Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Góra-Błaszczykowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz (sprawozdawca), sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant starszy sekretarz sądowy Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 września 2016 r. sprawy ze skargi M. C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 marca 2015 r. nr IPPB4/415-1014/14-2/JK2 w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę

M. C. - dalej "Skarżąca" - w dniu 17 grudnia 2014 r., złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku wskazała, że otrzymała od Skarbu Państwa - Wojewody M. - odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość na mocy wyroku Sądu Okręgowego - Wydział I Cywilny (sygn. akt[...]) z dnia 6 czerwca 2013 r. i wyroku Sądu Apelacyjnego w K. - Wydział I Cywilny (sygn. akt[...]) z dnia 20 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem zwrotu wypłaty na wypadek wniesienia skargi kasacyjnej i korzystnego dla Skarbu Państwa rozstrzygnięcia. Sąd zasądził na rzecz powodów odszkodowania, w tym dla Wnioskodawczyni 285.980 zł wraz z ustawowymi odsetkami od dnia 6 czerwca 2013 r. do dnia zapłaty oraz zwrot kosztów procesu na rzecz powodów, w tym dla Wnioskodawczyni - 11.560 zł. Odszkodowanie wpłacono na konto w dniu 17 stycznia 2014 r. Wniesiona skarga kasacyjna nie została rozpoznana.

Odszkodowanie zasądzono za nieruchomość oznaczoną jako parcele 1.kat. 63 oraz 1.kat 379/1, b. gm. kat. D., objętej Lwh 204 K. D., o pow. 8.985 m², której współwłaścicielami byli: J. W. (poprzednio K.) - dziadek Skarżącej i jego rodzeństwo: I. K., S. K. oraz M. (M.) G. z d. K. - każdy w udziale po 8/32 części.

Prezydium Rady Narodowej Miasta K. decyzją Nr [...]z dnia [...] października 1965 r. orzekło o wywłaszczeniu nieruchomości na cel budowy kąpieliska w D.. W dniu wywłaszczenia współwłaścicielami nieruchomości byli: Ignacy K. i M. G. z d. K. oraz spadkobiercy J. W.a: J. W., Z. W., M. W., S. U. z d.W. (matka Skarżącej) i spadkobiercy S. K.a: B. K., W. K., A. O., S. O., M. O..

W wyroku Sąd ustalił porządek dziedziczenia i udziały powodów w wywłaszczonej nieruchomości: G. G. - 256/3072 części, W. K. - 288/3072 części, E. S. - 144/3072 części, K. W. - 384/3072 części, M. K., S. Urbańskiego oraz M. C. (Wnioskodawczyni) - po 64/3072 części, G. W., O. W., A. W. - po 12/3072 części oraz A.W., A.W. i J.A. K. - po 36/3072 części.

Sąd ustalił za bezsporne, że nieruchomość została wydana nieuprawnionej osobie, która nie należała do kręgu byłych współwłaścicieli.

Na wniosek M. K. (z d. M.) Kierownik Urzędu Rejonowego w K. decyzją z dnia [...] grudnia 1997 r. wydaną w trybie art. 69 GWN, orzekł o zwrocie M. K. (z d. M.) w całości działek: Nr [...]o pow. 0,4247 ha, Nr [...]o pow. 0,1282 ha, Nr [...]o pow. 0,2145 ha, Nr [...]o pow. 0,0761 ha, Nr [...]o pow. 0,0072 ha i Nr [...]o pow. 0,0478 ha, obr. 16 D., jedn. ewid. K.-, powstałych z wywłaszczonych parcel 1 kat. 63 i 1 kat. 379/1, ustalając, że działki objęte decyzją stanowiły własność A. Franciszka K. i M. K. (z d. M.). Powyższa decyzja stała się ostateczna z dniem 20 grudnia 1997 r.

Sąd stwierdził, że M. K. (z d. M.) nie była legitymowana do wystąpienia z wnioskiem o zwrot nieruchomości, nie było podstawy do dokonania na jej rzecz zwrotu. Prowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji o zwrocie działek stanowiło naruszenie przepisu art. 69 GWN w jej brzmieniu na dzień 4 grudnia 1997 r., było rażącym naruszeniem prawa rozumieniu art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2000 r. Nr 98, poz. 1071, z późn. zm.) – dalej "K.p.a." Ze względu na to, że decyzja wywołała nieodwracalne skutki prawne, wynikające z faktu sprzedaży nieruchomości, nie było możliwe stwierdzenie jej nieważności. Sąd ustalił, że M. K. (z d. M.) umową z dnia 17 marca 1998 r. sprzedała J. C. nieruchomość, składającą się ze zwróconych działek, a następnie nieruchomość ta była przedmiotem kolejnych sprzedaży.

Wojewoda M. w decyzji z dnia 28 lipca 2009 r. uznał, że decyzja Kierownika Urzędu Rejonowego w K. z dnia [...] grudnia 1997 r. została wydana z naruszeniem prawa i stwierdził, że osobami uprawnionymi do złożenia wniosku o zwrot wywłaszczonej nieruchomości, która stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu byli spadkobiercy poprzednich współwłaścicieli: G. G., M. G., S. G., W. K., A. O., S. O., M. M., E. K., H. G., R. K., J. W., Z. W., M. Krajewska z d. U., Skarżąca, S. U., L. W., J. K., A. W., D. W., A. W. i Skarb Państwa, jako spadkobierca po B. K. i zwrot nieruchomości mógł wystąpić na rzecz tych osób.

