Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Alicja Jaszczak-Sikora Sędziowie sędzia WSA Tadeusz Lipiński sędzia WSA Piotr Chybicki (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 3 listopada 2020 r. sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia "[...]", nr "[...]" w przedmiocie kary z tytułu urządzania gier hazardowych oddala skargę.

Decyzją z dnia "[...]" Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego, działając na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90, art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 847 ze zm.) – zwanej dalej u.g.h., nałożył na Spółkę A (dalej jako: "Spółka") karę pieniężną w wysokości 108 000 zł z tytułu urządzania gier na dziewięciu automatach: "[...]" poza kasynem gry.

W uzasadnieniu organ wskazał, że w dniu 30 marca 2016 r. funkcjonariusze celni przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu Spółki przy "[...]", podczas których ujawnili powyższe automaty, których ogólne cechy konstrukcyjne oraz wygląd zewnętrzny wskazywał, że mogą być automatami do urządzania gier hazardowych w rozumieniu przepisów u.g.h. Na automatach nie stwierdzono numerów poświadczeń rejestracji ani innych oznaczeń mogących świadczyć o ich legalności. W celu ustalenia zasad działania ujawnionych automatów do gier kontrolujący przeprowadzili eksperyment procesowy polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Podkreślono, że wynik eksperymentu odtworzenia gier na przedmiotowych automatach zdecydowanie świadczy o ich losowym charakterze. Gracz nie ma wpływu na wynik gry, jest on niezależny od zdolności psychomotorycznych, o komercyjnym charakterze gry świadczy fakt konieczności uiszczenia określonej kwoty pieniężnej w zamian za możliwość jej przeprowadzenia oraz wyposażenie automatów we wrzutniki monet oraz rynnę wyrzutnika monet. Automaty znajdowały się w miejscu dostępnym dla klientów i wypłacały wygrane pieniężne. Ponadto, w trakcie postępowania karno-skarbowego został powołany biegły celem zbadania przedmiotowych automatów do gier. W dniu

22 czerwca 2017 r. biegły sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych automatów w oparciu o ich badania. W wydanej opinii stwierdził, że gry na badanych automatach są realizowane na urządzeniach elektronicznych, są grami komercyjnymi (gracz musi zasilić automat pieniędzmi, aby rozpocząć grę), jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w poprzednich grach, oferowane gry mają charakter losowy (wynik każdej pojedynczej gry zależy od przypadku). W toku postępowania organ

I instancji ustalił, iż Spółka nie posiadała stosownego zezwolenia, zarówno na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych jak i zezwolenia na prowadzenie kasyna gry. Mając powyższe na uwadze organ I instancji wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości 108 000 zł z tytułu urządzania gier na przedmiotowych automatach.

W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że nie jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry, gdyż w trakcie kontroli posiadaczem zależnym wskazanych automatów była inna Spółka. Zarzuciła również naruszenie art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h., poprzez ich niezastosowanie, wskazując, że to Minister Finansów posiada wyłącznie kompetencję do rozstrzygania w drodze decyzji, czy dana gra jest grą na automacie. Spółka podniosła również, że objęta jest ochronnym okresem dostosowawczym, trwającym do 1 lipca 2016 r., a zatem w dniu wydania decyzji nie istniała prawna możliwość nałożenia takiej kary.

Decyzją z dnia "[...]" Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że decyzja organu I instancji została wydana na podstawie obowiązującego do dnia 31 marca 2017 r. przepisu art. 89 u.g.h., który z dniem 1 kwietnia 2017 r. został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia

15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88). Ustawodawca nie przewidział okresu przejściowego dla spraw z zakresu art. 89 u.g.h. Dokonując porównania sankcji wynikających z ustawy u.g.h. we wcześniejszym i nowym brzmieniu organ odwoławczy uznał, że na gruncie dotychczasowych przepisów sankcja za urządzanie gier poza kasynem, bez koncesji jest korzystniejsza w stosunku do sankcji przewidzianej znowelizowanym przepisem

