Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (spr.) Sędziowie sędzia NSA Beata Cieloch sędzia NSA Jan Grzęda Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 383/20 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 maja 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz R. sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygnatura akt II FSK 2961/20

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uwzględnił skargę Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. z siedzibą w B. i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej pod adresem https://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (dalej w skrócie jako "CBOSA").

Sąd wskazał że skarżąca prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydzierżawianiu przewoźnikom l. uprzednio zakupionych od dostawców. Terminowość zarówno dostaw l., jak i terminowość ich wydzierżawiania, gwarantowania jest karami umownymi. W następstwie opóźnienia w dostawie l. i następnie ich wydzierżawienia skarżąca otrzymała karę umowną od dostawcy oraz zapłaciła karę umowną dzierżawcom.

Zasadniczą przesłankę rozstrzygnięcia stanowiło uznanie, że kary umowne jakie skarżąca poniosła na rzecz dzierżawców, stanowią dla niej koszt uzyskania przychodów, ponieważ nie są objęte wyłączeniem przewidzianym w art. 16 ust. 1 pkt 22 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865, dalej: u.p.d.o.p.).

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) zarzucił naruszenie przez błędną wykładnię art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. skutkującą uznaniem, iż wyłączeniem od kosztów uzyskania przychodów nie są objęte wydatki na poczet kar umownych z tytułu opóźnienia w wykonaniu świadczenia, gdy tymczasem nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na poczet kar umownych również z tytułu opóźnienia w wykonaniu świadczenia, a więc niezależnie od dochowania przez dłużnika należytej staranności.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Należy przypomnieć, że zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Przepis ten nie stanowi więc o generalnym wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów wszelkich kar umownych, ale tylko takich, które zostały zapłacone z powodu wad dostarczonych towarów lub usług, względnie zwłoki w usunięciu tych wad lub dostarczeniu towarów lub usług wolnych od wad. Jak trafnie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, błędne jest utożsamianie wad świadczonej usługi z jej nieterminowym świadczeniem, ponieważ są to odrębne kategorie zarówno w języku potocznym, jak i w ujęciu właściwym dla prawa cywilnego. Skoro ustawa podatkowa posługuje się pojęciami z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z zakresu prawa cywilnego), to przy ich wykładni należy się odwoływać do znaczeń użytych w przepisie wyrażeń w tej gałęzi prawa, z której je zaczerpnięto (języka prawnego i prawniczego). Na gruncie prawa cywilnego pojęcie "wada" definiowane jest w art. 5561 § 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 2022 r., poz. 1360) jako brak właściwości, które rzecz powinna mieć ze względu na cel w umowie oznaczony albo wynikający z okoliczności lub przeznaczenia, względnie właściwości, które były przedstawione w próbce lub wzorze, albo gdy rzecz nie nadaje się dla realizacji celu umowy, albo jest niezupełna. Te cechy rzeczy należy odpowiednio odnieść do cech usługi, co prowadzi do wniosku, że wada usługi to brak właściwości, które mieć powinna, niezdatność do zrealizowania celu umowy lub niekompletność. Wada usługi wydzierżawiania l. mogłaby więc polegać na dostarczeniu pojazdu o nieodpowiednich parametrach technicznych, niekompletnego lub nie odpowiadającego opisowi we wzorcu. Czym innym jest natomiast dostarczenie towaru (l.) w pełni odpowiadającego zamówieniu, ale z opóźnieniem w stosunku do umówionego terminu realizacji umowy. Ewentualnie wypłacona z takiej przyczyny kara umowna nie byłaby wówczas świadczona z tytułu wad usługi, ale jej nieterminowego wykonania, a więc z odmiennego tytułu prawnego (podobnie Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23.03.2023 r., II FSK 2277/20).

Nie sposób zgodzić się z wywodem zawartym w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jakoby zamiarem ustawodawcy było wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów każdego przypadku nienależytego wykonania obowiązku dłużnika wynikającego ze stosunku obligacyjnego, bez względu na to, czy odpowiedzialność oparta jest na zasadzie winy, czy na zasadzie ryzyka. Zapatrywanie to pozostaje bowiem w sprzeczności z brzmieniem art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., który nie odnosi się do kar umownych w ogólności, ale tylko do jednego ich typu – kar z tytułu wad dostarczonych towarów i usług (oraz nieterminowego usunięcia tych wad lub dostarczenia towarów lub usług wolnych od wad). Skoro zatem ustawodawca wyjątek od zasady uznawania za koszty uzyskania przychodów wszelkich kosztów poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów (art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.) w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. odniósł tylko do określonej kategorii kar umownych, rozszerzanie tego wyjątku na inne kategorie kar umownych, płaconych z innych tytułów, nie jest uprawnione ani dopuszczalne. Oceny tej nie może zmienić nawet powołanie się na zasadę autonomii prawa podatkowego i zanegowanie prawidłowości odwołania się do rozumienia określonych pojęć w prawie cywilnym, albowiem już sama analiza gramatyczna art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. nie prowadzi do odnalezienia w nim pojęć, które tam nie występują; w szczególności dostarczenia towarów lub usług obarczonych wadami nie sposób utożsamić z dostarczeniem towarów lub usług niewadliwych, ale z opóźnieniem. Jakkolwiek organ interpretacyjny słusznie podnosi, że omawiany przepis prawa podatkowego nie różnicuje kar umownych i odszkodowań w zależności od przyczyn nienależytego wykonania zobowiązań oraz zawinienia dłużnika, niemniej ta okoliczność nie ma znaczenia w rozpoznawanej sprawie, bowiem spór dotyczy kategorii kar umownych, a nie przyczyn ich wypłacenia, w tym zawinienia lub dochowania należytej staranności przez podmiot, który jest nimi obciążony.

Można dodać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kary umowne nie należące do kategorii opisanych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. mogą stanowić koszty uzyskania przychodów wyłącznie wtedy, gdy spełniają łącznie następujące warunki: zostały poniesione przez podatnika, w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, mają charakter definitywny i są właściwie udokumentowane, a ich poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów (było celowe) (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17.06.2013 r., II FSK 702/11; z dnia 5.04.2016 r., II FSK 308/14; z dnia 10.05.2016 r., II FSK 700/14). Zawisły spór kwestii tych jednak nie dotyczył.

W tych okolicznościach Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a. oraz stosowanego odpowiednio § 2 ust. 2 pkt 1 w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając od organu interpretacyjnego na rzecz Spółki kwotę 360 zł za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowego, który prowadził sprawę w pierwszej instancji.

SNSA SNSA SNSA

Beata Cieloch Tomasz Zborzyński (spr.) Jan Grzęda