Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA Andrzej Jagiełło (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Małgorzata Bejgerowska, Protokolant st. asystent sędziego Anna Świech, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 7 września 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 1878/15 w sprawie ze skargi M.C. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 12 marca 2015 r. nr IPPB4/415-1014/14-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 7 września 2016 r., o sygn. akt III SA/Wa 1878/15, oddalił skargę M.C. (podatniczka, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2015 r., w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił w wyroku następujący stan sprawy.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej strona podała, że otrzymała od Skarbu Państwa - Wojewody Małopolskiego odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość na mocy wyroku Sądu Okręgowego z dnia 6 czerwca 2013 r., o sygn. akt [...] i wyroku Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 20 grudnia 2013 r., o sygn. akt [...], z zastrzeżeniem zwrotu wypłaty na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej i korzystnego dla Skarbu Państwa rozstrzygnięcia. Sąd powszechny zasądził na rzecz powodów odszkodowania, w tym dla skarżącej kwotę 285.980 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 6 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty oraz zwrot kosztów procesu na rzecz powodów, w tym dla skarżącej - 11.560 zł. Podatniczka wyjaśniła, że odszkodowanie zostało zasądzone ze względu na wydanie decyzji o zwrocie działek z naruszeniem art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczeniu nieruchomości (Dz. U. z 1985 r., Nr 22, poz. 99 ze zm. - dalej: u.g.g.w.n.), w brzmieniu na dzień 4 grudnia 1997 r., co było rażącym naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm. -dalej: K.p.a.). Sąd Apelacyjny stwierdził także, że nieruchomość podlegała zwrotowi właścicielowi lub jego spadkobiercy zgodnie z art. 69 ust. 1 w zw. z art. 47 u.g.g.w.n. Opisane odszkodowanie zostało wypłacone powodom, w tym stronie.

W związku z powyższym skarżąca zadała organowi trzy pytania (przy czym w zaskarżonej interpretacji organ udzielił odpowiedzi na pytania nr 2 i 3), a mianowicie pytanie nr 2: czy wskazane we wniosku odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?, nr 3: czy wskazane we wniosku odszkodowanie podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie szkody rzeczywistej i w zakresie utraconych korzyści oraz od wypłaconych odsetek?

Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pytania nr 2 strona podała, że odszkodowanie podlega przepisom ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.f."). Odnośnie do pytania nr 3 podatniczka stwierdziła, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f., będzie jej przysługiwać zwolnienie za każde odszkodowanie i odsetki, ponieważ odszkodowanie wypłacone jest na podstawie przepisów u.g.g.w.n., zarówno za szkodę rzeczywistą, jak i z tytułu utraconych korzyści.