art. 89 u.g.h. Prawidłowo zatem organ I instancji zastosował dotychczas obowiązujące przepisy u.g.h., tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 u.g.h. urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Przywołane unormowanie oznacza, że tego rodzaju działalność podlega reglamentacji przez udzielanie stosownych koncesji, zezwoleń lub zgłoszeń (art. 6 i art. 7 u.g.h.). Podkreślił, że Spółka nigdy nie uzyskała, a tym samym nie posiadała zezwolenia na urządzanie i prowadzenie działalności w formie kasyna gry i w zakresie gier na automatach o niskich wygranych. Podał, że definicję gier na automatach ustawodawca zawiera art. 2 ust. 3 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości, przy czym wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 ww. ustawy). Grami na automatach są również gry, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.). Z ustaleń organu wynika, że gra na badanych urządzeniach ma charakter losowy, nie zaś zręcznościowy, ponieważ wygrana punktowa nie zależy od umiejętności uczestnika gry. Z kolei "cel komercyjny" oznacza, że dostęp do gier jest odpłatny, a działalność nastawiona jest na osiągnięcie zysku. O komercyjnym charakterze gier świadczy konieczność uiszczenia określonej kwoty pieniężnej. Ponadto automaty wypłacają wygrane pieniężne. Prawidłowość ustaleń co do charakteru automatów potwierdziły eksperymenty przeprowadzone przez funkcjonariuszy celnych oraz włączona do materiału dowodowego opinia biegłego.

Ponadto organ wyjaśnił, że ramach podejmowanych czynności kontrolnych funkcjonariusze celni byli uprawnieni do przeprowadzenia eksperymentu gry na ujawnionych urządzeniach, bowiem na tym etapie kontroli nie było możliwe sprawdzenie w inny sposób, czy przedmiotowe urządzenia podlegały u.g.h. Stwierdził również, że w przypadku, gdy urządzający gry na automacie nie skorzystał z uprawnienia wynikającego z art. 2 ust. 6 u.g.h., pozwalającego na pozyskanie pewności co do charakteru prowadzonej działalności gospodarczej (czy działalność ta wypełnia przesłanki uznania jej za grę hazardową), organy podatkowe na podstawie art. 89 i art. 90 u.g.h. uzyskują autonomiczne uprawnienie do poczynienia własnych ustaleń w zakresie wystąpienia w danej sprawie przesłanek wymierzenia kary za urządzanie gry na automatach poza kasynem gry. Zatem organy celno-skarbowe władne były samodzielnie, tj. bez uzyskania wcześniejszej zgody Ministra Finansów, ustalić, że zakwestionowane urządzenia były automatami do gier hazardowych.

Organ wyjaśnił ponadto, iż w niniejszym postępowaniu nie przeprowadzono dowodu z opinii biegłego. Opinia została włączona przez organ I instancji do postępowania i w związku z tym dokonano przeprowadzenia dowodu z dokumentu, jakim jest opinia sporządzona przez biegłego. Opinia wydana przez biegłego zawiera informacje o możliwościach jakie dają grającemu automaty. Wydano ją na podstawie: analizy utrwalonego materiału video, dokumentacji procesowej, badań źródłowych oraz analizy dokumentacji dotyczącej danego typu automatu. Organ nie dopatrzył się w przedmiotowej opinii jakichkolwiek sprzeczności oraz niejasności.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji dysponował wyczerpującym materiałem dowodowym w postaci: eksperymentów przeprowadzonych przez funkcjonariuszy celnych, opinii biegłego, zeznań świadków, którzy grali na automatach w trakcie kontroli oraz zeznań funkcjonariusza, który uczestniczył w kontroli. Pozwoliło to na ustalenie, że przedmiotowe automaty są automatami, o których mowa w przepisach u.g.h. Organ odwoławczy wskazując na materiał zgromadzony w sprawie, tj. umowy leasingowe, w których Spółka jest leasingodawcą, wezwanie do natychmiastowego zwrotu automatów, w którym wskazano, ze Spółka jest właścicielem automatów, faktury za najem lokalu, umowy zlecenia z pracownikami opiekującymi się lokalem, zapadłe w sprawie wyroki sądu powszechnego, uznał, że to Spółka jest właścicielem przedmiotowych automatów i słusznie została jej wymierzona kara w wysokości 108 000 zł.

Na powyższą decyzję Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie domagając się jej uchylenia oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenia postępowania.

Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

- art. 165b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) – dalej jako: "o.p.", w zw. z art. 94 § 1 pkt 1 ustawy z dnia

16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 505

ze zm.) – dalej jako: "u.k.a.s.", poprzez wszczęcie postępowania w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier poza kasynem gry po upływie

6 miesięcy od daty zakończenia kontroli w tym zakresie;

- art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym sprzed 1 kwietnia 2017 r. poprzez jego zastosowanie i wymierzenie kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy Spółka w dniu 30 marca 2016 r. nie urządzała gier na automatach w skontrolowanym lokalu;

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i § 3 o.p. poprzez ustalenie przez organu stanu faktycznego sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym i uznanie, że Spółka jest podmiotem urządzającym gry na automatach poza kasynem gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., podczas gdy w chwili kontroli Spółka nie władała automatami do gier;

- prawa Unii Europejskiej, to jest art. 8 w zw. z art. 1 punkt 11, art. 1 punkt 5, art. 1 punkt 2 dyrektywy nr 98/34/WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) – dalej jako: "dyrektywa nr 98/34/WE", mające postać wydania sprzecznego z prawem Unii Europejskiej orzeczenia, opartego o przepisy art. 89 w zw. z art. 14 ust. 1 u.g.h., które mocą wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznane zostały wprost za przepisy techniczne, które tym samym, z uwagi na brak ich obligatoryjnej notyfikacji Komisji Europejskiej, nie mogą być stosowane w żadnym postępowaniu krajowym, w tym szczególnie takim jak niniejsze;

- art. 120 o.p. poprzez oparcie kwestionowanego orzeczenia na przepisach art. 89 w zw. z art. 14 ust.1 u.g.h., które w konsekwencji wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. (sygn. C-213/11 Fortuna i inni) uznać należy za nieskuteczne w polskim systemie prawa;

- art. 2 ust. 6 i 7 u.g.h. poprzez ich niezastosowanie, chociaż na mocy tych przepisów to Minister Finansów posiada wyłączną kompetencję do rozstrzygania decyzją, czy dana gra jest grą na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.;

- art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm.) – dalej jako: k.p.a., poprzez ich pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te powinny zostać zastosowane w niniejszej sprawie.

Ponadto Spółka zawarła w skardze wniosek o wystąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu z pytaniem prejudycjalnym dotyczącym ustalenia "technicznego" charakteru przepisu

art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., w sytuacji gdy zakaz prowadzenia gier na automatach poza kasynami (art. 14 ust. 1 u.g.h.) pozostaje bezskuteczny jako norma techniczna nie notyfikowana w Komisji Europejskiej.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne są właściwe do badania zgodności z prawem zaskarżonych aktów administracyjnych, przy czym Sąd nie może opierać tej kontroli na kryterium słuszności lub sprawiedliwości społecznej. Decyzja administracyjna jest zgodna z prawem, jeżeli jest zgodna z powszechnie obowiązującymi przepisami prawa materialnego i przepisami prawa procesowego. Uchylenie decyzji administracyjnej, względnie stwierdzenie jej nieważności przez Sąd, następuje tylko w przypadku stwierdzenia istnienia istotnych wad w postępowaniu lub naruszenia przepisów prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a.

Zakres kontroli Sądu wyznacza art. 134 tej ustawy stanowiący, iż sąd orzeka w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (§ 1).

Sąd poddawszy kontroli zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu prawnego w badanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości nałożenia na skarżącą, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Analiza akt sprawy prowadzi do wniosku, że przepisy ustawy o grach hazardowych w okolicznościach faktycznych sprawy zostały przez organ zastosowane prawidłowo. Kara pieniężna w niniejszej sprawie została wymierzona na podstawie przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Zgodnie z powołanymi przepisami, karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 wynosi 12 000 zł od każdego automatu.

W dniu 1 kwietnia 2017 r. weszły w życie zmiany w ustawie o grach hazardowych, wprowadzone ustawą z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2017 r., poz. 88) - dalej jako: "ustawa zmieniająca".

Zgodnie z przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h., w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r., wysokość kary pieniężnej w przypadku gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu.