Minister Infrastruktury decyzją z dnia 5 listopada 2009 r. utrzymał w mocy decyzję Wojewody. Sąd ustalił na podstawie opinii bieglej możliwy czynsz dzierżawny tych działek za okres od 4 grudnia 1997 r. do 11 kwietnia 2011 r. na podstawie ich wartości z grudnia 1997 r. i cen aktualnych.

Sąd uznał powództwo za uzasadnione i wskazał art. 160 § 1 K.p.a. jako podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa w odniesieniu do decyzji z dnia [...]grudnia 1997 r. o zwrocie nieruchomości osobie nieuprawnionej, co uniemożliwiło spadkobiercom odzyskanie nieruchomości, gdy stała się zbędna na cel podany w wywłaszczeniu, ponieważ zgodnie z art. 69 ust. 1 w zw. z art. 47 ust. 4 GWN podlegała zwrotowi byłemu właścicielowi lub jego następcy prawnemu. Był to obowiązek o charakterze bezwzględnym, ponieważ zgodnie z przepisami, brak zwrotu mógł być usprawiedliwiony tylko odmową przyjęcia nieruchomości przez osoby uprawnione. Skarb Państwa zobowiązany był umożliwić następcom prawnym właścicieli zwrot nieruchomości, czego nie uczynił, gdy cel wywłaszczenia nie został zrealizowany. Sąd stwierdził, że uniemożliwienie spadkobiercom właścicieli zwrotu nieruchomości było działaniem bezprawnym, powodującym po stronie Skarbu Państwa odpowiedzialność odszkodowawczą, o czym przesądzała ostateczna decyzja Wojewody M. z dnia 28 lipca 2009 r. (utrzymana w mocy przez Ministra Infrastruktury), stwierdzająca, że prowadzenie postępowania administracyjnego i wydanie decyzji o zwrocie działek na rzecz M. K. (z d. M.) było rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 2 K.p.a. i tylko ze względu na nieodwracalne skutki, jakie wywołała decyzja z dnia 4 grudnia 1997 r., nie było możliwe stwierdzenie jej nieważności. Sąd stwierdził, że decyzja naruszała prawo według art. 156 § 1 K.p.a., co wprost wynika z art. 160 § 1 K.p.a. O niezgodności z prawem ww. decyzji świadczył także wyrok w sprawie II K 1532/09/K, w którym przesądzono, że przy wydaniu, wbrew przepisom ustawy, tej decyzji dopuszczono się przestępstw z art. 228 § 3 K.k. i art. 229 § 3 K.k.

Bezprawna decyzja została wydana w czasie obowiązywania art. 160 K.p.a, który został uchylony ustawą z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Według art. 5 tej ustawy, do zdarzeń i stanów prawnych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy (1 września 2004 r.) stosuje się, m.in. przepis art. 160 K.p.a. w brzmieniu obowiązującym tego dnia. Zgodnie z tym przepisem, stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania błędnej decyzji służy roszczenie o odszkodowanie za poniesiona szkodę.

Sąd wyjaśnił, że Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 23 września 2003 r., K 20/02 uznał, że art. 160 § 1 K.p.a. w części ograniczającej odszkodowanie za niezgodne z prawem działanie organu władzy publicznej do rzeczywistej szkody jest niezgodny z art. 77 ust. 1 Konstytucji RP. Jednocześnie wskazał, że orzeczenie to znajduje zastosowanie do szkód powstałych od daty wejścia Konstytucji RP. Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zdarzenie, z którego szkoda wynikła i sama szkoda, miały miejsce po dniu 17 października 1997 r., a zatem powodowie mogli domagać się naprawienia szkody, wynikłej z bezprawnej decyzji z dnia 4 grudnia 1997 r., również w zakresie utraconych korzyści.

Odszkodowanie orzekł Sąd ze względu na wydanie decyzji o zwrocie działek z naruszeniem przepisu art. 69 ustawy z dnia 29 kwietnia 1985 r. GWN w jej brzmieniu na dzień 4 grudnia 1997 r., co było rażącym naruszeniem art. 156 § 1 pkt 2 K.p.a.

Sąd Apelacyjny stwierdził, że nieruchomość podlegała zwrotowi właścicielowi lub jego spadkobiercy zgodnie z art. 69 ust. 1 w zw. z art. 47 GWN.

Na podstawie wyroku Sądu wypłacono odszkodowanie powodom, w tym Wnioskodawczyni.

Mając na uwadze tak przestawiony stan faktyczny Skarżąca zadała następujące pytania:

1) Czy odszkodowanie wskazane w opisie stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem od spadku i darowizn?

2) Czy odszkodowanie wskazane w opisie stanu faktycznego podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych?

3) Czy odszkodowanie wskazane w opisie stanu faktycznego podlega zwolnieniu od podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie szkody rzeczywistej i w zakresie utraconych korzyści oraz od wypłaconych odsetek?