W zaskarżonej interpretacji z dnia 12 marca 2015 r. Minister Finansów uznał powyższe stanowisko podatniczki za prawidłowe w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. co do wypłaconego odszkodowania za rzeczywistą szkodę, a za nieprawidłowe - w pozostałym zakresie. W motywach interpretacji organ stwierdził, że z wniosku nie wynika, aby w sprawie zaszła jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) u.p.d.o.f., a zatem odszkodowanie wypłacone za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu przejętej z naruszeniem prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Do powyższego odszkodowania zarówno w części dotyczącej szkody rzeczywistej i utraconych korzyści nie ma zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Jednocześnie organ stwierdził, że odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz zasądzone odsetki nie korzystają z żadnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b. W związku z tym stanowią one dla strony przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji, zarzucając jej naruszenie: art. 21 ust. 1 pkt 29 i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie i oddalił ją, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm. –dalej: P.p.s.a.). W motywach orzeczenia Sąd stwierdził, że odszkodowanie wypłacone skarżącej nie jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, ale odszkodowaniem przyznanym na podstawie art. 160 § 1 K.p.a. z powodu wyrządzenia skarżącej szkody poprzez wydanie z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 156 § 2 K.p.a., decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości osobie nieuprawnionej. Zasadnie zatem Minister Finansów przyjął, że art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w sprawie. Sąd pierwszej instancji wskazał także, że z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. wynika wprost, że nie są wolne od podatku dochodowego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono. Zdaniem WSA z uwagi na ogólny charakter przepisów art. 160 K.p.a. i art. 417 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1025 ze zm. - dalej: K.c.) należy uznać, że zastosowanie tych przepisów przy obliczaniu odszkodowania nie mogło stanowić wystarczającej przesłanki do zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podzielono pogląd organu, że do przedmiotowego odszkodowania w części dotyczącej szkody rzeczywistej, otrzymanego na podstawie wyroku, zastosowanie znajdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Przepis ten nie ma natomiast zastosowania do zasądzonego odszkodowania w zakresie utraconych korzyści. Uzasadniając przyporządkowanie odsetek za opóźnienie do innych źródeł przychodu Sąd pierwszej instancji uznał, że inna jest causa przysporzenia z tytułu odsetek od tej związanej z należnością główną i powołał się na uchwałę NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FPS 2/16, w której przyjęto, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. W konkluzji Sąd stwierdził, że w sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej zwolnieniu takiemu nie podlegają odsetki od tej należności, chyba że zwolnienie rozciągnięto w sposób wyraźny również i na odsetki.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia do Naczelnego Sądu Administracyjnego strona skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego i prawa procesowego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. poprzez jego błędną wykładnię naruszającą zasadę sprawiedliwości społecznej z art. 2 Konstytucji RP, tj. uznanie, że znajduje on zastosowanie tylko w sytuacji, gdy odszkodowanie jest wypłacane bezpośrednio na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami, podczas gdy odszkodowanie przyznane skarżącej wraz z utraconymi korzyściami oraz wypłaconymi odsetkami może korzystać z niniejszego zwolnienia także w sytuacji, gdy zostało przyznane bezpośrednio na podstawie uchylonego już art. 160 K.p.a., a pośrednio na podstawie u.g.g.w.n.;

2) art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zw. z art. 160 K.p.a. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że z art. 160 K.p.a. nie wynikają wprost zasady ustalania odszkodowania, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w związku z czym strona skarżąca nie może skorzystać z niniejszego zwolnienia podatkowego, podczas gdy art. 160 K.p.a. wskazuje wprost na zasady ustalania odszkodowania, co sprawia że odszkodowanie przyznane skarżącej może korzystać ze zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. zarówno w zakresie rzeczywistej szkody, jak i utraconych korzyści oraz odsetek;

3) art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię, tj. uznanie, że odszkodowanie przyznane skarżącej na podstawie tego artykułu korzysta ze zwolnienia jedynie w zakresie rzeczywistej szkody, podczas gdy odszkodowanie przyznane skarżącej na podstawie niniejszego artykułu korzysta ze zwolnienia także w zakresie utraconych korzyści oraz odsetek;

4) art. 10 ust. 1 pkt 9 oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez ich błędną wykładnię, tj. uznanie, że odszkodowanie w części dotyczącej utraconych korzyści oraz wypłaconych odsetek stanowią opodatkowany przychód z innych źródeł, podczas gdy korzystają one ze zwolnienia podatkowego na takich samych zasadach, co odszkodowanie w zakresie rzeczywistej szkody;

5) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu polegające na wybiórczym przedstawieniu stanu sprawy, tj. nieuwzględnienie faktu, że przyznane skarżącej odszkodowanie nie zawiera bezpośrednio wyodrębnienia części odszkodowania dotyczącej szkody rzeczywistej i odszkodowania za utracone korzyści, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

Wobec podniesionych zarzutów strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylenie zaskarżonej interpretacji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Ponadto strona wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, według norm przepisanych.