W niniejszej sprawie Spółce wymierzono karę pieniężną za stwierdzone w dniu

30 marca 2016 r. urządzanie gier na automatach poza kasynem na dziewięciu automatach. Decyzja organu I instancji została wydana "[...]", a zaskarżona decyzja – "[...]". W dacie czynu - urządzania gier na automatach poza kasynem gry obowiązywały przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu obwiązującym do dnia 31 marca 2017 r., a obie decyzje zostały wydane po dniu

1 kwietnia 2017 r., czyli gdy obowiązywały już przepisy ustawy o grach hazardowych w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą.

Z ugruntowanego już orzecznictwa sądowoadministracyjnego wynika, że przy ocenie przepisów dotyczących deliktu administracyjnego, sankcja administracyjna za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa powinna być wymierzona na podstawie przepisów obowiązujących w dacie zdarzenia, tj. naruszenia zakazu. W odniesieniu do decyzji nakładających karę pieniężną za naruszenie obowiązków wynikających z przepisów prawa, bez wątpienia stosunek administracyjnoprawny (materialny) pomiędzy stroną a organem administracji publicznej w takiej sprawie nawiązuje się (powstaje) z datą zdarzenia, ponieważ ten moment wyznacza treść obowiązku administracyjnoprawnego, a decyzja administracyjna wydana w takiej sprawie konkretyzuje stosunek administracyjnoprawny oraz potwierdza niejako jego istnienie, określając wysokość sankcji za naruszenie obowiązku, wynikającego z przepisów prawa co prowadzi do wniosku, że stanem prawnym miarodajnym dla prawnej oceny danego zdarzenia jest stan prawny z daty jego zaistnienia (por. uchwała składu 7 sędziów NSA z dnia 10 kwietnia 2006 r., I OPS 1/06; wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2018 r., II GSK 1358/18 – dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej jako: CBOSA).

W razie kolizji, czy w sprawie ma zastosowanie przepis dotychczasowy, czy nowy, przyjmuje się, że przepis dotychczasowy ma zastosowanie, jeżeli pod jego rządem powstał (zmienił się albo wygasł) stosunek prawny, którego treść została bezpośrednio wyznaczona przez ten przepis. Jeżeli zatem w sprawie mamy do czynienia ze zdarzeniem prawnym, które zaistniało jako zdarzenie zamknięte i zakończone pod rządami dawnego prawa, to skutki tego zdarzenia muszą być oceniane zgodnie z prawem obowiązującym w dacie jego zaistnienia (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2013 r., II GSK 1186/12; wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., II GSK 2385/11 – dostępne w CBOSA).

W świetle powyższego stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie organy prawidłowo zastosowały przepisy art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym w dacie deliktu, w brzmieniu sprzed nowelizacji. Stwierdzone naruszenie zakończyło się w dniu kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych 30 marca 2016 r., kiedy obowiązywał art. 89 ust. 1 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017 r.

Postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzone było zgodnie z wymogami proceduralnymi Ordynacji podatkowej, w szczególności zgodnie z regułami przewidzianymi m.in. w przepisach: art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 123, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 o.p. W postępowaniu wyjaśnione zostały wszystkie istotne okoliczności sprawy, a ustalenia faktyczne dokonane zostały prawidłowo.

Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów ustawy o grach hazardowych, należy wyjaśnić, że ustawa o grach hazardowych określa warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach (art. 1). Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h. (w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli) grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużania gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze (art. 2 ust. 4 u.g.h.). Grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy (art. 2 ust. 5 u.g.h.).

Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie. Z art. 6 ust. 1 u.g.h. wynika zaś, że warunkiem podstawowym prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach jest uzyskanie koncesji na prowadzenie kasyna gry. Przepis art. 14 ust. 1 u.g.h. przewiduje natomiast, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. W świetle przepisów powołanej ustawy zasadą jest więc prowadzenie działalności polegającej na urządzaniu gier na automatach na podstawie koncesji i wyłącznie w kasynach gry (art. 6 ust. 1 i art. 14 ust. 1 u.g.h.).

W sprawie niniejszej nie było sporne, że Spółka nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry.

W przypadku naruszenia powyższych zasad, przepis art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przewiduje nałożenie kary pieniężnej na urządzającego gry na automatach poza kasynem gry. Sankcja z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. dotyczy zakazu określonego w art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, który przewiduje, że urządzanie gier na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry.

Zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że na skontrolowanych automatach urządzane były gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. W celu ustalenia charakteru gier funkcjonariusze celni przeprowadzili eksperyment, polegający na polegający na doświadczalnym odtworzeniu przebiegu dostępnych na nich gier. Przeprowadzone na badanym urządzeniu gry kontrolne wykazały, że gry mają charakter losowy, niezależny od umiejętności czy zręczności gracza. W ocenie Sądu nie ma żadnych podstaw, aby kwestionować wartość dowodową przeprowadzonego w toku kontroli eksperymentu.

Wymaga podkreślenia, że w postępowaniu prowadzonym przez organy celne obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Obowiązująca w dacie kontroli ustawa z dnia 20 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1799 ze zm.) dopuszczała w art. 32 ust. 1 pkt 13 możliwość przeprowadzenia w uzasadnionych przypadkach w drodze eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia możliwości gry na automacie, gry na automacie o niskich wygranych lub gry na innym urządzeniu. Nie było więc przeszkód do skorzystania w postępowaniu prowadzonym przez organy celne również z dowodu w postaci eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych. Dowód z eksperymentu, tak jak wszystkie inne dowody, podlega wszechstronnej, swobodnej ocenie organów celnych, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Nie ma też podstaw do kwestionowania w rozpoznawanej sprawie wystąpienia "uzasadnionego przypadku", który zgodnie z art. 32 ust. 1 pkt 13 ustawy o Służbie Celnej umożliwiał funkcjonariuszom celnym przeprowadzenie eksperymentu, doświadczenia lub odtworzenia gry na automacie. Samo stwierdzenie przez funkcjonariuszy celnych organizowania gier na automacie znajdującym się w lokalu niespełniającym ustawowych warunków urządzania gier hazardowych, w sytuacji gdy organizujący taką grę nie legitymuje się stosownym zezwoleniem, daje wystarczającą podstawę do przeprowadzenia eksperymentu, czyli do zbadania rodzaju urządzenia, jego funkcjonowania, a także ewentualnego wykorzystania do organizowania gier, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 u.g.h. Tego rodzaju sytuacja miała miejsce w niniejszej sprawie.

Ponadto, w trakcie postępowania karno-skarbowego został powołany biegły celem zbadania przedmiotowych automatów do gier. W dniu 22 czerwca 2017 r. biegły sporządził opinię dotyczącą przedmiotowych automatów w oparciu o ich badania. W wydanej opinii stwierdził, że gry na badanych automatach są realizowane na urządzeniach elektronicznych, są grami komercyjnymi (gracz musi zasilić automat pieniędzmi, aby rozpocząć grę), jest możliwe prowadzenie kolejnych gier za wygrane uzyskane w poprzednich grach, oferowane gry mają charakter losowy (wynik każdej pojedynczej gry zależy od przypadku). Urządzenia pozwalały na wypłatę wygranej pieniężnej. Wnioski zawarte opinii potwierdziły zatem wyniki eksperymentu przeprowadzonego przez funkcjonariuszy celnych.

W orzecznictwie dominuje pogląd, że właściwy organ celny, prowadzący postępowanie w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych, uprawniony jest do czynienia ustaleń dotyczących charakteru danej gry. Organ celny ma więc kompetencję do rozstrzygania, czy gra na danym urządzeniu stanowi grę na automacie w rozumieniu przepisów u.g.h.

Weryfikując prawidłowość poczynionych ustaleń Sąd nie znalazł żadnych podstaw do zakwestionowania wartości dowodów, które doprowadziły organy do kluczowych wniosków.

W ocenie Sądu, prawidłowe są ustalenia organów, że Spółka była "urządzającym gry" w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.

Ustawa o grach hazardowych nie zawiera legalnej definicji "urządzającego gry". Urządzić oznacza "zorganizować, wyposażyć coś w odpowiednie sprzęty, rzeczy, zaopatrzyć w coś" (Uniwersalny Słownik Języka Polskiego, tom 4, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003, str. 276). Skoro urządzanie oznacza stworzenie warunków czy zorganizowanie, to "urządzającym gry" jest ten, kto stwarza warunki do udziału w grach na automatach poza kasynem gry. Będzie to zatem każdy podmiot, który uczestniczy w procesie udostępniania graczom automatów do gier, nie tylko ten, który jest właścicielem automatów i sam je eksploatuje w swoim lokalu, umożliwiając grę osobom trzecim. Ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. Niejednokrotnie urządzającym gry będzie więcej niż jeden podmiot. Zapewnienie możliwości gry wymaga bowiem wielu różnych działań: udostępnienia lokalu, w którym gry mogą być prowadzone, stworzenia w nim odpowiednich warunków dla graczy, zapewnienia źródła energii elektrycznej do zasilania automatów, podejmowania czynności mających na celu utrzymanie automatów w stanie gotowości i zdatności do gry, zorganizowania ewentualnych przeglądów i napraw, dbania, by zapewnione były środki na ewentualne wygrane, odbierania pieniędzy wpłacanych przez graczy i innych czynności, które okażą się niezbędne, by gry na automatach mogły być prowadzone. Czynności te mogą być wykonywane przez różne podmioty.

Jak wynika z akt sprawy, Spółka była właścicielem wyżej wymienionych automatów. Powyższą okoliczność organu ustaliły na podstawie: umów leasingowych, w których Spółka była leasingodawcą, wezwania do natychmiastowego zwrotu automatów, w którym wskazano, że Spółka jest właścicielem automatów, faktur za najem lokalu, umów zlecenia z pracownikami opiekującymi się lokalem.

Spółka jako właściciel przedmiotowych automatów i najemca skontrolowanego lokalu oferowała zatem możliwość gry na automatach. Podkreślić w tym miejscu należy, że dla ustalenia, czy dany podmiot może być uznany za urządzającego gry na automatach decydujące znaczenie mają okoliczności faktyczne. Istotne jest faktyczne urządzanie gier. Nie sposób nie zauważyć, że Spółka zapewniała odpowiednie warunki do tego, aby gra mogła być prowadzona. Zawarła umowę najmu lokalu, który następnie wyposażyła w automaty do gier losowych. Spółka zawarła również umowy zlecenia z pracownikami opiekującymi się lokalem. Istotne jest, że Spółka dysponowała lokalem, który wyposażyła w automaty do gier i w którym automaty były udostępnione bliżej nieokreślonej liczbie graczy.

Ponownie należy podkreślić, że ocena, czy dany podmiot urządza gry na automatach poza kasynem gry należy do organu i zależna jest od ustaleń faktycznych w konkretnej sprawie. W rozpoznawanej ustalenia te nie budzą wątpliwości.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. poprzez zastosowanie tego przepisu mimo braku notyfikacji Komisji Europejskiej projektu ustawy zgodnie z art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy nr 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U.UE.L.98.204.37 ze zm.) wskazać należy, że problem wpływu dyrektywy nr 98/34/WE na możliwość stosowania przepisów sankcjonujących zawartych w ustawie o grach hazardowych (art. 89) stał się źródłem rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym również w Naczelnym Sądzie Administracyjnym. Kwestia ta została ostatecznie rozstrzygnięta uchwałą NSA z dnia

16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16. NSA orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych. NSA uznał również, że nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.

Odnosząc się do relacji między art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jako normą sankcjonującą, a art. 14 ust. 1 u.g.h., jako normą sankcjonowaną, dopuszczającą prowadzenie gier na automatach wyłącznie w kasynach gry, NSA wskazał, że istotne dla możliwości zastosowania normy sankcjonującej w kontekście wymogu notyfikacji jest zbadanie w warunkach konkretnej sprawy, czy podmiot prowadzący działalność regulowaną ustawą o grach hazardowych w ogóle poddał się działaniu zasad określonych tą ustawą - w tym zwłaszcza zasad określonych w jej art. 14 ust. 1 w związku z art. 6 ust. 1 - czy też przeciwnie, zasady te zignorował w ten sposób, że na przykład działalność tę prowadził pomimo, że ani zezwolenia, ani koncesji na prowadzenie gry nigdy nie posiadał, ani też nie ubiegał się o nie (punkt 5.3 uzasadnienia). NSA wskazał, że zarówno prawo unijne, jak i prawo krajowe sprzeciwia się powoływaniu się na wynikające z jego uregulowań, czy też wyinterpretowane z nich przez Trybunał Sprawiedliwości uprawnienia, w sytuacji gdy, polegać miałoby to wyłącznie na tworzeniu stanów faktycznych (stanów rzeczy) pozornie tylko odpowiadających tym uprawnieniom w celu skorzystania z nich i powoływania się na nie, przy jednoczesnym braku istnienia ku temu usprawiedliwionych oczekiwań i podstaw. Znajduje to swoje potwierdzenie w tym stanowisku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika, że nikt nie może powoływać się na normy prawa unijnego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. np. wyrok dnia 18 grudnia 2014 r., w połączonych sprawach C-131/13, C-163/13 i C-164/13).

Z powyższych wywodów NSA wynika, że podmiot, który świadomie urządza gry na automatach bez uczynienia zadość jakimkolwiek warunkom określonym w ustawie o grach hazardowych (posiadanie koncesji, zezwolenia wydanego na podstawie przepisów obowiązujących wcześniej, rejestracji automatu), nie może powoływać się skutecznie na argument o technicznym charakterze art. 14 ust. 1 u.g.h. i braku skuteczności tego przepisu, a w konsekwencji na argument braku podstaw do zastosowania w tego rodzaju okolicznościach sankcji z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. pkt 5.5 uzasadnienia).

Sąd nie dopatrzył się również w rozpoznawanej sprawie sprzeczności przepisów ustawy o grach hazardowych z prawem Unii Europejskiej. W orzecznictwie TSUE ugruntowany jest pogląd, że państwom członkowskim przysługuje szeroki zakres swobody regulacyjnej w określaniu zasad prowadzenia gier hazardowych, uzasadniony specyfiką gier hazardowych, a przede wszystkim wiążącego się z nimi poważnego niebezpieczeństwa zarówno dla podmiotów w nich uczestniczących, jak i je organizujących (zob. np. wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE: z 24 marca 1994 r. w sprawie Szindler, C-75/92, pkt 60; z 21 września 1999 r. w sprawie Läärä, C-124/97, pkt 13; z 21 października 1999 r., w sprawie Zenatti, C-67/98, pkt 14; z 11 września 2003 r. w sprawie Anomar, C 6/01, pkt 46 i 47). TSUE zauważa bowiem, że gry hazardowe stwarzają zagrożenia dla sytuacji ekonomicznej, społecznej i rodzinnej osób biorących w nich udział i mogą prowadzić do uzależnienia.

W sprawie C-258/08, Ladbrokes Betting & Gaming Ltd. (wyrok z dnia 3 czerwca 2010 r., pkt 17-22) Trybunał stwierdził, że nakładane przez państwa ograniczenia muszą spełniać przesłanki wynikające z orzecznictwa Trybunału, w szczególności w zakresie ich proporcjonalności. Ograniczenia oparte na względach porządku publicznego, bezpieczeństwa publicznego, zdrowia publicznego oraz względach ochrony konsumentów muszą być odpowiednie do zapewnienia realizacji tych celów, co znaczy, że owe ograniczenia muszą przyczyniać się do ograniczania działalności w zakresie gier hazardowych w sposób spójny i systematyczny.

Z uzasadnienia projektu ustawy o grach hazardowych wynika, że głównym celem wprowadzenia nowych rozwiązań w ustawie o grach hazardowych było pilne zwiększenie ochrony społeczeństwa, zwłaszcza osób młodych oraz porządku i bezpieczeństwa publicznego przed negatywnymi skutkami hazardu oraz walka z tzw. szarą strefą w dziedzinie hazardu i przeciwdziałanie m.in. praniu brudnych pieniędzy. Nie ulega więc wątpliwości, że odstąpienie od możliwości urządzania gier na wszelkich automatach z elementami losowości poza kasynami gry jest uzasadnione ważnym interesem publicznym.

Przepisy ustawy o grach hazardowych wprowadzają rozwiązania zmierzające do osiągnięcia celu w postaci ochrony interesu publicznego, a ograniczenie dopuszczalności urządzania gier na automatach do kasyn gry służy realizacji tego celu. Zakaz organizowania gier poza kasynami gry nie jest nadmiernym ograniczeniem, pozostawia bowiem możliwość prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie urządzania gier na automatach, ograniczając jedynie liczbę miejsc oraz liczbę automatów i poddając je ściślejszej kontroli. Przepisy techniczne mogą stanowić przeszkody w handlu między państwami członkowskimi, a przeszkody te dopuszczalne są tylko wówczas, gdy są niezbędne, aby spełnić wymogi nadrzędne, których przestrzeganie leży w interesie ogólnym. Z tego zatem względu uznać należało, że przepis art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych, mimo wprowadzenia ograniczenia mogącego wpływać na swobodę przepływu towarów nie jest sprzeczny z przepisami TfUE.

Podsumowując powyższe rozważania stwierdzić zatem należało, że w rozpoznawanej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek podstawy do odmowy zastosowania w stosunku do skarżącego przepisu art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 14 ust. 1 u.g.h., co oznacza, że wymierzenie kary w wysokości określonej przepisem art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. było uzasadnione.

Należy również wyjaśnić, że wobec przedstawionej wyżej, dokonanej przez NSA, oceny charakteru przepisów art. 89 ust. 1 pkt 2 i art. 14 ust. 1 u.g.h. oraz ich wzajemnej relacji, nie było podstaw do zadawania kolejnego pytania prawnego lub prejudycjalnego w sprawie.

Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 165b § 1 o.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 u.k.a.s. oraz w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h., bowiem wskazany przepis art. 165b § 1 o.p. nie miał w sprawie zastosowania. Przewidziany w tym przepisie termin 6 miesięcy dotyczy terminu wszczęcia postępowania po przeprowadzeniu kontroli podatkowej. Z art. 165b o.p. wynika generalna konsekwencja przedawnienia prawa organów podatkowych do wszczęcia postępowania podatkowego po upływie wskazanego okresu w przedmiocie, który był uprzednio objęty przeprowadzoną kontrolą podatkową. Natomiast w badanej sprawie przeprowadzona kontrola posiadała charakter celno-skarbowy i podstawę prawną tej czynności stanowił art. 54 ust. 1 pkt 3a u.k.a.s., której przepisy nie przewidują instytucji przedawnienia wszczęcia postępowania, w rozumieniu art. 165b o.p.

Odnosząc się do podnoszonej w skardze kwestii zastosowania art. 2 ust. 6 u.g.h, należy wskazać, że w wyroku z dnia 2 grudnia 2015 r., II GSK 397/14 NSA (dostępnym w CBOSA) wyraził stanowisko o braku podstaw do twierdzenia jakoby warunkiem zastosowania przez organ administracji celnej kary pieniężnej było uprzednie uzyskanie rozstrzygnięcia Ministra Finansów na podstawie art. 2 ust. 6 tej ustawy. Decyzja, o której mowa w przepisie art. 2 ust. 6 u.g.h. dotyczy bowiem etapu planowania legalnego przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach, na co wskazuje treść normy zawartej w art. 2 ust. 7 u.g.h.

Teza ta znajduje potwierdzenie w kolejnym wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2015 r. w sprawie II GSK 2046/15 (dostępny w CBOSA), w którym wyjaśniono, iż "z przepisu

art. 2 ust. 7 u.g.h. wynika, po pierwsze, że postępowanie w przedmiocie rozstrzygnięcia co do charakteru gry prowadzone jest na wniosek podmiotu planującego lub realizującego przedsięwzięcie; (...). To zainteresowany podmiot, a nie organ administracji, ma inicjatywę w uzyskaniu wiążącej decyzji co do charakteru gier, które zamierza prowadzić, przy czym z wnioskiem o ustalenie charakteru gry można wystąpić zarówno przed uruchomieniem przedsięwzięcia, jak też w czasie jego realizacji".

Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem Spółki znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa sprawa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy o.p., chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w przepisach u.g.h., która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, którego dopuściła się skarżąca.

W świetle powyższego zarzuty w zakresie dotyczącym naruszenia przez organ przepisów prawa materialnego oraz prawa procesowego uznać należy za nieuzasadnione, a jednocześnie Sąd nie stwierdził po stronie organu uchybień naruszających prawo, które z urzędu należałoby wziąć pod uwagę.

Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2002 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w związku z intensyfikacją rozwoju epidemii i wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń, nakazów i zakazów związanych z objęciem miasta Olsztyna i niektórych powiatów województwa Warmińsko-Mazurskiego obszarem "czerwonym" i "żółtym".

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., skargę oddalił.