W zakresie pytania nr 2 Skarżąca stwierdziła, że opis stanu faktycznego wskazuje na to, że odszkodowanie podlega przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnośnie zaś pytania nr 3 Skarżąca wskazała, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 i 3b oraz art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn.zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", będzie jej przysługiwać zwolnienie za każde odszkodowanie, ponieważ wypłacone jest na podstawie przepisów GWN, zarówno za szkodę rzeczywistą, jak również z tytułu utraconych korzyści. Odszkodowanie zostało wyliczone i zasądzone przez sąd bez wyodrębnienia części odszkodowania dotyczącej szkody rzeczywistej i szkody za utracone korzyści. Odszkodowanie wypłacono powodom i Wnioskodawczyni ze względu na wydanie decyzji o zwrocie działek z naruszeniem przepisu art. 69 GWN w jej brzmieniu na dzień 4 grudnia 1997 r., co było rażącym naruszeniem prawa rozumieniu arb 156 § 1 pkt 2 K.p.a. Sąd Apelacyjny w orzeczeniu wyroku stwierdził, że nieruchomość podlegała zwrotowi właścicielowi lub jego następcy prawnemu na podstawie art. 69 ust. 1 w zw. z art. 47 GWN. NSA w wyroku z dnia 17 stycznia 2014 r. (II FSK 289/12) stwierdza, że odsetki należy przypisać do takiego samego źródła przychodów, co należność główną - a co za tym idzie podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki stanowią integralny element przychodu, ich byt prawny zależy od należności, z którą są związane. Nie można wyprowadzać wniosku, że odsetki należy przyporządkować do innego źródła niż należność główną.

Odsetki stanowią konsekwencję zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania. Mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć o oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego. Stanowisko takie potwierdzone jest wyrokiem NSA z dnia 29 stycznia 2014 r. (II FSK 333/12), zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oderwane, powinny być przypisane do tego samego źródła, co należność główna.

W uzasadnieniu ww. wyroku NSA aprobuje konkluzje wyrażone w innych wyrokach: z dnia 17 stycznia 2014 r. (II FSK 290/12), z dnia 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12), zgodnie z którymi odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu, a zatem podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, byt prawny zależy od należności, z którą są związanie,

W sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności.

W podsumowaniu Skarżąca, mając na uwadze powyższe akty prawne i orzeczenia NSA, oceniła, że odszkodowanie, na które składa się należność główna, jak i odsetki, będzie podlegało zwolnieniu od podatku od osób fizycznych.

Minister Finansów w interpretacji z dnia 12 marca 2015 r. uznał za prawidłowe stanowisko Skarżącej w części dotyczącej zastosowania zwolnienia, na podstawie art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. do wypłaconego odszkodowania za rzeczywistą szkodę oraz za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w pozostałym zakresie. Minister Finansów wyjaśnił również, że interpretacja dotyczy skutków podatkowych otrzymanego odszkodowania i odsetek od odszkodowania (pyt. Nr 2 i 3). Natomiast w zakresie ustawy o podatku od spadków i darowizn (pyt. Nr 1) zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

W uzasadnieniu swego stanowiska przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 11, art. 21 ust. 1 pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 3b i podkreślił, że nie wszystkie odszkodowania otrzymane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., korzystają jedynie te odszkodowania, których wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw bądź postanowień układów zbiorowych pracy, innych opartych na ustawie porozumień zbiorowych, regulaminów lub statutów, o których mowa w art. 9 § 1 Kodeksu pracy, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Nie jest przy tym wystarczające, aby w przepisach prawa określone były same tylko przesłanki powodujące powstanie roszczenia o odszkodowanie. Natomiast w zakresie zwolnienia wynikającego z powołanego art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, mieszczą się tylko inne wymienione odszkodowania otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej oraz obejmujące tzw. szkodę rzeczywistą, czyli poniesione straty, a nie dotyczące korzyści.

Organ podatkowy wskazał również, że stosownie do treści art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Minister Finansów wyjaśnił, że z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość, która nie została zagospodarowana zgodnie z celem wywłaszczenia Wnioskodawczyni otrzymała w ostateczności na mocy wyroku sądowego wydanego w postępowaniu cywilnym. W związku z powyższym, przywołane przez Skarżącą zwolnienie przedmiotowe określone w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w tak przedstawionym stanie faktycznym. Wskazane w treści stanowiska zwolnienie może bowiem znaleźć zastosowanie tylko wówczas, gdy odszkodowanie wypłacone zostało stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawczyni otrzymała odszkodowanie na mocy wyroku Sądu Okręgowego, w związku z rażącym naruszeniem przepisu art. 156 § 1 pkt 2 w związku z art. 160 § 1 K.p.a., a nie stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami. Podobne stanowisko zostało potwierdzone m.in. w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 28 lutego 2012 r. sygn. akt I SA/Po 886/12, w których Sąd stwierdził, że skoro wypłata odszkodowania, nie została przewidziana przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami, to wypłacone odszkodowanie nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego na mocy art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. Do wypłaconego odszkodowania w zakresie szkody rzeczywistej znajdzie zastosowanie zwolnienie z art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Podstawowym warunkiem zwolnienia świadczenia od opodatkowania jest jego odszkodowawczy charakter.

Minister Finansów wskazał również, że w myśl art. 160 § 1 K.p.a. stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 Kodeksu albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Natomiast zgodnie z art. 160 § 2 K.p.a. do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego Kodeksu. Odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w ww. przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności, o czym stanowi art. 160 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego. Jednocześnie zgodnie z § 4 tego artykułu o odszkodowaniu przysługującym od organu wymienionego w § 1 orzeka organ administracji publicznej, który stwierdził nieważność decyzji z powodu naruszenia przepisu art. 156 § 1 albo stwierdził - w myśl art. 158 § 2 - że decyzja została wydana z naruszeniem przepisu art. 156 § 1. Dochodzenie odszkodowania od strony winnej powstania okoliczności wymienionych w art. 156 § 1 następuje w postępowaniu przed sądem powszechnym.