Minister Rozwoju i Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Stosownie do treści art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Wobec tego, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 P.p.s.a., a nadto nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 P.p.s.a., które podlegają rozważeniu z urzędu, dokonując kontroli zaskarżonego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę zakres wyznaczony podstawami skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając sposób sformułowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że zarzuty kasacyjne zostały ukierunkowane na podważenie przyjętej, przez organ interpretacyjny i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji, wykładni przepisów art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b oraz pkt 29 u.p.d.o.f. Co istotne autorka skargi kasacyjnej, nie kwestionowała tożsamości stanu faktycznego, który przedstawiono we wniosku o interpretację i tego który został poddany interpretacji przez organ, stąd też ten proces interpretacyjny podlegał kontroli Sądu pierwszej instancji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że odszkodowanie przyznane skarżącej przez sąd cywilny podlega reżimowi ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy stronami nie jest sporne, że zwolnienie podatkowe określone przepisem art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. znalazło zastosowanie do przyznanego przez sąd cywilny odszkodowania wypłaconego za poniesioną szkodę, na podstawie wyroku (Sądu Okręgowego z dnia 6 czerwca 2013 r. i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 20 grudnia 2013 r.). Z treści wniosku o interpretację wynika wprost, że "sąd uznał powództwo za uzasadnione i wskazał art. 160 § 1 K.p.a., jako podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa". Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, który stwierdził, że odszkodowanie wypłacone skarżącej nie jest odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, ale odszkodowaniem przyznanym na podstawie art. 160 § 1 K.p.a., z powodu wyrządzenia skarżącej szkody poprzez wydanie decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości osobie nieuprawnionej z rażącym naruszeniem prawa, w rozumieniu art. 156 § 2 K.p.a. Zasadnie zatem zarówno WSA w Warszawie, jak i Minister Finansów przyjęli, że art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie, albowiem przedmiotowe odszkodowanie nie zostało wypłacone stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, co potwierdza wprost powołana powyżej treść wniosku o interpretację. Do wspomnianego odszkodowania (za poniesioną szkodę) nie znajdzie również zastosowania przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., bowiem jak wynika ze stanu faktycznego, wysokość odszkodowania ani zasady jego ustalania nie wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

Skoro odszkodowanie i odsetki zostały przyznane wyrokiem sądu, to zwolnienie z opodatkowania odsetek należało rozpatrywać na gruncie przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są "inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej, do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień: a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą; oraz b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono". Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zakres unormowania spornego przepisu należało ustalić z uwzględnieniem dyrektyw interpretacyjnych, jakie obowiązują przy wykładni przepisu wprowadzającego zwolnienie podatkowe. W orzecznictwie sądów administracyjnych jednoznacznie przyjmuje się bowiem, że w odniesieniu do przepisów wprowadzających ulgi i zwolnienia podatkowe, zasadnicze znaczenie ma wykładnia językowa i przepisy takie powinny być rozumiane zgodnie z ich literalnym brzmieniem (ściśle). Oznacza to, że niedopuszczalne jest doszukiwanie się intencji ustawodawcy i stwarzanie na tej podstawie norm wykraczających poza literalne i klarowne brzmienie przepisu (por. wyroki NSA z dnia: 16 stycznia 2018 r., o sygn. akt II FSK 978/16 i II FSK 1123/16 oraz z dnia 5 lipca 2018 r., o sygn. akt II FSK 1133/16 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Analizując treść przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. należy zwrócić uwagę, że wprowadzone tym przepisem zwolnienie podatkowe ustawodawca odnosi do otrzymanych na podstawie wyroku lub ugody - odszkodowania lub zadośćuczynienia. Z brzmienia art. 361 K.c. wynika natomiast, że naprawienie szkody obejmuje pokrycie strat, które poszkodowany poniósł, oraz korzyści, które mógłby osiągnąć, gdyby szkody mu nie wyrządzono. Wysokość szkody wyznacza więc rozmiar obowiązku odszkodowawczego, a zasada restytucji wyklucza dopuszczalność wzbogacenia się poszkodowanego. Specyfika prawa podatkowego nakazuje inaczej traktować odszkodowanie z tytułu poniesionych strat (damnum emergens) i odszkodowanie z tytułu utraconego zysku (lucrum cessans). To pierwsze służy przywróceniu stanu majątku, który istniał przed wystąpieniem szkody. Chodzi zatem o majątek obejmujący dochód z reguły opodatkowany. Aby zatem szkoda została wyrównana, do rąk poszkodowanego trafić powinna równowartość uszczerbku w jego majątku. Opodatkowanie odszkodowania uniemożliwiłoby osiągnięcie wspomnianego celu. W praktyce oznaczałoby też kolejne opodatkowanie tego samego dochodu. Z tych właśnie przyczyn ustawodawca wprowadził analizowane zwolnienie.

