów.

Jak wynika z wniosku, wydatki ponoszone przez Spółkę tytułem wypłaty Kar umownych na rzecz Dzierżawców dokumentowane są za pomocą dokumentów w postaci not obciążeniowych, z których wynikają informacje pozwalające na zidentyfikowane danego wydatku (wskazane są dane obu stron transakcji, kwota należności, czy też umowa, w związku z którą wypłacane są na kary umowne). Również ten aspekt wskazuje na to, że sposób udokumentowania wydatku pozwala na zaliczenie go do kosztów uzyskania przychodów.

Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o wydanie interpretacji Organ będzie zobowiązany uwzględnić przedstawione wyżej stanowisko Sądu co do prawidłowej wykładni i oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego w aspekcie pytania odnoszącego się do kosztów uzyskania przychodów.

O ile zarzuty skargi co do naruszenia przepisów prawa materialnego w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów Sąd uznał za zasadne, to nie podziela stanowiska Spółki co do wyłączenia z przychodu kwot uzyskanych przez nią z tytułu kar umownych ("rekompensat") otrzymanych od producenta lokomotyw.

W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma ogólnej definicji przychodu podatkowego. Treść art. 12 ust. 1 ustawy o CIT wskazuje, że zostały ustanowione jedynie przykładowe przysporzenia zaliczane do kategorii przychodów. Tym samym każde świadczenie, które powiększa aktywa podatnika w sposób trwały stanowi dla niego przychód podatkowy. Z kolei, stosownie do art. 12 ust. 3 ustawy o CIT, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej osiągnięte w roku podatkowym uważa się należne przychody, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Rację ma Organ, że generalnie należy wskazać, iż przychód powstaje w każdym przypadku, w którym podatnik uzyskuje realną korzyść. Ponadto, przychodem jest takie przysporzenie majątkowe, które ma charakter trwały (definitywny). Nie ma i nie może być sporu co do tego, że rekompensaty (tj. kary umowne) otrzymane przez Skarżącą od producenta lokomotyw stanowią dla niej trwałe przysporzenie. Spór dotyczy tego, czy zachodzi wskazywany przez Spółkę przypadek wyłączenia z przychodów.

Zgodnie z art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Podstawowym warunkiem do zastosowania powołanego przepisu jest zatem fakt, iż dany wydatek nie może być zaliczony do kosztów podatkowych.

Spółka stoi na stanowisku, że rekompensaty otrzymane przez nią od producenta lokomotyw stanowią zwrot wydatków, jakie sama poniosła wypłacając kary umowne dzierżawcom. Nie dotyczy to - w świetle stanowiska spółki - wszystkich rekompensat, tylko tej ich części, która po pierwsze, odpowiada co do kwoty karze umownej wypłaconej dzierżawcom, a po drugie – gdy kolejność zdarzeń była taka, że najpierw zapłacono karę dzierżawcy, i nie byłoby możliwości zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów, a potem uzyskano rekompensatę (taka sekwencja zdarzeń skłania Spółkę do obrony twierdzenia, że rekompensata stanowiła "zwrot" uprzednio zapłaconej kary umownej, która nie została zaliczona do kosztów uzyskania przychodu). Poniższe rozważania odnoszą się zatem do rekompensat w takim zakresie, w jakim sama spółka uważała je za wyłączone z przychodów – a nie do całości otrzymanych przez nią rekompensat opisanych we wniosku.

Spółka twierdzi, że w postaci rekompensat producent lokomotyw zwrócił jej to, co zapłaciła dzierżawcom z tytułu kar umownych za opóźnienie w dostarczeniu lokomotyw (rozpoczęcie dzierżawy).

Sąd podziela stanowisko Organu, który nie postrzega rekompensat jako zwrotu wydatków. Słusznie wskazuje organ, że "wydatek zwrócony" to ten sam - a nie taki sam - wydatek, który został poniesiony. Zwróconym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. W opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zaszła okoliczność zwrócenia wydatku podatnikowi, gdyż umowa z producentem lokomotyw oraz umowy z dzierżawcami pozostają odrębnymi zdarzeniami gospodarczymi. Nie ma prawnej zależności między zapłatą kar umownych a otrzymaniem rekompensat od producenta. Spółka we wniosku i w skardze konsekwentnie stosuje termin "rekompensata" na oznaczenie kar umownych otrzymanych przez nią od producenta za opóźnienie w dostawie lokomotyw. To pojęcie ("rekompensata") najwyraźniej ma w czytającym ugruntować przekonanie, że kara umowna płacona przez producenta ma spółce zrekompensować wydatki z tytułu kar umownych zapłaconych na rzecz dzierżawców. Nie można jednak tracić z pola widzenia tego, że zarówno te otrzymane, jak i te wypłacone przez spółkę – są po prostu karami umownymi zastrzeżonymi na wypadek opóźnienia w wykonaniu zobowiązania umownego. Być może Spółka zawierając umowy z jednej strony z producentem, a z drugiej – z dzierżawcami, tak kalkulowała wysokość uzgadnianych z jedną i z drugą stroną kar, aby kary otrzymane zrekompensowały jej (w sensie ekonomicznym) wydatek na kary poniesione (na marginesie, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że kary otrzymane są znacznie wyższe niż kary zapłacone). Jednak to, że Spółka tak a nie inaczej uzgodniła wysokość kar umownych z producentem i z dzierżawcami, dobrze świadczy o jej umiejętnościach negocjacyjnych i pozycji rynkowej, nie może jednak przesądzić kwalifikacji jednej kary jako "zwrotu" drugiej, to jest wykreować takiego związku, który pozwalałby bronić tezy o "zwrocie wydatku" w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu.

Przychody neutralne podatkowo, a więc niestanowiące podstawy ustalania dochodu podatnika podlegającego opodatkowaniu, wymienia przepis art. 12 ust. 4 ustawy o CIT, dokonując ich wyczerpującego wyliczenia. Katalog ten ma charakter zamknięty.

W związku z tym, do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów (art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT). W judykaturze zauważa się, że przepis ten w sposób niewątpliwy nawiązuje do poprzedzającego go przepisu art. 12 ust. 4 pkt 6 tej ustawy, w którym postanowiono, że nie zalicza się do przychodów zwróconych, umorzonych lub zaniechanych podatków i opłat stanowiących dochody budżety państwa albo budżetów jednostek samorządu terytorialnego niezliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Wydatki te wymienia art. 16 ustawy o CIT. Aby dany wydatek mógł być zaliczony do kategorii "innych wydatków", o których mowa w art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT konieczne jest by wydatek ten nie został zaliczony do kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 16 ustawy o CIT, oraz by wydatek został wcześniej przez podatnika poniesiony, a następnie zwrócony podatnikowi, przy czym wydatek poniesiony jest odpowiednikiem wydatku zwróconego. Tak więc "wydatek zwrócony" to ten sam, a nie taki sam, wydatek który został poniesiony. Zwróconym innym wydatkiem nie jest bowiem uzyskana przez podatnika kwota, która tylko odpowiada wartości poniesionego wydatku, lecz nie stanowi jego zwrotu. Istotny jest tytuł prawny, który stanowi podstawę wypłaty kwoty uzyskanej przez Spółkę. Jest to kara umowna za opóźnienie, a nie zwrot wydatków. Spółka nie wskazuje na żaden prawny związek między wypłaceniem przez nią kar umownych dzierżawcom a tym, czy i jaką karę otrzyma od producenta. Jeśli spółka negocjując wysokość kar umownych (z dostawcą i dzierżawcami) brała pod uwagę zarówno konieczność potencjalnej zapłaty kar, jak i ich ewentualne otrzymanie – to nie znaczy to, że mamy do czynienia ze zwrotem wydatków w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT.

Już tylko na marginesie należy wspomnieć, że wysokość kar (rekompensat) otrzymanych znacząco przewyższa wysokość kar zapłaconych przez Spółkę. Jest to zdaniem Sądu argument dodatkowo, co do samej zasady przemawiający przeciwko uznaniu rekompensat za zwrot wydatków – ponieważ to samo świadczenie nie może w części stanowić "zwrotu wydatków", a w pozostałej części być "zwykłą" karą umowną zaliczaną do przychodów.

Reasumując tę część rozważań, Sąd uznaje za prawidłowe stanowisko organu, że otrzymana przez Wnioskodawcę od Producenta kwota nie jest zwróconym wydatkiem na wypłatę kar umownych dzierżawcom w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT. Stanowi ona "rekompensatę" – ale z tytułu niewywiązania się przez producenta z zawartej umowy, a nie zwrot wydatków poniesionych przez Skarżącą, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Kara umowna otrzymana od producenta przez Spółkę stanowi przychód zgodnie z 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT. Zarzut naruszenia art. 12 ust. 4 pkt 6a ustawy o CIT jest bezzasadny, gdyż słusznie organ nie dostrzegł podstaw do jego zastosowania.

Podsumowując, stanowisko Sądu sprowadza się do tego, że kary umowne – zarówno te otrzymane, jak i te wypłacone przez Spółkę – nie są neutralne podatkowo, stanowią bowiem z jednej strony przychód, z drugiej – koszty uzyskania przychodu.

Mimo stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy o CIT) Sąd nie dopatrzył się naruszenia wskazanych w skardze regulacji proceduralnych, które to naruszenia mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organ przeprowadził analizę i szeroko ją przedstawił i uzasadnił w zaskarżonej interpretacji. Częściowo odmienna ocena co do prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego nie przesądza o tym, że postępowanie było przez organ prowadzone wadliwie. Nie było również podstaw do zastosowania art. 2a Ordynacji podatkowej, ponieważ w sprawie nie występowały niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa materialnego.

Wobec uwzględnienia skargi oraz w związku z wnioskiem Skarżącej o zasądzenie kosztów postępowania złożonym w skardze, Sąd orzekł o kosztach na zasadzie art. 200 P.p.s.a w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ interpretujący – stosownie do art. 153 p.p.s.a – obowiązany jest uwzględnić przedstawioną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię i ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego i przy jej zastosowaniu ponownie ocenić prawidłowość stanowiska podatnika, sformułowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.