Minister Finansów wskazał, że przepis art. 160 K.p.a. został uchylony z dniem 1 września 2004 r. przez art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 2004 r. o zmianie ustawy - Kodeks cywilny oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 162, poz. 1692). Jednocześnie na mocy art. 5 ww. nowelizacji stosuje się go w tych sprawach, w których decyzja nieważnościowa (art. 156 § 1 K.p.a.) stała się ostateczna przed dniem 1 września 2004 r. Natomiast wydanie w tym trybie decyzji po tej dacie skutkuje objęciem wniosku odszkodowawczego regulacją art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego, a zatem jego rozpoznanie następuje przed sądem powszechnym.

Minister Finansów wskazał również, że w myśl art. 417 § 1 Kodeksu cywilnego, za szkodę wyrządzoną przez niezgodne z prawem działanie lub zaniechanie przy wykonywaniu władzy publicznej ponosi odpowiedzialność Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego lub inna osoba prawna wykonująca tę władzę z mocy prawa. Jeżeli wykonywanie tych zadań z zakresu władzy publicznej zlecono, na podstawie porozumienia, jednostce samorządu terytorialnego albo innej osobie prawnej, solidarną odpowiedzialność za wyrządzoną szkodę ponosi ich wykonawca oraz zlecająca je jednostka samorządu terytorialnego albo Skarb Państwa (art. 417 § 2 Kodeksu cywilnego).

W ocenie Ministra Finansów w niniejszej sprawie istotne jest, że przepis art. 160 K.p.a., na podstawie którego orzeczono o odszkodowaniu, jest przepisem, który określa zasady ustalania odszkodowania. Z wniosku nie wynika, że zachodzi jakakolwiek przesłanka negatywna wskazana w art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. a)-g) ustawy. Skoro tak, to odszkodowanie wypłacone na podstawie powołanych powyżej przepisów, za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu przejętej z naruszeniem prawa na rzecz Skarbu Państwa nieruchomości gruntowej, korzysta ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Jeżeli natomiast chodzi o tę część odszkodowania, które przyznane zostało Wnioskodawczyni z tytułu utraconych korzyści, Minister Finansów wskazał, że nie korzysta ono ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Powołany przepis wyraźnie stanowi, że wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw. Przepis art. 160 K.p.a. stanowi natomiast, że stronie przysługuje roszczenie za poniesioną rzeczywista szkodę. Przepis ten nie wymienia obok rzeczywistej szkody również utraconych korzyści. Oznacza to, że ani zasady ani wysokość odszkodowania z tytułu utraconych korzyści nie wynikają z art. 160 K.p.a., nie mogą zatem podlegać zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. W przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych brak jest również jakichkolwiek innych podstaw prawnych do zwolnienia z opodatkowania, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b ww. ustawy, części odszkodowania otrzymanego przez Wnioskodawczynię z tytułu utraconych korzyści, zatem kwota ta podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych.

W zakresie zasądzonych wyrokiem sądu odsetek, Minister Finansów wskazał, że w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. wyszczególniono odrębne źródło przychodów w postaci "innych źródeł". Zgodnie z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nie należące do przychodów określonych w art. 12 - 14 i 17 oraz przychody nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 ustawy. O przychodzie podatkowym z innych źródeł będziemy mówić w każdym przypadku, kiedy u podatnika wystąpią realne korzyści majątkowe.

Instytucję prawną odsetek reguluje art. 481 ustawy Kodeks cywilny, zgodnie z którym jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona, należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie bowiem z treścią art. 20 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.), do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów, żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne.

Minister Finansów stwierdził również, że nie można utożsamiać odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki maja charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem nie wykonania zobowiązań. Nie można przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku dochodowego od osób fizycznych przewidzianym dla odszkodowań, do których mają zastosowanie przepisy art. 21 ust. 1 pkt 3, 3a i 3b u.p.d.o.f. Okoliczność, że odsetki stanowią najczęściej swoistą rekompensatę wynikającą z czasookresu jaki upłynął pomiędzy zaistnieniem zdarzeń skutkujących wypłatą zadośćuczynienia a skonkretyzowaniem obowiązku naprawienia szkody (krzywdy) w wyroku sądu, nie jest wystarczająca do objęcia zwolnieniem z opodatkowania przedmiotowych odsetek, na podstawie tychże przepisów. W związku z powyższym wynikające z wyroku sądowego odsetki od odszkodowania nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Tego rodzaju odsetki stanowią przychód z innych źródeł, o których mowa w art. 20 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na ogólnych zasadach według skali podatkowej.

Podsumowując, Minister Finansów stwierdził, że otrzymane przez Wnioskodawczynię odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę z tytułu zwrotu przez Skarb Państwa uprzednio wywłaszczonych działek nieuprawnionej osobie, a tym samym uniemożliwienie zwrotu tych nieruchomości spadkobiercy poprzedniego właściciela korzysta ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 3 uu.p.d.o.f. Do powyższego odszkodowania zarówno w części dotyczącej szkody rzeczywistej i utraconych korzyści nie ma zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy. Natomiast odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz zasądzone odsetki nie korzystają z żadnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 ww. ustawy, w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b cytowanej ustawy. W związku z tym, stanowią dla Skarżącej przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 ww. ustawy, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy.

Po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa Skarżąca pismem z dnia 30 maja 2015 r. wniosła skargę na powyższą interpretację wnosząc o jej uchylenie. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 pkt. 29 u.p.d.o.f. i art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., poprzez przyjęcie, że otrzymane przez Skarżącą odszkodowanie również w części dotyczącej utraconych korzyści i wraz z odsetkami nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca wskazała, że w zakresie zwolnienia z podatku dochodowego odszkodowania w części dotyczącej utraconych korzyści, wypłacone odszkodowanie, również w zakresie utraconych korzyści, jest zwolnione z podatku dochodowego od osób fizycznych. W ocenie Skarżącej podstawą zwolnienia może być art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. (jako odszkodowanie, do którego mają zastosowanie przepisy o gospodarce nieruchomościami), ewentualnie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. na mocy, którego wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw. Zresztą organ potwierdził zwolnienie właśnie na tej drugiej podstawie odnośnie odszkodowania w zakresie rzeczywistej szkody.

Według Skarżącej, nawet jeśli uznać, że nie ma podstaw do zwolnienia na podstawie pierwszego wskazanego przepisu, to należy stwierdzić, że faktycznie podstawą wypłacenia odszkodowania za utracone korzyści był - obowiązujący dla zasądzonego w interpretowanym stanie faktycznym odszkodowania - art. 160 § 1 K.p.a. W świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r. (K 20/02), jasne jest, że odszkodowanie zasądzone na podstawie tego przepisu powinno obejmować nie tylko rzeczywistą szkodę, ale również utracone korzyści i w stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła domagać się na podstawie art. 160 §1 K.p.a. odszkodowania zarówno w zakresie rzeczywistej szkody, jak i utraconych korzyści. Zatem odszkodowanie takie - wypłacone na wskazanej podstawie - powinno w pełni korzystać ze zwolnienia podatkowego. Ograniczenie zakresu zwolnienia i wykluczenie ze zwolnienia korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, dotyczy odszkodowań zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a nie odszkodowań zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

W zakresie zwolnienia z podatku uzyskanych przez Skarżącą odsetek, w ocenie Skarżącej odsetki uzyskane w związku ze świadczeniem zwolnionym z podatku, również powinny korzystać ze zwolnienia. Odsetki są konsekwencją zdarzenia prawnego, jakim jest wypłacenie odszkodowania. Mają charakter niesamoistny, nie mogą istnieć o oderwaniu od kwoty głównej, a ich istnienie podlega tej samej ocenie, co istnienie roszczenia głównego. Stanowisko takie potwierdzone jest wyrokiem NSA z dnia 29 stycznia 2014 r. (II FSK 333/12), zgodnie z którym odsetki są nierozerwalnie związane z głównym świadczeniem, od którego nie mogą zostać oderwane, powinny być przypisane do tego samego źródła, co należność główna. W uzasadnieniu ww. wyroku NSA aprobuje konkluzje wyrażone w innych wyrokach: z dnia 17 stycznia 2014 r. (II FSK 290/12) i z dnia 20 grudnia 2013 r. (II FSK 115/12), zgodnie z którymi odsetki należy przypisać do tego samego źródła przychodu, a zatem podlegają opodatkowaniu w ten sam sposób. Odsetki mają charakter akcesoryjny, byt prawny zależy od należności, z którą są związanie. W sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej, takiemu zwolnieniu podlegają także odsetki od tej należności.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje:

Kognicję sądu administracyjnego wyznaczają przepisy art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) stanowiąc, że sądy te sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) zwanej dalej "p.p.s.a.", kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego. Treść wniosku określa zatem granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne, a organ wydający interpretację nie jest uprawniony do jakiegokolwiek uzupełniania wniosku we własnym zakresie. Zgodnie z treścią art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, a w razie negatywnej oceny wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym.

Kontrola sądu administracyjnego w przedmiocie pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego wydawanych w indywidualnych sprawach polega w swojej istocie na ocenie, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej posłużył stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ prawidłowo zinterpretował - mające zastosowanie w przedstawionej przez podatnika sytuacji - przepisy prawa.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady Sąd stwierdza, że skarga nie jest zasadna.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. należy wyjaśnić, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.

Skarżąca już w pierwszym zdaniu opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazała, że otrzymała od Skarbu Państwa – Wojewody M. odszkodowanie za wywłaszczoną nieruchomość. Stwierdzenie to stoi jednak w sprzeczności z dalszym opisem stanu faktycznego. Mianowicie z opisu stanu faktycznego wynika bezspornie, że Skarżąca otrzymała odszkodowanie za szkody poniesione w związku z tym, że wywłaszczona nieruchomość, zbędna na cel określony w decyzji wywłaszczeniowej, została wydana nieuprawnionej osobie, która nie należała do kręgu byłych współwłaścicieli. Przepisy o gospodarce nieruchomościami przyznają wywłaszczonemu właścicielowi lub jego spadkobiercom uprawnienie do zwrotu nieruchomości lub jej części zbędnej na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, nie przewidują natomiast wypłaty odszkodowania w sytuacji, gdy zwrot takiej nieruchomości lub jej części jest niemożliwy. Należy również zauważyć, że w przedstawionym stanie faktycznym doszło do zwrotu wywłaszczonej nieruchomości, jednakże zwrócono ją osobie, której nie przysługiwało prawo żądania zwrotu wywłaszczonej nieruchomości.

Decyzja z dnia 4 grudnia 1997 r. o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości została uznana przez właściwe organy za wydaną z naruszeniem prawa, co otworzyło Skarżącej i innym spadkobiercom wywłaszczonych właścicieli możliwość ubiegania się o odszkodowanie. Należy podkreślić, że podstawę odpowiedzialności Skarbu Państwa w odniesieniu do decyzji z dnia 4 grudnia 1997 r. o zwrocie nieruchomości osobie nieuprawnionej stanowił przepis art. 160 § 1 K.p.a. Odszkodowanie wypłacone Skarżącej nie jest zatem odszkodowaniem przyznanym na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami z tytułu wywłaszczenia nieruchomości, ale odszkodowaniem przyznanym na podstawie art. 160 § 1 K.p.a. z powodu wyrządzenia Skarżącej szkody poprzez wydanie z rażącym naruszeniem prawa w rozumieniu art. 156 § 2 K.p.a. decyzji o zwrocie wywłaszczonej nieruchomości osobie nieuprawnionej. Zasadnie zatem przyjął Minister Finansów, że art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f. nie znajdzie zastosowania w przedstawionym stanie faktycznym.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. należy przypomnieć, że zgodnie z tym przepisem wolne od podatku dochodowego są między innymi otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkami nieznajdującym zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Należy w tym miejscu dodać, że z mocy art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są inne odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku lub ugody sądowej do wysokości określonej w tym wyroku lub tej ugodzie, z wyjątkiem odszkodowań lub zadośćuczynień:

a) otrzymanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą,

b) dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Z przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f. wynika zatem wprost, że nie są wolne od podatku dochodowego odszkodowania lub zadośćuczynienia otrzymane na podstawie wyroku dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Skarżąca formułując odmienne stanowisko co do tej kwestii przywołała wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 23 września 2003 r. (K 20/02), w świetle którego ma być jasne, że odszkodowanie zasądzone na podstawie art. 160 K.p.a. powinno obejmować nie tylko rzeczywistą szkodę, ale również utracone korzyści i w stanie faktycznym sprawy Skarżąca mogła domagać się - na podstawie art. 160 § 1 K.p.a. odszkodowania zarówno w zakresie rzeczywistej szkody, jak i utraconych korzyści. Skarżąca wywodzi stąd, że odszkodowanie wypłacone na wskazanej podstawie powinno w pełni korzystać ze zwolnienia podatkowego. Odnosząc się do tego argumentu należy podkreślić, że z przywołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika jedynie to, jaki powinien być zakres odszkodowania przyznawanego na podstawie art. 160 § 1 K.p.a. Nie można na podstawie tego wyroku formułować wniosków co do zakresu opodatkowania odszkodowania przyznanego na podstawie tego przepisu.

Skarżąca podkreśliła, iż ograniczenie zakresu zwolnienia i wykluczenie ze zwolnienia korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, dotyczy odszkodowań zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., a nie odszkodowań zwolnionych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.

Powstaje zatem pytanie, czy odszkodowanie wypłacone Skarżącej należy zakwalifikować do odszkodowań, o których mowa w art. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., czy do odszkodowań, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Udzielając odpowiedzi na to pytanie należy pamiętać, że przepisy ustanawiające różnego rodzaju zwolnienia podatkowe, jako odstępstwo od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, nie mogą być interpretowane rozszerzająco.

Nie bez powodu ustawodawca zdecydował się na użycie w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. dodatkowo słowa "wprost", które z punktu widzenia gramatycznej poprawności zdania mogłoby zostać pominięte. Słowo to w kontekście, w jakim zostało użyte, należy rozumieć za równoważne zwrotowi "bez jakiegokolwiek pośrednictwa" i stanowi ono wzmocnienie bezpośredniości związku treści określonego przepisu z elementami, które mają z niego wynikać, a więc wysokością lub zasadami ustalania odszkodowania. Z punktu widzenia zastosowania art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., nie jest wystarczające, aby w przepisach prawa uregulowano wysokość (zasady ustalania) jakiegoś świadczenia, którego hipotetyczne niewykonanie może być podstawą powództwa odszkodowawczego (zob. np. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 3217/14 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl, powołane w dalszej części uzasadnienia orzeczenia bez wskazanego miejsca publikacji publikowane są w CBOSA).

Przepisy art. 160 § 1 i 3 K.p.a. nie określają wysokości odszkodowania, a także nie określają zasad ustalania odszkodowania. Odszkodowanie przyznawane na podstawie tych przepisów (w związku z odpowiednimi przepisami Kodeksu cywilnego) za każdym razem ustalane jest z uwzględnieniem okoliczności sprawy, w której doszło do powstania szkody, którą ma pokryć odszkodowanie ustalane na podstawie powołanych przepisów. W myśl art. 160 § 1 K.p.a. stronie, która poniosła szkodę na skutek wydania decyzji z naruszeniem przepisu art. 156 § 1 K.p.a. albo stwierdzenia nieważności takiej decyzji, służy roszczenie o odszkodowanie za poniesioną rzeczywistą szkodę, chyba że ponosi ona winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie. Zgodnie z art. 160 § 2 K.p.a. do odszkodowań stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, z wyłączeniem art. 418 tego kodeksu. Jak stanowi art. 160 § 3 K.p.a., odszkodowanie przysługuje od organu, który wydał decyzję z naruszeniem przepisu art. 156 § 1, chyba że winę za powstanie okoliczności wymienionych w tym przepisie ponosi inna strona postępowania dotyczącego tej decyzji; w tym ostatnim przypadku roszczenie o odszkodowanie służy w stosunku do strony winnej powstania tych okoliczności. Z kolei przepis art. 417 § 1 k.c. ustanawia odpowiedzialność za szkody wyrządzone przez podmioty w nim wskazane. Norma zawarta w tym przepisie także nie reguluje wysokości odszkodowania oraz sposobu obliczania odszkodowania.

W ocenie Sądu, mając na uwadze ogólny charakter przepisów art. 160 K.p.a. i art. 417 k.c. należało uznać, że zastosowanie tych przepisów przy obliczaniu odszkodowania nie mogło stanowić wystarczającej przesłanki do zwolnienia odszkodowania z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. (por. wyroki WSA w Warszawie z: 12 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 4022/14 oraz z 27 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3904/14).

Skoro odszkodowanie wypłacone Skarżącej nie może być zakwalifikowane do odszkodowań, o których mowa w art. ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to stosuje się do niego jako odszkodowania otrzymanego na podstawie wyroku przepis art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 20 grudnia 2012r., II FSK 1009/11, w przypadku szkody rzeczywistej (damnum emergens) odszkodowanie ma charakter restytucyjny, bowiem ma na celu przywrócenie stanu równowagi w majątku poszkodowanego, zakłóconego na skutek wyrządzenia szkody. Z punktu widzenia stanu majątku poszkodowanego nie dochodzi w tym wypadku do powstania nadwyżki, lecz jedynie wyrównania ubytku w tym majątku, spowodowanego szkodą. Co oczywiste, przysporzenie z tego tytułu uzyskane przez osobę poszkodowaną nie może podlegać opodatkowaniu. Inna sytuacja zachodzi natomiast w przypadku utraconych korzyści (lucrum cessans) - gdyby podatnik je osiągnął, co do zasady, podlegałyby one opodatkowaniu. Objęcie zwolnieniem podatkowym odszkodowania z tytułu lucrum cessans prowadziłoby do uprzywilejowania podatników uzyskujących takie przychody względem innych podatników, a co za tym idzie godziłoby w konstytucyjną zasadę powszechności i równości opodatkowania.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela ten pogląd w całej rozciągłości.

W świetle systemowej wykładni językowej przepisu art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f., który konstrukcyjnie stanowi wyjątek od wyjątku od zasady powszechności opodatkowania, nie budzi wątpliwości, iż ustawodawca wyłączył ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych odsetki za opóźnienie w spełnieniu świadczenia, ponieważ te odsetki stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono.

Odnosząc się do argumentacji Skarżącej dotyczącej związku odsetek z należnością główną, Sąd wskazuje, że odsetki za opóźnienie mają względem kwoty zasadniczej odszkodowania charakter akcesoryjny, a jako takie nie są częścią składową odszkodowania zasadniczego, gdyż opierają się na odrębnym stanie faktycznym i odrębnej podstawie materialnoprawnej (orzeczenia SN z 19 stycznia 1990r. IV CR 294/89; z 15 kwietnia 1991r. III CZP 21/91 - OSNCP 1991, z 10-12, poz. 121).

W orzecznictwie co do zasady jednolicie przyjmowano, że odsetki powinny być zaliczone do tego samego źródła, z którego pochodzi należność główna. Przykładem tej linii orzeczniczej są wyroki NSA z dnia: 6 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1611/12; 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 290/12; 25 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 702/12; 29 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 333/12; 20 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 115/12.

We wskazanych wyrokach po pierwsze przywoływany jest argument, że skoro odsetki jako świadczenie akcesoryjne są bezpośrednio i ściśle związane z danym przychodem, to nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty należności głównej. Nie ma zatem uzasadnienia przypisanie należności głównej oraz odsetek do dwóch różnych źródeł przychodów. Innymi słowy, odsetki powinny być zaliczane do tego samego źródła, co należność główna.

Po drugie uzasadniano, że kwestii kwalifikacji odsetek z tytułu nieterminowego wykonania obowiązku do określonego źródła przychodów nie przesądza treść art. 20 ust. 1 w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., gdzie poprzez użycie zwrotu "w szczególności", przed przykładowym wyliczeniem różnego rodzaju przychodów, ustawodawca ustanowił otwarty katalog przychodów z innych źródeł. Trzeba bowiem zauważyć, że odsetki, których w przepisie tym nie wymieniono, są z pewnością bardziej powszechną kategorią niż wprost w nim wskazane np. zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne, niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17.

W ostatnim okresie w orzecznictwie pojawił się pogląd opowiadający się za zaliczeniem odsetek do przychodów z innych źródeł. Tak orzekł m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyrokach z dnia 6 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2357/14 (prawomocny) i z dnia 25 marca 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2626/14, (nieprawomocny).

W wyrokach tych stwierdzono, iż rzecz nie jest w akcesoryjności odsetek względem świadczenia głównego, gdyż ta cecha odsetek ma znaczenie przede wszystkim w prawie cywilnym, przez co nie należy przeceniać jej znaczenia w prawie podatkowym. Zasada powszechności opodatkowania każdego przychodu/dochodu każe raczej postawić pytanie o tytuł (źródło) powstania danego przychodu, pomijając kwestię niewątpliwej akcesoryjności odsetek.

Uzasadniając przyporządkowanie odsetek za opóźnienie do innych źródeł przychodu wskazuje się na to, że inna jest causa przysporzenia z tytułu odsetek od tej związanej z należnością główną. Zgodnie z ogólnymi zasadami prawa cywilnego (art. 481 Kodeksu cywilnego) zwłoka sama w sobie jest podstawą roszczenia o wypłatę odsetek. Z jednej strony mamy zatem jako źródło przychodu np. sprzedaż akcji czy zbycie nieruchomości, z drugiej strony takim źródłem jest zwłoka dłużnika. Odsetki nie stanowią przychodu przykładowo ze zbycia akcji czy nieruchomości, gdyż ich źródłem nie jest to zbycie, lecz jest nim zwłoka dłużnika jako zdarzenie sui generis istotne prawnie. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego należy ewentualnie traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. W tym też tylko znaczeniu mają charakter odszkodowawczy jako sankcja za sam fakt niespełnienia świadczenia w terminie, choć w istocie odszkodowaniem nie są. Nie występuje bowiem szkoda jako uszczerbek wywołany zdarzeniem, z którym wiąże się ustawowy obowiązek jej naprawienia, brak również związku przyczynowego między zdarzeniem a szkodą. Innymi słowy odsetki, jeżeli przypisać im charakter odszkodowawczy, to stanowią świadczenie za niezgodne z prawem przetrzymywanie pieniędzy podmiotu, który mógłby z nich korzystać, gdyby zwłoka nie wystąpiła (por. wyroki: NSA z dnia 26 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 588/08, WSA w Rzeszowie z dnia 9 marca 2010 r., sygn. akt I SA/Rz 6/10 oraz w powołanej tam uchwale 7 sędziów SN z dnia 26 kwietnia 2006 r., sygn. akt III CZP 125/2005).

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 24 stycznia 2008 r., sygn. akt II FSK 1629/06, w odniesieniu do art. 21 ust. 1 pkt 3b lit. b) u.p.d.o.f.: "Przepis ten stanowi niemal dosłowne, poza słowem podatnik, powtórzenie treści art. 361 § 2 K.c. w jego końcowej części. Nie ma żadnych podstaw, by treść pojęcia "utracone korzyści", które ma utrwalone znaczenie w języku prawniczym, wykładać odmiennie, stosując przepis ustawy podatkowej. Odsetki należne w razie uchybienia przez dłużnika terminowi świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) należy traktować jako wynagrodzenie za przedłużone i pozbawione podstaw prawnych korzystanie z cudzego kapitału. Inaczej rzecz ujmując, jest to odszkodowanie za pozbawienie wierzyciela możliwości dysponowania kapitałem, a tym samym pozbawienie go spodziewanych z tego tytułu korzyści (np. przez korzystną lokatę) (...). W orzecznictwie Sądu Najwyższego wyjaśniono, że głównym motywem legislacyjnym uregulowania takiego, jak w art. 481 § 1 K.c. jest uznanie, że wierzyciel ponosi przez opóźnienie co najmniej szkodę w postaci odsetek, na jakie mógłby ulokować otrzymaną w terminie sumę (wyrok z dnia 24 kwietnia 1997r. sygn. akt II CKN 118/97, OSP 1998, nr 1, poz. 3 z glosą A. Szpunara). Odsetki zatem są kompensatą tego, że wierzyciel nie mógł z pieniędzy skorzystać wcześniej. Prowadzi to do konkluzji, że odsetki otrzymane na podstawie wyroku z tytułu opóźnienia dłużnika ze spełnieniem świadczenia pieniężnego (art. 481 § 1 K.c.) stanowią odszkodowanie dotyczące korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono".

W wyroku NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1062/11, stwierdzono, że odsetki nie stanowiły przychodu ze zbycia wykupionej przez Miasto Warszawa nieruchomości, ale były odsetkami naliczonymi i zasądzonymi z tytułu opóźnienia w wykupie nieruchomości. Z tego powodu należy zaliczyć je do innych źródeł przychodu, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., nie zaś do wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. źródła przychodu w postaci odpłatnego zbycia nieruchomości.

Również i w uchwale NSA z dnia 6 czerwca 2016 r., sygn. akt II FPS 2/16, przyjęto, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Należy odnotować również wyrok NSA z dnia 9 stycznia 2007 r. , sygn. akt II FSK 36/06, w którym wyrażono pogląd, iż posłużenie się w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jedynie pojęciem odszkodowania, bez użycia wyrazu "odsetki", powoduje, że tylko te pierwsze mogą być uznane za zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych.

Takiemu wnioskowi odpowiada akcentowana w wyroku NSA z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 36/06, zasada prymatu wykładni literalnej, która zresztą ma szczególnie istotne znaczenie przy wykładni przepisów ustanawiających wyjątki od zasady powszechności opodatkowania.

W świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych nie można zatem kategorycznie twierdzić, że odsetki w każdym przypadku należy przypisać do tego samego źródła przychodu, co należność główna. Sąd nie podziela odmiennego poglądu w tej kwestii, wypowiedzianego między innymi w przywołanym w skardze wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 289/12.

Powyższa konstatacja prowadzi do wniosku, że w sytuacji zwolnienia z podatku należności głównej zwolnieniu takiemu nie podlegają odsetki od tej należności, chyba że zwolnienie rozciągnięto w sposób wyraźny również i na odsetki.

Konkludując, skoro w art. 21 ust. 1 pkt 3 oraz w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. nie wskazano wprost, że wolne od podatku dochodowego są także odsetki, zaś w art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. wskazano, że zwolnienie od podatku nie dotyczy odszkodowań lub zadośćuczynień otrzymanych na podstawie wyroku dotyczących korzyści, które podatnik mógłby osiągnąć, gdyby mu szkody nie wyrządzono, to zasadnie Minister Finansów przyjął, że odszkodowanie z tytułu utraconych korzyści oraz zasądzone odsetki nie korzystają z żadnego zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f., w tym z art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.o.f. W związku z tym, stanowią dla Wnioskodawcy przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.