Zwolnienie od podatku odszkodowań nie dotyczy jednak wszystkich odszkodowań czy też zadośćuczynień. Ustawodawca wyłącza spod zwolnienia określone i enumeratywnie wymienione kategorie odszkodowań. Taki stan rzeczy przesądza o tym, że co do zasady są one przychodami. Gdyby ustawodawca uznał, że odszkodowania co do zasady nie stanowią źródła przychodu nie umieściłby ich w katalogu zwolnień, określonych w art. 21 u.p.d.o.f. Skoro jednak w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie od podatku nie dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku (lit. b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, to w konsekwencji odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści nie korzysta z żadnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie orzekającym z literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. wynika zatem, że odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści powinno być opodatkowane, w przeciwnym razie podatnik, który korzyść utracił, znalazłby się w sytuacji korzystniejszej niż podatnik, który korzyść osiągnął i podlegała ona opodatkowaniu. Wobec powyższego bezzasadne są zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b oraz pkt 29 u.p.d.o.f.

Kluczowym na gruncie niniejszej sprawy jest to, że w art. 21 ust. 1 pkt 3 i pkt 3b u.p.d.o.f. użyte zostały pojęcia odszkodowania i zadośćuczynienia, które dotyczą zasadniczego świadczenia pieniężnego związanego z naprawieniem szkody. Natomiast w przepisie tym prawodawca nie umieścił odsetek. Taka redakcja przepisu statuującego zwolnienie podatkowe, przy uwzględnieniu konieczności jego wykładni w granicach możliwego sensu słów (w nim użytych), niedozwolonym zabiegiem interpretacyjnym czyni przyjęcie, że zakres normowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. obejmuje, oprócz świadczenia głównego (odszkodowania, zadośćuczynienia), także świadczenie uboczne jakim są odsetki. Tak dalece idąca wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie znajduje bowiem uzasadnienia w językowych ramach analizowanego przepisu, który wyraźnie traktuje tylko o odszkodowaniu oraz zadośćuczynieniu. Ustawodawca posługując się tymi dwoma pojęciami we wskazanych powyżej przepisach nie nadał im ponadnormatywnego, szerokiego znaczenia. Należy mieć na uwadze, co już wyżej wskazano, że przepisy regulujące zwolnienia podatkowe powinny być interpretowane ściśle, a nie rozszerzająco. Skoro odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia pieniężnego nie są ani właściwym odszkodowaniem, ani zadośćuczynieniem, to oczywistym jest, że nie mieszczą się w zakresie omawianego zwolnienia podatkowego. Jak trafnie wskazuje się w orzecznictwie, jeśli ustawodawca nie wymienił odsetek od odszkodowania, jako podlegających zwolnieniu to przyjęcie odmiennego poglądu, byłoby przejawem niedopuszczalnego zastosowania wykładni rozszerzającej (por. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2017 r., o sygn. II FSK 2780/15).

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny za chybiony uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. poprzez niezasadne zakwalifikowanie przyznanej skarżącej kwoty odszkodowania za utracone korzyści i odsetek jako przychodu z tytułu "innego źródła". Skoro bowiem źródłem przysporzenia majątkowego skarżącej było zasądzone odszkodowanie wyrokiem Sądu Okręgowego z dnia 6 czerwca 2013 r. i Sądu Apelacyjnego w K. z dnia 20 grudnia 2013 r. wraz z odsetkami ustawowymi, to tylko to zdarzenie i jego tytuł implikowało sposób jego zakwalifikowania do podatkowego źródła przychodu. W związku z powyższym na pełną akceptację zasługują argumenty Sądu pierwszej instancji potwierdzające zakwalifikowanie kwot odszkodowania w części dotyczącej utraconej korzyści oraz odsetek do tzw. "innego źródła", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. Obok wykładni językowej również wynik wykładni systemowej wewnętrznej prowadzi do wniosku, że przedmiotowe odsetki nie podlegają zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Dodatkowo warto zwrócić uwagę, że istnieją przypadki, kiedy wolą ustawodawcy jest zwolnienie odsetek od opodatkowania i wówczas daje on temu wyraz wprost, stanowiąc np., że "wolne od podatku są odsetki" wymienione w art. 21 ust. 1 pkt 52, pkt 95 i pkt 119, pkt 130, pkt 130a oraz pkt 130b u.p.d.o.f. W przepisach tych wyraźnie wyodrębniono zatem świadczenie odsetkowe jako przedmiot zwolnienia podatkowego. Ustawodawca nie pomija zatem odsetek w swoich uregulowaniach, jeżeli uznaje zasadność ich zwolnienia w odniesieniu do dóbr, które w jego ocenie zasługują na szczególną ochronę. Tym samym, skoro ustawodawca w ramach art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. (a więc w obrębie jednej i tej samej jednostki redakcyjnej) wyraźnie określa przypadki, w których odsetki od określonych przychodów uznaje za wolne od podatku, to wynika z tego, że tylko w tych przypadkach można mówić o objęciu świadczeń odsetkowych zwolnieniem od podatku dochodowego. Dokonując wnioskowania a contrario uprawniony jest wniosek, że odsetki, które nie zostały wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione z podatku, podlegają opodatkowaniu. Zasadnie także WSA w Warszawie, na poparcie swojego stanowiska, powołał się na pogląd dotyczący kwestii odsetek otrzymanych na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (por. uchwała NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., o sygn. akt II FPS 2/16). W związku z powyższym za trafne uznać należy stanowisko, że odsetki stanowią przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Wobec powyższego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej podważające odmowę objęcia zwolnieniem z opodatkowania, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 lub 3b u.p.d.o.f., odsetek zasądzonych przez sąd cywilny.

Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego nie podważyły prawidłowości stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku, w tym, że adekwatny dla poddanego interpretacji stanu faktycznego zakres unormowania art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. odnosić należy wyłącznie do zasądzonej (w wyroku) sumy odszkodowania na rzeczywistą szkodę.

Za pozbawiony podstaw uznano także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym art. 141 § 4 P.p.s.a. i umożliwia jego kontrolę instancyjną. WSA w Warszawie wskazał bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawę rozstrzygnięcia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko co do oceny zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, odnosząc się do poszczególnych zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący i niepodważalny w pisemnych motywach orzeczenia wyjaśnił dlaczego oddalił skargę, przytaczając, o czym była mowa powyżej, dane obrazujące stan faktyczny rozpoznanej sprawy i adekwatne do niego przepisy prawa, dokonując ich wykładni. Analiza treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które zostało sporządzone zgodnie z wymogami zawartymi w art. 141 § 4 P.p.s.a., dowodzi, że wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, WSA w Warszawie w prawidłowy sposób wywiązał się ze swoich obowiązków i zastosował przy tym adekwatny do wyniku tej kontroli środek. Okoliczność, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną prawną wyrażoną w wyroku Sądu pierwszej instancji, nie może być skuteczną podstawą do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., o sygn. akt II FPS 8/09).

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. Rozstrzygniecie w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego, zawarte w pkt. 2 sentencji, oparto na treści art. 206 P.p.s.a., uznając, że całokształt okoliczności sprawy i sytuacja w jakiej znalazła się strona skarżąca stanowi uzasadniony przypadek, aby odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości.