Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek ( spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Pindel, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 marca 2019 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach Jacka Pańczyka sprawy ze skargi K. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] nr [...], 2) umarza postepowanie administracyjne w sprawie, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 21.355 (dwadzieścia jeden tysięcy trzysta pięćdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 z późn. zm., dalej: o.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2010 r., Nr 51, poz. 307 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.) powołanych w uzasadnieniu prawnym decyzji, a także w oparciu o art. 208 ust. 1 pkt 2) lit. a) ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z poźn. zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r.

nr [...] określającą wysokość zobowiązania p. K. W. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym i prawnym.

Decyzją z dnia [...] r. organ I instancji określił K. W. (dalej: podatniczka, strona, skarżąca) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł, wobec wynikającego z zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2010 - PIT-37 podatku należnego w wysokości [...] zł.

Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły ustalenia poczynione w toku postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z dnia [...] r. oraz poprzedzającej to postępowanie kontroli ksiąg podatkowych w pozarolniczej działalności gospodarczej strony prowadzonej pod nazwą A z siedzibą w J. "w zakresie podatku dochodowego, umowy opcyjne zawierane z bankami" obejmującej lata 2009- 2010.

Z decyzji organu I instancji wynika, że strona w latach 2009-2010 prowadziła samodzielną działalność gospodarczą w zakresie m.in. sprzedaży hurtowej paliw i transportu drogowego towarów, a uzyskane z tego tytułu dochody opodatkowywała na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f. Zdarzenia gospodarcze związane z "A" rejestrowane były wpierw w księgach rachunkowych (dot. 2009 r.), a następnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (dot. 2010 r.).

Z ustalonego stanu faktycznego niniejszej sprawy wynika zaś m.in., że w związku z uzyskiwaniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychodów w walucie obcej (Euro) i, jak twierdziła strona, celem zabezpieczenia się przed ryzykiem wahań kursowych tej waluty, podatniczka zawarła w dniu [...] r. z B S.A., a następnie w dniu [...] r. z C S.A., umowy ramowe, na podstawie których, w dalszej kolejności, zawierała konkretne transakcje (strategie) opcji walutowych. Na skutek wzrostu wartości waluty (Euro), przedmiotowe transakcje opcji walutowych zaczęły generować znaczące zobowiązania strony względem banków, których, jak twierdziła strona, nie była w stanie spłacić. Podatniczka zaprzestała zatem regulować te zobowiązania, skutkiem czego banki - powołując się na wystąpienie przypadku naruszenia umowy ramowej - dokonały zamknięcia i rozliczenia wszelkich zawartych transakcji opcyjnych, w rezultacie czego po stronie podatniczki powstały jeszcze wyższe zobowiązania wobec banków. Strona podjęła więc z bankami negocjacje, które zakończyły się zawarciem w dniu [...] r. z B S.A. oraz w dniu [...] r. z C S.A., ugód sądowych, w treści których strony uzgodniły wysokość zobowiązań podatniczki względem banków z tytułu zawartych na podstawie umów ramowych transakcji opcji walutowych w łącznej kwocie [...] zł. Na skutek zawarcia i wykonania tych ugód, banki zrezygnowały więc z części należnych im kwot powstałych w wyniku rozliczenia transakcji opcji walutowych (zawartych na podstawie umów ramowych). W ocenie organu I instancji rezygnacja przez ww. banki z tych świadczeń jest zbliżona do umowy zwolnienia dłużnika z długu (art. 508 kodeksu cywilnego) i oznacza uzyskanie po stronie podatniczki przychodu w rozumieniu art 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przychód stanowi nieodpłatne świadczenie ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy. Z decyzji wynika zatem, że strona w 2010 r. uzyskała polegającą na zmniejszeniu pasywów (długów) korzyść majątkową (przysporzenie majątkowe) w wysokości równowartości kwot, z dochodzenia których Banki (na skutek wykonania zawartych ugód sądowych) definitywnie zrezygnowały w łącznej wysokości [...] zł. Gdyby bowiem nie doszło do zawarcia ww. ugód, to bez wątpienia, strona zobowiązana byłaby do zapłaty całego zadłużenia powstałego w oparciu o umowy ramowe z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. Według organu I instancji, w świetle definicji nieodpłatnego świadczenia, nie ma istotnego znaczenia z jakiego powodu oraz w jaki sposób doszło do rezygnacji przez Banki z dochodzenia powyższych należności. Istotne jest natomiast to, czy okoliczności danej sprawy (jak ma to miejsce w niniejszej sprawie) wskazują, że wierzyciel definitywnie zrzekł się przysługujących mu względem dłużnika roszczeń. Gdy dochodzi do redukcji zobowiązań nie ma też znaczenia jaka czynność prawna leży u podstaw uzyskanego nieodpłatnego świadczenia (czy jest to umowa o zwolnienie z długu, czy też ugoda), ani też w jaki sposób wierzyciel technicznie wykonał operację redukcji zobowiązania na rachunku bankowym dłużnika, jak również to czy operację wygaśnięcia zobowiązania nazwał umorzeniem czy spisaniem należności. Zasadnicze znaczenie w tej mierze, ma bowiem okoliczność, że w następstwie takich zdarzeń dłużnik zostaje zwolniony z obowiązku spłaty zadłużenia. Po jego stronie powstaje tym samym przychód stanowiący równowartość kwoty zobowiązania, którego nie musi już świadczyć na rzecz wierzyciela.

Wobec powyższego organ I instancji uznał, że strona uzyskała w 2010 r. podlegający opodatkowaniu (a niezgłoszony) przychód z innych źródeł w kwocie [...] zł i tym samym określił stronie zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w wysokości [...] zł.

W odwołaniu od tej decyzji reprezentujący stronę adwokat wniósł o jej uchylenie w całości i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy ewentualnie o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji "z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:

1) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie na skutek kierowania do strony wezwań o przedłożenie dowodów z zastosowaniem rygoru przyjęcia ustaleń, zgodnie z którymi doszło do umorzenia przez banki zobowiązań cywilnoprawnych, podczas gdy organ zobowiązany jest do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z prawdą materialną, a co za tym idzie brak jest podstawy prawnej do nakreślania stronie rygoru niewykonania zobowiązania o przedstawionym powyżej charakterze,

2) art. 121 § 1 w związku z art. 122 o.p. poprzez działanie organu wbrew zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych a przejawiające się stronniczym prowadzeniem postępowania dowodowego, którego celem nie było ustalenie prawdy materialnej, a więc wysokości rzeczywiście istniejącego zobowiązania strony względem banków, lecz wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętą z góry już tezą przed upływem terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego,

3) art. 130 § 3 o.p. poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracowników wskazanych we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. pomimo, iż zaistniały w przedmiotowej sprawie okoliczności, wywołujące uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności pracowników w niniejszej sprawie, a które to okoliczności zostały przedstawione w przedmiotowym wniosku, w następstwie czego doszło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu przede wszystkim o protokół kontroli podatkowej, w którym to przyjęte ustalenia świadczące o stronniczym nastawieniu organu oparto na materialne dowodowym zebranym wbrew zasadzie prawdy materialnej z uwzględnieniem jedynie dowodów, które to mogłyby zostać ocenione negatywnie dla strony, z pominięciem dowodów dla niej korzystnych,

4) art. 120 w związku z art. 155 i art. 199 w związku z art. 188 o.p. poprzez nieprzesłuchanie strony na skutek bezpodstawnego działania organu polegającego na stosowaniu w postępowaniu podatkowym prekluzji dowodowej pomimo, iż jej przesłuchanie było możliwe aż do dnia wydania decyzji w sprawie, a także na skutek bezpodstawnego utożsamienia instrumentu przesłuchania strony z instrumentem wyjaśnień strony, w następstwie czego organ poczynił ustalenia z pominięciem istotnych w sprawie okoliczności, odmiennych od tych, które organ uznał w niniejszej sprawie za prawdziwe,

5) art. 188 w związku z art. 180 § 1 i art. 181 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę pismem z dnia 29 września 2016 r. dowodów, a dotyczących w szczególności dowodu z opinii biegłego, zeznań K. W., P. K., dowodu z ekspertyz, akt sprawy karnej, akt sprawy prowadzonej przed Sądem Polubownym przy ZBP na skutek błędnej oceny, iż okoliczności, które miałyby zostać nimi wykazane nie mają znaczenia dla sprawy i nie spowodowałyby zmiany przyjętej w decyzji kwoty, a także, iż przedmiotem dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 o.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca, a także zaoferowane dowody, wbrew twierdzeniom organu, zmierzały do wyjaśnienia sprawy bowiem za ich pomocą strona podjęła próbę udowodnienia, iż nigdy nie posiadała wobec banków zadłużenia, na które to powołuje się organ, a co za tym idzie instytucje finansowe nie pozyskały uprawnienia umorzenia stronie długu, bowiem długu tego nigdy po stronie podatniczki nie było, a ponadto brak jest zasadności prawnej do oceny przez organ mocy dowodowej danych dowodów przed ich przeprowadzeniem, co też organ uczynił, oddalając jednocześnie wnioski dowodowe strony,

6) art. 199a § 3 o.p. w związku z art. 189 k.p.c i art. 189 k.p.c w perspektywie regulacji prawnych zawartych w art. 58 k.c. i 388 k.c. oraz 357 k.c. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia pomiędzy stroną a bankami stosunków prawnych wynikających z umów ramowych w przedmiocie istnienia zobowiązania oraz jego wysokości, a także w odniesieniu do ugód sądowych w przedmiocie skutku lub braku skutku zwolnienia z długu, w następstwie czego organ poczynił gołosłowne ustalenia, iż po stronie podatniczki doszło do umorzenia zobowiązań, które to w rzeczywistości nigdy nie istniały,

7) art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko pracownikom banków, którzy oferowali stronie zawarcie transakcji opcyjnych, w przedmiocie ustalenia popełnienia przestępstwa poprzez nakłanianie i zawieranie transakcji opcyjnych, którego skutkiem będzie "potwierdzenie, iż transakcji opcyjne są nieważne, a zobowiązania z nich wynikające nieistniejące," co wbrew twierdzeniom organu ma znaczenie dla sprawy, albowiem przedmiot czynności obarczonych charakterem określonym w art. 58 § 1 k.c. nie może stanowić następnie przedmiotu zwolnienia z długu, umorzenia, które to instytucje organ ocenia jako dające podstawę do opodatkowania,

8) art. 191 o.p. w związku z art. 917 k.c. poprzez dowolne uznanie, iż na skutek porozumień zawartych z bankami doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz strony, a także, iż zawarcie ugód potwierdza ważność umów ramowych podczas, gdy instytucja ugody służy przede wszystkim temu, aby znieść stan niepewności, co też strona wraz z bankami uczyniły, zaś stanowisko organu co do ważności umów ramowych w sytuacji niezastosowania w danych okolicznościach sprawy instrumentu z art. 199 § 3 o.p. powoduje, iż posiada on charakter gołosłowny,

9) art. 187 § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i poczynienie ustaleń co do rzekomej wysokości zobowiązań strony, z części których strona miała zostać rzekomo zwolniona, wyłącznie w oparciu o dokumenty sporządzone przez pracowników banków w ramach zawierania transakcji opcyjnych, co do których toczy się postępowanie karne, z pominięciem złożonych wbrew twierdzeniom organu pisemnych wyjaśnień strony stanowiących odpowiedź na wezwania organu, które to organ uznał, iż pozostały bez reakcji bowiem strona nie złożyła zeznań zgodnie z oczekiwaną przez organ treścią, a także z pominięciem opinii z dnia [...] r., jak również dwóch innych opinii z 2009 r., podczas gdy uwzględnienie powyższych dowodów przy prawidłowej ich ocenie nie tylko co do treści, ale i również znaczenia w sprawie pozwoliłoby organowi wyciągnąć wniosek, iż w niniejszej sprawie nie mogło dojść do umorzenia zobowiązania, bowiem zobowiązania te w części interesującej organ nigdy nie istniały,

10) art. 191 o.p. poprzez wyciągnięcie pozostającego w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia, wiedzy i doświadczenia życiowego wniosku, że zawieranie transakcji opcji walutowych nie było przedmiotem działalności gospodarczej podatniczki, ponieważ można im przypisać wyłącznie charakter zabezpieczający, bowiem nie miały na celu maksymalizacji zysku przedsiębiorstwa, podczas gdy zawieranie transakcji zabezpieczających służy maksymalizacji zysku, bowiem ogranicza wpływ ujemnych różnic kursowych, a nadto akceptacja powyższego argumentu prowadziłaby do ogólnego wyłączenia różnic kursowych ze źródła działalność gospodarcza,

11) art. 191 o.p. poprzez wyciągnięcie pozostającego w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia, wiedzy i doświadczenia życiowego wniosku, że rezygnacja przez banki z podnoszonego roszczenia nie nastąpiła na skutek zrewidowania szacunków i ponownej kalkulacji wysokości zobowiązania zgodnie z warunkami umowy ramowej, lecz z powodu niewywiązywania się przez stronę z warunków umów ramowych,

12) art. 508 k.c. poprzez niewłaściwą jego interpretację na skutek uznania, iż w niniejszej sprawie można przyjąć, iż doszło do umownego zwolnienia podatnika z długu, podczas, gdy przepis ten jedynie reguluje sytuację, w której strony łączy zobowiązanie, które może następnie ulec wygaśnięciu, a także, iż do takiego wygaśnięcia może dojść tylko pod warunkiem przyjęcia przedmiotowego zwolnienia przez dłużnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca i co nie wynika z treści zawartych porozumień,

13) art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 tej ustawy poprzez ich zastosowanie i uznanie, iż po stronie podatnika doszło do powstania przychodu z tytułu rzekomego zwolnienia z długu, podczas gdy "w rzeczywistości nie istniało zobowiązanie, z którego Strona mogłaby zostać zwolniona",

14) art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie przychodu w wysokości umorzonych odsetek od spornego zobowiązania wynikającego z transakcji opcyjnych, podczas gdy ich umorzenie jest neutralne podatkowo, bowiem przychody z tytułu odsetek rozliczane są na zasadzie kasowej,

15) art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez jego zastosowanie i zaklasyfikowanie rozliczeń opcyjnych do źródła wymienionego w tym przepisie oraz niezastosowanie art. 14 ust. 1 tej ustawy pomimo, iż transakcje opcyjne były zawierane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że wnioski organu są tożsame z tymi, które wykazano w protokole kontroli, a organ nie podjął polemiki ze stanowiskiem prezentowanym przez stronę, ograniczając się do rozstrzygnięcia w zakresie wniosków dowodowych.

Pełnomocnik strony podkreślił okoliczności, w jakich zawarto umowy z bankami. W tym zakresie wskazał, że firma strony zajmuje się sprzedażą na rynkach międzynarodowych koksu wytwarzanego przez polskich przedsiębiorców, a towary handlowe nabywane są od producentów oraz handlowców. W związku z trendem umacniania się złotówki na przestrzeni lat poprzedzających 2008 r. firma strony uzyskująca zapłatę za sprzedane towary w walucie obcej, otrzymywała de facto coraz mniejszą wartość liczoną w złotówkach. Powyższe czynniki, jak wywodził pełnomocnik strony, sprawiały, że zestawiając ze sobą moment wykonania usługi z momentem otrzymania zapłaty, przychody liczone w złotych były realnie niższe niż zakładane w chwili wykonania sprzedaży, to zaś powodowało wymierne straty. W celu zabezpieczenia się przed ryzykiem kursowym strona zawarła dwie umowy ramowe, których przedmiotem były "ogólne warunki zawierania transakcji zabezpieczających". Następnie na podstawie zaleceń "doradców zatrudnionych przez bank dla realizacji zabezpieczeń zostały wybrane strategie przygotowane w oparciu o zerokosztowe struktury złożone z różnych opcji walutowych". Na skutek odwrócenia się trendu umacniania złotówki i nagłego osłabienia jej kursu w drugiej połowie 2008 r. okazało się jednak, że polecane przez banki strategie zabezpieczające nie spełniają swej funkcji, albowiem mimo zapewnień doradców bankowych co do charakteru stosowanych instrumentów, doprowadziły one do powstania znaczących strat. W związku zaś z wysoką wartością roszczeń kierowanych przez banki w stronę podatniczki, "zwrócono uwagę, iż warunki transakcji spełniają przesłanki uznania niektórych ich postanowień za wyzysk". W celu wykazania tej okoliczności dokonano wyceny opcji oraz wartości wynikających z nich zobowiązań. Doprowadziło to do zawarcia ugód, na podstawie których oba banki uznały, iż "rzeczywista wartość zobowiązań A jest znacząco niższa, niż wynikało to z pierwotnie kierowanych roszczeń. W ugodzie z B oszacowano wysokość zobowiązania A [...] zł. Natomiast zadłużenie wobec C oszacowano na [...] zł".

Dalej, wytykając organowi I instancji, że nie rozumie omawianego zagadnienia, w odwołaniu wyjaśniono pojęcie opcji walutowych, ich konstrukcję, cel zawierania i praktyczne zastosowanie tego instrumentu finansowego oraz opisano pojęcie zerokosztowości transakcji opcyjnych. W ocenie pełnomocnika skarżącej w rozliczeniach opcyjnych dokonywanych przez obydwa banki wystąpiły nieprawidłowości skutkujące asymetrią ryzyka ponoszonego przez strony umowy. Różnice te zobrazowane zostały w opinii dotyczącej transakcji opcyjnych z dnia [...] r. sporządzonej na potrzeby postępowania karnego, które toczy się obecnie przed Sądem Okręgowym w G., Ośrodek Zamiejscowy w R. pod sygn. akt [...]. Prawidłowa ocena tego, włączonego do akt sprawy, dowodu ma znaczenie w sprawie (choć nie była brana pod uwagę w negocjacjach z bankami, z uwagi na datę sporządzenia). Wykazuje ona w pełni bezpodstawność wysokości roszczeń banków i tego, że strona tej wysokości nie uznawała, z czym również i banki w ostateczności się zgodziły, czego wynikiem były podpisane ugody. (...) Istotnym w tym zakresie jest także to, iż wydane opinie utwierdziły stronę w przekonaniu o poprawności swojego stanowiska co do maksymalnej wysokości zobowiązań wobec banków. Spowodowało to w ostateczności także uzasadnione podejrzenie, iż pracownicy banku mogli popełnić czyn zabroniony w postaci oszustwa stypizowanego w art. 286 Kodeksu karnego." Jak wskazał pełnomocnik skarżącej, w rezultacie złożenia zawiadomienia o możliwości popełnienia przestępstwa Prokuratura Okręgowa w G. wszczęła przeciwko pracownikom banku postępowanie przygotowawcze, które dostarczyło dowodów uzasadniających sporządzenie i wniesienie aktu oskarżenia. W ocenie autora odwołania "postępowanie to rzutować będzie na stwierdzenie nieważności umów ramowych".

W dalszej części odwołania pełnomocnik strony zawarł rozważania dotyczące kwalifikacji przychodów do określonego źródła przychodu i podniósł, że:

- wymienienie danego przychodu w przepisie dotyczącym określonego źródła nie skutkuje automatycznym zakwalifikowaniem go do tego źródła, a także nie wyłącza go z zakwalifikowania do źródła przychodów, jakim jest działalność gospodarcza,

- kwalifikacja do określonego źródła przychodu następuje na podstawie oceny okoliczności związanych z jego uzyskaniem,

- w okolicznościach wskazujących na powiązanie z działalnością gospodarczą kategorie przychodów wymienionych w innych źródłach będą podlegały opodatkowaniu w ramach działalności gospodarczej,

- przedmiot działalności gospodarczej podatnika ujawniony we właściwej ewidencji nie ma wpływu na zakwalifikowanie przychodu do określonego źródła, bowiem decydujące znaczenie mają faktycznie podejmowane czynności,

- bez znaczenia dla zakwalifikowania przysporzenia do źródła: działalność gospodarcza jest również okoliczność, iż przychód wymieniony w innym źródle nie stanowi głównego przedmiotu działalności, lecz ma charakter uboczny.

Dalej, opisując źródło przychodów określone w art. 17 u.p.d.o.f., tj. z kapitałów pieniężnych, przytoczył definicję pochodnych instrumentów finansowych i wskazał, nawiązując do art. 30b ust. 4 tej ustawy, iż o tym czy dochody (ew. straty) z pochodnych instrumentów finansowych powinny zostać rozliczone w ramach źródła przychodów kapitały pieniężne czy też w ramach źródła: działalność gospodarcza decyduje związek pomiędzy zawieranymi transakcjami opcyjnymi a działalnością gospodarczą. Na poparcie swojego stanowiska przywołał wydane w tej kwestii interpretacje indywidualne Ministra Finansów, wyroki sądów administracyjnych oraz komentarze doktryny.

Przechodząc zaś do zagadnienia straty z rozliczenia opcji jako kosztu uzyskania przychodu, autor odwołania omówił ogólne przesłanki wynikające z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz mechanizm, dzięki któremu transakcje opcji walutowych miały podatnikowi, zajmującemu się eksportem, gwarantować zrekompensowanie strat wynikających ze zmiany wartości kursów walutowych. Rozważania w przedmiocie kosztów pełnomocnik skarżącej zakończył konkluzją, iż w jego ocenie, straty wynikające z transakcji opcyjnych spełniają ogólny warunek umożliwiający zaliczenie ich do kosztów uzyskania przychodów, bowiem zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. W tej mierze wskazał również na ogólną interpretację Ministra Finansów z dnia 4 grudnia 2015 r. wydaną w przedmiocie opcji walutowych i krytyczne wypowiedzi Ministra Finansów wobec urzędów skarbowych kwestionujących wydatki na opcje jako koszty działalności gospodarczej.

Dalej, nawiązano do sytuacji podatniczki w drugiej połowie 2008 r., kiedy to na skutek osłabiania się złotego na rynku walutowym, na skutek rozliczeń transakcji opcyjnych przedstawianych przez oba banki po stronie podatniczki powstały zobowiązania w znacznej wysokości. Firma skarżącej, kwestionowała zasadność tych zobowiązań, gdyż nie wynikały one z zawartej umowy, banki natomiast zażądały zapłaty kwot w wysokościach wynikających z przedstawianych przez siebie rozliczeń. Na tym tle doszło pomiędzy stronami do sporu, co do istnienia zobowiązań w ogóle, a także w przypadku uznania ich istnienia, także co do ich rzeczywistej wysokości. W toku prowadzonych negocjacji podnoszono, że umowy, z których banki wywodziły swe roszczenia, były obarczone szeregiem wad, a w szczególności tą najdalej idącą - sankcją nieważności. Wskazano bowiem, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że transakcje opcyjne zostały zawarte na skutek popełnienia czynu zabronionego przez pracowników banków, co znalazło swój wyraz w przygotowaniu aktu oskarżenia skierowanego przeciwko pracownikom oferującym zawieranie tych transakcji. Według pełnomocnika strony, przyjmując nawet, iż umowy ramowe były ważne, to jednak ich poszczególne postanowienia oraz zawierane na ich podstawie transakcje nosiły znamiona wyzysku. Świadczenia nakładane na stronę były bowiem nieproporcjonalne w stosunku do tych, do których zobowiązany był bank. Z odwołania wynika, że "zarówno B jak i C kierowały propozycje ugód, w których proponowały umorzenie części zobowiązań. A w związku z niedoszacowaniem wartości godziwej konsekwentnie wskazywał, iż o ile zobowiązania w ogóle istnieją, to w rzeczywistości ich kwota jest znacząco niższa, niż wynikająca z obliczeń banków. W rezultacie prowadzone równolegle negocjacje doprowadziły do zawarcia ugód, w których ustalono wysokość oszacowanego zobowiązania A uwzględniając zasadniczo przepisy dotyczące wyzysku", a ugody te zostały zatwierdzone przez sąd.

Następnie autor odwołania, wskazując na art. 58 k.c. i stosowne orzecznictwo oraz poglądy doktryny, w świetle których czynność prawna podjęta w celu przestępczym jest nieważna, stwierdził także, iż byłoby sprzecznym z elementarnym poczuciem sprawiedliwości, aby zobowiązania podatkowe powstawały u pokrzywdzonych w rezultacie popełnionych na ich szkodę przestępstw. W tym względzie podkreślił, że kwestia ta jest aktualnie weryfikowana w toku postępowania karnego przeciwko pracownikom banków oferującym stronie zabezpieczenie ryzyka kursowego poprzez zawieranie transakcji opcyjnych, w którym ma ona status pokrzywdzonego.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także, iż należy mieć na uwadze również pozostałe, określone w kodeksie cywilnym, wady oświadczeń woli, wskazując przy tym na orzeczenia sądów cywilnych w sprawach wystąpień banków przeciwko przedsiębiorcom, którzy zawarli transakcje opcyjne, oddalających powództwa w oparciu o nieważność, wyzysk lub sprzeczność z zasadami współżycia społecznego.

W tej kwestii omówiono uregulowaną w art. 388 § 1 k.c. instytucję wyzysku, a następnie poczynione uwagi odniesiono do umów opcyjnych omawianych w niniejszej sprawie. Autor odwołania podkreślił nieekwiwalentność świadczeń, wyrażającą się w asymetrycznym określeniu wzajemnych świadczeń, których źródłem była dokonana przez banki zaniżona wycena wartości godziwej opcji short cali wystawianych przez podatniczkę. Dalej wskazał na moralnie naganne zachowanie banków wyrażające się w tym, iż posiadając specjalistyczną wiedzę oraz doświadczenie w zakresie transakcji finansowych z zastosowaniem pochodnych instrumentów finansowych i rozkładu ryzyk, wyzyskały niedoświadczenie firmy strony przy zawieraniu umów opcyjnych. Pełnomocnik skarżącej skomentował, iż wyzyskany może żądać zmniejszenia jego świadczenia lub zwiększenia należnego mu świadczenia, a w wypadku gdy jedno i drugie byłoby nadmiernie utrudnione, żądać unieważnienia umowy. W jego ocenie w związku z tym, że umowy opcyjne były obarczone wadą wyzysku od momentu ich zawarcia, nigdy nie powstało zobowiązanie w wysokości, której zapłaty w związku z rozliczeniem transakcji opcyjnych domagały się banki. W rzeczywistości istniejące zobowiązanie miało niższą wartość i odpowiadało kwocie wynikającej z umowy po uwzględnieniu prawidłowej wyceny premii opcji wystawianych przez A, co zdaniem pełnomocnika strony, znalazło odzwierciedlenie w treści zawartych ugód. Według autora odwołania "Wskazanie na okoliczność wyzysku wynikającego z niedoszacowania premii opcyjnych, skłoniło B oraz C do zweryfikowania wartości kierowanych w stronę A żądań. Korygując wartość godziwą premii opcyjnych wystawianych przez A okazało się, iż w związku z ich w rzeczywistości wyższą wartością, możliwe jest uzyskanie zgodnie z umową zerokosztowości transakcji opcyjnych przy wystawieniu mniejszej ich ilości. Ustalenie, iż dla osiągnięcia warunku bezkosztowości wystarczy mniejsza ilość opcji, wpłynęło na zrewidowanie kalkulacji będących podstawą kierowanych przez B oraz C żądań. Automatycznie skutkowało to ustaleniem zobowiązania w znacznie niższej wartości niż wynikającej z pierwotnych stanowisk prezentowanych przez banki. Znalazło to swoje odzwierciedlenie w treści ugód zawartych na podstawie sporządzonych wycen transakcji opcyjnych". W ugodzie zawartej w dniu [...] r. z C S.A. wysokość zobowiązań A wynikających z rozliczeń opcji oszacowano na łączną kwotę [...] zł, natomiast ugoda zawarta w dniu [...] r. z B wskazywała na istnienie zobowiązań z tytułu transakcji opcyjnych w wysokości [...] zł. Obie ugody, jak podniesiono, wyczerpywały wszelkie roszczenia stron wynikające z umów ramowych.

Następnie pełnomocnik strony omówił instytucję ugody uregulowaną w art. 917 k.c., przywołał komentarze doktryny i orzeczenia sądowe odnoszące się do istoty i skutków prawnych tej instytucji, a w podsumowaniu tej części odwołania stwierdził, iż "stosunki prawne pomiędzy A a B oraz C wynikające z transakcji opcyjnych, po uwzględnieniu instytucji wyzysku oraz dokonanym w następstwie oszacowaniu wartości premii opcyjnych oraz określeniu na ich podstawie rzeczywistej wysokości zobowiązania A, zostały utrwalone w formie ugód sądowych, w których potwierdzono wysokość zobowiązań. Nie jest zatem możliwe odmienne ustalenie, iż zobowiązania względem banków istniały w innej, wyższej lub niższej wysokości. Podkreślenia wymagają postanowienia ugód, za pomocą których strony wyłącznie wskazały wartość zobowiązań wynikających z umów opcyjnych. Nie dokonano natomiast innych czynności, takich jak zwolnienie z długu, nowacja etc., które modyfikowałyby w istotny sposób lub kreowały inne zobowiązania ".

W dalszej części odwołania pełnomocnik skarżącej odwołał się także do art. 14 ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przychodem z działalności gospodarczej jest wartość umorzonych zobowiązań. W tym względzie wskazał nawet, iż wobec braku w ww. ustawie definicji umorzenia, przez umorzenie należy rozumieć instytucję zwolnienia dłużnika z długu uregulowaną w art. 508 k.c. Podkreślił jednocześnie, że nie jest zwolnieniem z długu zrzeczenie się dochodzenia nieistniejącej wierzytelności lub hipotetycznego roszczenia.

Odnosząc powyższe do realiów przedmiotowej sprawy pełnomocnik strony stwierdził, iż roszczenia kierowane przez banki o zapłatę kwot skalkulowanych w oparciu o dokonanie przez nie rozliczeń transakcji opcyjnych miały charakter wirtualny i hipotetyczny, nie stanowiły one bowiem rzeczywistego zobowiązania. W związku z tym, w ocenie M. N., w analizowanym stanie faktycznym nie może być mowy o powstaniu przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Dalej autor odwołania zarzucił brak jakiejkolwiek argumentacji uzasadniającej twierdzenie organu, który z porównania zobowiązania skarżącej wobec banków na koncie w 2009 r. z kwotami wynikającymi z ugód wywiódł, że doszło do umorzenia. Wytknął, że "ocena prawna rzekomego umorzenia dokonana jest niezwykle lakoniczna i sprowadza się do zdania "na podstawie sald kont na dzień 31.12.2009 r. przyjęto, że pozostałe kwoty wobec banków stanowią kwotę umorzonego, zredukowanego zobowiązania". Nie zadano sobie trudu znalezienia odpowiedzi na pytanie, jaka była podstawa prawna tego, że roszczenie banku zmniejszyło się w stosunku do tego czego pierwotnie się domagał". Dalej podniósł, że "organ kurczowo trzyma się różnicy pomiędzy saldem z końca 2010 r., a kwotami ugód nie zadając sobie pytania czy mogłyby wynikać z innej czynności prawnej, aniżeli umorzenie. Jak wyglądałyby zapisy w księgach, gdyby do umorzenia zobowiązania nie doszło, a bank zrezygnowałby z bezpodstawnych roszczeń? W taki sam sposób jak w księgach rachunkowych A." W tym względzie pełnomocnik strony zarzucił również, iż organ I instancji z niezrozumiałych przyczyn zrównuje dwie różne operacje dotyczące rozliczeń opcyjnych z C, a mianowicie operację spisania kwoty [...] zł z umorzeniem kwoty [...] zł. Operacje te, choć miały odmienny charakter, zostały potraktowane jako umorzenie, którego skutkiem miałoby być powstanie zobowiązania podatkowego obliczonego od tych kwot.

W ocenie pełnomocnika strony nie może być mowy o powstaniu przychodu z nieodpłatnego świadczenia, z co najmniej dwóch powodów. Po pierwsze "nie istnieje świadczenie, które mogłoby być jego przedmiotem ", a po drugie "ugody zawarte z C S.A. oraz B S.A., co jest konsekwencją argumentu pierwszego, nie zwalniały z żadnego długu. Wedle postanowień ugody miały stanowić całościowe uregulowanie stosunków stron powstałych na gruncie umowy ramowej."

Poza tym, zdaniem pełnomocnika strony, sprawa w gruncie rzeczy jest prosta, co zilustrowane zostało na przykładzie porwania i negocjacji przy zapłacie żądanego okupu. W tym kontekście wywiedziono, iż wbrew twierdzeniom organu, złożenie przez strony oświadczeń pod ugodą, że zawarły one określone transakcje na podstawie umów ramowych z dnia [...] r. i [...] r. nie potwierdza ważności i skuteczności umów. Kodeks cywilny "nie przewiduje bowiem instytucji uznania przez strony nawet w zakresie swobody umów skuteczności oświadczeń woli w sytuacji, w której pozostają one z mocy prawa nieważne". Zanegowano zatem twierdzenie organu I instancji, "który widzi skuteczność zawarcia umów w tym, że strona nie wystąpiła na drogę sądową celem podważenia przedmiotowych umów" i dalej wywodzi, że w sytuacji bezwzględnej nieważności "nieważność ta występuje z mocy prawa bez względu na to czy Sąd ją stwierdził czy też nie". Wobec powyższego skoro strony w drodze umowy zniosły stan niepewności prawa, gdzie wskazały, jak sam organ zresztą podniósł, iż ugoda jest właśnie w tym celu podpisywana, nie można mówić, że fakt jej podpisania potwierdza ważność pierwotnej wysokości roszczeń banków - skoro określona wysokość tych roszczeń wynikała z nieważnych zapisów umownych. Już obecnie, mimo trwającego postępowania karnego, które w sytuacji zakończenia się wyrokiem skazującym potwierdzi nieważność umów, nawet na gruncie cywilistycznym nie ma już wątpliwości co do tego, że zawierane w latach 2007-2008 rzekome zerokosztowe transakcje opcyjne były nieważne i nie wynikały z nich żadne zobowiązania i tym samym, że "niezależnie od natenczas woli stron lub ich oświadczeń, nie było czego umarzać". Zdaniem pełnomocnika skarżącej, w świetle wniosków, twierdzeń i wyroków sądów powszechnych wskazywanych przez stronę, organ winien był wystąpić, na podstawie art. 199a § 3 o.p. do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego między stroną a C S.A. wynikającego z umowy ramowej i zawieranych na jej podstawie transakcji. Organ tego jednak nie uczynił (prezentując wygodne dla siebie wnioski, iż to strona winna wystąpić do sądu o stwierdzenie nieważności umów), samodzielnie próbując dokonać oceny ważności transakcji opcyjnych i dochodząc do odmiennych, niż sądownictwo wniosków. Z odwołania wynika zatem, że kwestia ważności transakcji opcyjnych nie została merytorycznie zbadana z punktu widzenia kryteriów, którymi posługuje się prawo cywilne, organ poprzestał jedynie na oświadczeniach stron zawartych w ugodzie oraz zapisach na kontach bankowych, tymczasem o ważności umowy nie mogą przesądzać czynności księgowe. Nadto, organ I instancji (nie rozumiejąc "zaistniałej problematyki") oddalił wnioski dowodowe strony uznając, że albo nie mają znaczenia w sprawie albo okoliczność została już wykazana innymi dowodami.

Pełnomocnik podatniczki zanegował także twierdzenie organu, że wyrok skazujący dawałby co najwyżej podstawę do tego by wystąpić do sądu cywilnego o stwierdzenie nieistnienia stosunku prawnego. W tym względzie wskazał, że "po pierwsze strona nie ma takowego obowiązku skoro rozstrzygnęła spór z bankami w drodze ugody, po drugie to organ posiada uprawnienie w tym zakresie z art. 199a o.p." oraz, że niezależnie od powyższego "strona widząc bierność Organu w tym przedmiocie sama wystąpiła do Sądów powszechnych o zawezwanie banków do próby ugodowej w zakresie stwierdzenia nieważności umów. Ugoda zawarta przed Sądem ma moc wyroku Sądowego dlatego też brak jest podstaw do twierdzenia, iż strona w tym zakresie nic nie zrobiła".

Według pełnomocnika strony fakt niezgodności poszczególnych transakcji z umową ramową jest udowodniony. W aktach sprawy znajdują się opinie sporządzone w postępowaniu karnym, opinia sporządzona na zlecenie strony w postępowaniu podatkowym, a w razie wątpliwości co do wiarygodności opinii sporządzonej na zlecenie strony, z ostrożności procesowej skarżąca zawnioskowała także o powołanie niezależnego biegłego w tym zakresie. Organ jednak tego nie rozważył, a w uzasadnieniu decyzji brak jest subsumcji i przypisania skutków prawnych wynikających z tego faktu.

Wskazując na powyższe zarzucono więc, że organ nie przeprowadził wszystkich wnioskowanych przez stronę dowodów z obawy o niewydanie decyzji przed upływem terminu przedawnienia. Nadto dokonał oceny przydatności tych dowodów jeszcze przed ich przeprowadzeniem (wskazując co do części, że ich przeprowadzenie i tak nic nie zmieni), co stanowi rażące naruszenie podstawowych uprawnień strony.

W dalszych wywodach odwołania wskazano, na wypadek przyjęcia nieznajdującej potwierdzenia w orzecznictwie koncepcji, iż transakcje były ważne, a zobowiązania z nich rzeczywiście istniały, że kwota zobowiązania byłaby niższa, niż ta wskazana na rachunkach bankowych. W ocenie pełnomocnika skarżącej oparcie się wyłącznie na jednostronnych czynnościach technicznych banku bez krytycznego na nie spojrzenia, a w szczególności skonfrontowania ich z twierdzeniami strony, przy nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez skarżącą, jest przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów. Wiarygodność kwot wykazanych na rachunkach można bardzo łatwo zweryfikować (choćby poprzez samodzielne obliczenie wysokości zobowiązania przy założeniu, że transakcje opcyjne były ważne), lecz organy tego zaniechały. Kwota z rachunku bankowego została przyjęta "bez jakiejkolwiek weryfikacji i refleksji" prawdopodobnie dlatego, że nie wymagało to żadnej inicjatywy ze strony organu podatkowego. W tym zakresie strona, starając się wyręczyć organy podatkowe, na swój koszt zleciła sporządzenie wyceny transakcji opcyjnych, która wykazała znacznie niższą ich wartość. Skarżąca wnioskowała także o powołanie niezależnego biegłego w tym zakresie.

W dalszych wywodach odwołania podniesiono, że organ prowadził postępowanie podatkowe, pomimo, iż strona "nigdy nie otrzymała postanowienia o wszczęciu przedmiotowego postępowania". Organ I instancji, mimo iż wystąpił do operatora pocztowego o wskazanie czy strona podpisała się na potwierdzeniu odbioru, "w ostateczności nigdy nie zbadał owego podpisu, który to strona kwestionuje". W tym względzie pełnomocnik strony podniósł, iż nie można wykluczyć sytuacji, w której numer dowodu osobistego strony został spisany przez operatora pocztowego tylko z powodu podjęcia przez organ czynności wyjaśniających, co organ w zupełności pominął. Wyjaśnienia operatora pocztowego są niewystarczające do tego, by uznać, że podpis należy do strony. Organ zobowiązany był bowiem nawet z urzędu zbadać czy podpis złożony na potwierdzeniu odbioru należy czy też nie należy do podatniczki, tym bardziej, że strona kwestionuje podpisanie pokwitowania odbioru postanowienia. W ocenie pełnomocnika strony, nie jest wyjaśnieniem powyższej okoliczności to, że operator pocztowy złożył numer dowodu osobistego na dokumentach pocztowych, gdyż świadczy to jedynie o tym, że pracownik operatora pocztowego naprawiał zaistniałe zaniedbanie.

Nadto autor odwołania podniósł, że niewyłączenie przez organ pracowników z urzędu stanowiło o naruszeniu art. 130 § 3 o.p. i miało duże znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Wskazane przez stronę okoliczności (odmiennie ocenione przez organ rozstrzygający wnioski) stanowiły o nadużyciu uprawnień pracowników, świadcząc o braku ich obiektywizmu i niwecząc zaufanie do organów państwowych.

W końcowej części uzasadnienia odwołania, strona mając na uwadze przedstawione zarzuty i korzystając ze swoich uprawnień, ponownie wniosła o przeprowadzenie dowodów z:

" 1. przesłuchania:

a) podjęcie czynności wobec banków C S.A. oraz następcy prawnego B S.A. we właściwym trybie przewidzianym przepisami prawa o ile biorąc pod uwagę regulacje prawne istnieje taka możliwość celem ustalenia czy z zawarciem ugody wiązało się jakiekolwiek zwolnienie z długu, które mogło być podstawą określenia zobowiązania podatkowego;

b) K. W., w celu wykazania przebiegu negocjacji z C S.A. oraz B S.A., a w szczególności pojawiających się z ich strony propozycjami umorzenia zobowiązań opcyjnych, odmowy akceptacji umorzenia zobowiązań z uwagi na kwestionowanie ich istnienia oraz ewentualnej wysokości uwzględnienia argumentów podnoszonych przez Stronę dotyczących kalkulacji zobowiązania zgodnie z zapisami umów ramowych oraz zawarcia ugód.

c) K. W., który uczestniczył w negocjacjach z C S.A. oraz B S.A., w celu wykazania przebiegu negocjacji z C S.A. oraz B S.A., a w szczególności pojawiających się z ich strony propozycjami umorzenia zobowiązań opcyjnych, odmowy akceptacji umorzenia zobowiązań z uwagi na kwestionowanie ich istnienia oraz ewentualnej wysokości, uwzględnienia argumentów podnoszonych przez Stronę dotyczących kalkulacji zobowiązania zgodnie z zapisami umów ramowych oraz zawarcia ugód,

d) K. W., który uczestniczył w negocjacjach C S.A. oraz B S.A., w celu wykazania przebiegu negocjacji z C S.A. oraz B S.A., a w szczególności pojawiających się z ich strony propozycjami umorzenia zobowiązań opcyjnych, odmowy akceptacji umorzenia zobowiązań z uwagi na kwestionowanie ich istnienia oraz ewentualnej wysokości, uwzględnienia argumentów podnoszonych przez Stronę dotyczących kalkulacji zobowiązania zgodnie z zapisami umów ramowych oraz zawarcia ugód,

e) P. K., w celu wykazania zasadności i sposobu wyceny wartości godziwej opcji oraz jej znaczenia dla stworzenia bezkosztowych opcji, a także w celu wykazania, że kalkulacja rozliczenia transakcji opcyjnych dokonana przez C S.A. oraz B S.A. była nieprawidłowa, oraz wyjaśnienia z jakich powodów, a zobowiązania mogące wyniknąć z transakcji były niższe niż początkowe roszczenia banków;

2. opinii biegłego powołanego przez organ z zakresu finansów w celu:

a) kalkulacji wartości godziwej opcji wystawianych przez A oraz wystawianych przez C S.A. oraz B S.A. celem wykazania, że parametry zawartych transakcji niezgodne były z postanowieniami umów ramowych zawieranych z tymi bankami, a tym samym transakcje, z których miały powstać zobowiązania były nieważne, a więc same zobowiązania nie istniały, wobec czego nie mogły także zostać umorzone, i

b) kalkulacji wartości zobowiązań, które mogłyby powstać w oparciu o zawarte transakcje, gdyby ich parametry były zgodne z umowami ramowymi, na podstawie których byty zawierane, przy założeniu że transakcje te nie były obarczone wadą nieważności

3. ekspertyz dotyczących transakcji opcyjnych, wraz z powiązanymi późniejszymi transakcjami zawartymi przez A z:

- C S.A., i

- B S.A., w celu wykazania, że:

a) wartość godziwa opcji wystawianych przez A:

- w przypadku transakcji z C S.A. była ponad trzykrotnie zawyżona w stosunku do postanowień umowy ramowej oraz opcji wystawianych przez C S.A.,

- w przypadku transakcji z B S.A. ponad dwukrotnie zawyżona w stosunku do postanowień umowy ramowej oraz opcji wystawianych przez B S.A.. a tym samym, transakcje jakie sprzeczne z umową były obarczone wadą nieważności i nie rodziły zobowiązań, które mogłyby podlegać umorzeniu;

b) przy założeniu, że transakcje opcyjne nie były obarczone wadą nieważności, to zobowiązania wynikały z nich w wysokości takiej jaka została ustalona w treści zawartych z C S.A. i B S.A. ugód sądowych.

4. całości akt sprawy karnej toczącej się przed Sądem Okręgowym w G. wydział zamiejscowy w R. pod sygn. akt [...], w celu wykazania że transakcje zawarte na podstawie umów ramowych zostały dokonane w sprzeczności z prawem, a więc obarczone sq wadą nieważności, a tym samym nie rodzą po stronie K. W. żadnych zobowiązań, które mogłyby podlegać umorzeniu,

5) akt sprawy prowadzonej przed Sądem Polubownym (Arbitrażowym) przy Związku Banków Polskich pod sygn. akt [...], w toku której uznana została argumentacja prezentowana przez Stronę, co skutkowało ponowną kalkulacją zobowiązań opcyjnych zgodnie z postanowieniami umowy ramowej, a następnie zawarciem ugody, a który to dowód wbrew twierdzeniom Organu miał znaczenia dla sprawy pomimo, iż postępowanie arbitrażowe dotyczyło innego podmiotu, jako że wykazuje, iż w tożsamym stanie faktycznym uznano odmiennie do tego, co twierdzi Organ w zakresie rzekomej skuteczności ważności umów,

6. opinii biegłego grafologa celem wykazania, iż podpis złożony przy potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie został złożony przez stronę, a tym samem iż nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia".

W piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r. podtrzymano dotychczasową argumentację, dodatkowo wnosząc o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania w sprawie z powodu przedawnienia. W tej kwestii podniesiono, że nie doszło do skutecznego przerwania czy też zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2010 r., o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 oraz w art. 70 § 4 o.p. Analiza akt egzekucyjnych prowadzi bowiem do wniosku, że organ egzekucyjny nigdy nie powiadomił strony o podjętych "na podstawie postanowienia o rygorze czynnościach egzekucyjnych", nigdy także skutecznie nie doręczył jej stosownego zawiadomienia o tych czynnościach. Co więcej, wydane przez organ egzekucyjny (na podstawie decyzji zabezpieczającej) zarządzenie zabezpieczenia również nigdy nie zostało stronie doręczone, a "do dnia dzisiejszego" organ zabezpieczający nie rozpatrzył zarzutów od wydanego zarządzenia zabezpieczenia (przesyłając kolejne postanowienia o wyznaczeniu nowego terminu zakończenia sprawy). Według pełnomocnika strony nie wymaga większej analizy okoliczność, iż jedynie skuteczne doręczenie zawiadomienia o czynności egzekucyjnej czy też zarządzenia zabezpieczenia wpływa na bieg terminu przedawnienia. Organ nie może rozszerzyć wykładni tej regulacji na przypadek, w którym to strona w trakcie postępowania zabezpieczającego zaznajomiła się z aktami postępowania zabezpieczającego, które po wydaniu tytułu wykonawczego z mocy prawa przekształca się w postępowanie egzekucyjne. Odnośnie podjętych przez organ I instancji czynności zmierzających do ustanowienia zastawów skarbowych podniesiono, że "właściwy organ (...) nie pofatygował się zbadać czy przedmiot zastawu skarbowego stanowi własność podatnika, dalej po wezwaniu przez właścicieli zastawionych rzeczy i praw Organ bezpodstawnie odmówił wykreślenia wpisów z zastawu rejestrowego'", na co właściciele rzeczy i praw złożyli środki odwoławcze. Wobec powyższego wniesiono o przeprowadzenie przez organ II instancji dowodu "z kart znajdujących się w postępowaniu prowadzonym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w przedmiocie ustanowionych zastawów skarbowych o nr [...], [...], [...]." W przedmiotowej sprawie, z uwagi na to, że w dniu wpisu zastawów do rejestru zastawów skarbowych podatniczka nie była właścicielem zastawionych rzeczy i praw, nie można mówić, by zaistniała przesłanka z art. 70 § 8 o.p. Z kolei odmowa wykreślenia tych wpisów zarówno przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., jak i Naczelnika Urzędu Skarbowego w J., uderza w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych oraz w zasadę działania organów na podstawie przepisów prawa.

Poza tym, jak podniesiono, "organ w niniejszej sprawie podjął czwartą czynność dokonaną tylko po to, aby następnie spróbować wpłynąć na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego", a mianowicie "niespodziewanie, nagle", zaledwie niecałe dwa miesiące przed upływem 2016 r., organ doszedł do wniosku, że wystąpiło popełnienie przestępstwa podatkowego oraz, że należy niezwłocznie wszcząć postępowanie karne skarbowe. Tymczasem, postępowanie wraz z wcześniejszą kontrolą podatkową prowadzone jest już ponad dwa lata. W tym względzie pełnomocnik skarżącej zarzucił, iż organ błędnie zinterpretował dyspozycję art. 70 § 6 pkt 1 o.p., uznając, iż doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z uwagi na wszczęcie w dniu [...] r. postępowania karnego skarbowego) pełnomocnikowi skarżącej, należy ocenić jako "zawiadomienie samego podatnika’'. Nie zgadzając się z powyższym, M. N. podniósł zatem, że strona udzieliła pełnomocnikowi upoważnienia do reprezentowania jej w postępowaniu podatkowym, a więc pełnomocnictwo to nie odnosiło się do samego zobowiązania oraz czynności technicznych z nim związanych. Z uwagi na powyższe, jak wywodził pełnomocnik strony, "organ zobowiązany był do doręczenia pisma tylko podatnikowi jako osobie zobowiązanej", albowiem art. 70 c o.p, na który to powołał się organ w piśmie z dnia [...] r. wyraźnie stanowi, iż to podatnik winien zostać zawiadomiony. Tymczasem ww. pismo, adresowane do podatniczki zostało przez organ I instancji wysłane na adres skrytki e-puap Kancelarii pełnomocnika strony, adres ten zaś "nie stanowi adresu do doręczeń podatnika". Ta forma doręczania pism oraz przedmiotowy adres e-puap przewidziana została jedynie dla postępowania podatkowego o nr [...] i nie może odnosić się do czynności technicznej, jaką jest przedmiotowe zawiadomienie. Wysłanie przez organ pisma z dnia [...] r. na adres pełnomocnika strony nie wywołuje skutku w postaci zawiadomienia samego podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia (z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego), dla zawieszenia tego biegu konieczna jest bowiem świadomość podatnika, że nastąpiło zdarzenie, które w ten właśnie sposób wpływa na bieg terminu obciążającego go zobowiązania. W celu umożliwienia organowi podatkowemu skutecznego zawiadomienia samego podatnika o zaistniałej okoliczności pełnomocnik strony zwrócił więc ww. pismo do organu, wskazując jednocześnie adres zamieszkania podatniczki, na który można było pismo to wysłać. Organ jednak nie uczynił tego do końca 2016 r. Pełnomocnik strony zaś, wykonując - jak wskazał - w sposób profesjonalny swoje obowiązki, niezwłocznie, tj. następnego dnia, wystosował również pismo do samej podatniczki celem poinformowania jej o fakcie doręczenia na adres systemu e-puap pisma organu I instancji, załączając jednocześnie "treść pisma organu". Pismo to zostało odebrane przez stronę w dniu [...] r., na dowód czego pełnomocnik strony załączył stosowne dokumenty, a zatem podatniczka (na skutek wysłania zawiadomienia na adres e-puap kancelarii pełnomocnika zamiast bezpośrednio do strony) nie pozyskała wiedzy o wszczętym wobec niej postępowaniu karnym skarbowym z końcem 2016 r., lecz dopiero w 2017 r. Wobec powyższego nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i zobowiązanie podatkowe skarżącej za 2010 r., z końcem 2016 r., uległo przedawnieniu.

W omawianym piśmie pełnomocnik strony ponownie wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie wniosków dowodowych wskazanych w odwołaniu. Zakwestionował postanowienie organu II instancji o odmowie uwzględnienia wniosków dowodowych, zarzucając, że organ w ogóle nie wskazał, które z zaoferowanych dowodów nie mają znaczenia dla sprawy, a które zostały już stwierdzone w sposób wystarczający innymi dowodami. Odwołując się do poglądów judykatury i doktryny, wskazał, iż nieprzeprowadzenie zawnioskowanych dowodów nie może znaleźć uzasadnienia, albowiem "w niniejszej sprawie okoliczności wykazywane przez organ posiadają charakter niekorzystny dla kontrolowanej, zaś zgłaszane przez stronę dowody obejmowały swoim zakresem okoliczności odmienne niż te, które organ uznał za udowodnione a takie działanie organu stanowi uchybienie mające znaczenie na przedmiotowe rozstrzygnięcie".

Organ odwoławczy nie uwzględnił odwołania.

Na wstępie, odnosząc się do zarzutu przedawnienia wskazał, że wynikający z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania następował z dniem 31 grudnia 2016 r. Zacytował znowelizowany art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70 c o.p., odwołał się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 i podał, że postanowieniem z dnia [...] r. Nr [...] Urząd Skarbowy w J. wszczął w stosunku do podatniczki śledztwo "w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. (...), tj. podania w zeznaniu podatkowym PIT-37 za 2010 r. złożonym w Urzędzie Skarbowym w J. w dniu 21 kwietnia 2011 r. nieprawdziwych danych poprzez niewykazanie osiągniętego w 2010 r. przychodu z tytułu redukcji zobowiązań związanych z rozliczeniem transakcji opcji walutowych przez C S.A. oraz B S.A. co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 kks'', na podstawie którego, stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa, nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej za 2010 r., o czym zawiadomiono stronę pismami organu I instancji z dnia [...] r. i [...] r. Ze znajdującego się w aktach sprawy potwierdzenia odbioru ww. pisma z dnia [...] r. nr [...], wynika, iż pismo to w dniu [...] r. zostało wysłane do strony za pośrednictwem poczty, na właściwy wówczas jej adres zamieszkania, tj. B., ul. [...]. Przesyłka ta z powodu niemożności doręczenia, w dniu [...] r., stosownie do art. 150 § 1 pkt 1 o.p. pozostawiona została do dyspozycji adresatki w Filii Urzędu Pocztowego w B. na okres 14 dni, a awizo (jak wskazano w pkt 2 potwierdzenia odbioru) umieszczono w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. Z uwagi na niepodjęcie ww. korespondencji w terminie 7 dni, przesyłkę tę, w myśl art. 150 § 3 o.p. w dniu [...] r. awizowano powtórnie. Mimo dwukrotnego awiza przesyłka zawierająca ww. zawiadomienie w trybie art. 70c o.p. nie została przez stronę podjęta i nastąpił jej zwrot do organu I instancji. W związku z tym, zgodnie z art. 150 § 4 o.p., skutek prawny doręczenia tegoż zawiadomienia nastąpił w dniu [...] r. Uznano zatem, że z tym dniem, skarżąca pozyskała wiedzę o wszczętym wobec niej w dniu [...] r. postępowaniu karnym skarbowym Nr [...], powodującym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r.

Dodatkowo, organ I instancji pismem z dnia [...] r., przekazanym tym razem za pośrednictwem adresu elektronicznego adwokata reprezentującego stronę w postępowaniu podatkowym, jeszcze raz zawiadomił podatniczkę o wszczęciu postępowania karnego skarbowego skutkującym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. Pismo to zostało odebrane przez pełnomocnika skarżącej w dniu [...] r., a zatem i tym razem uznać należy, że podatniczka została poinformowana o wszczęciu postępowania karnego skarbowego przed końcem 2016 r.

W tym miejscu wyjaśniono, że, zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki NSA z dnia 7 grudnia 2016 r., sygn. akt I FSK 556/15, z dnia 4 marca 2016 r. I FSK 1446/14), doręczenie ustanowionemu w trakcie postępowania podatkowego pełnomocnikowi zawiadomienia w trybie art. 70c o.p. jest prawidłowe i tym samym wywołuje określone skutki prawne.

Bieg terminu przedawnienia został zatem zawieszony z dniem [...] r., a stan ten trwa nadal, ponieważ postanowieniem Prokuratora Prokuratury Okręgowej w Gliwicach z dnia [...] r., sygn. akt [...] śledztwo to, z uwagi na zaistnienie długotrwałej przeszkody uniemożliwiającej dalsze prowadzenie postępowania, zostało zawieszone.

Dalej organ odwoławczy wskazał, że mając na uwadze fakt, iż obecnie obowiązujące przepisy (choć nie zawierają jednoznacznego zakazu) nie dopuszczają możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania w okresie jego zawieszenia, odstępuje od ustosunkowywania się do argumentów dotyczących działań zmierzających do przerwania biegu terminu przedawnienia. Bez znaczenia dla przedmiotowej sprawy pozostają także i wnioski dotyczące włączenia do materiału dowodowego kart z postępowania dotyczącego zastawów skarbowych. Nadto odnotowano, że jeszcze niedawno, w zażaleniu z dnia 29 listopada 2016 r. na postanowienie z dnia [...] r. o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności zaskarżonej decyzji, a później w skardze na postanowienie organu odwoławczego w tej materii pełnomocnik strony twierdził, iż bieg terminu przedawnienia został przez organ zawieszony, m.in. na skutek poinformowania strony o wszczętym postępowaniu karnoskarbowym.

Przechodząc natomiast do meritum sprawy, organ odwoławczy zacytował art. 9 ust. 1 i ust. 2, art. 11 ust. 1 oraz art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. akcentując w szczególności, że katalog źródeł opodatkowanych przychodów nie jest zamknięty, gdyż obejmuje także "inne źródła", zdefiniowane przykładowo w art. 20 ust. 1 tej ustawy.

Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy wskazano, że strona w latach 2007-2010 prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży koksu, paliw oraz transportu drogowego towarów, w tym na rynkach międzynarodowych. W związku z uzyskiwaniem z ww. działalności przychodów w walucie obcej, głównie w euro oraz w celu zabezpieczenia się przed ryzykiem wahań kursowych w latach 2007-2008 zawierała z B S.A. oraz z C S.A. transakcje na instrumentach pochodnych, w tym transakcje opcji walutowych.

W dniu [...] r. jako właściciel A zawarła z B S.A. z siedzibą w W. Umowę ramową Nr [...] "o zawieranie i rozliczanie negocjowanych transakcji rynku finansowego". Umowa ta określała w szczególności zasady uzgadniania warunków objętych nią transakcji, ich potwierdzania i rozliczania oraz inne prawa i obowiązki stron, a wraz z odpowiednimi Regulaminami i Załącznikami tworzyła jeden stosunek prawny regulujący zasady współpracy Stron w zakresie Transakcji Rynku Finansowego (vide § 2 pkt 27 umowy). Jak wynika z treści § 24 pkt 1-2 umowa ta wraz z Załącznikami do niej stanowiła całość porozumienia pomiędzy stronami w zakresie jej przedmiotu oraz zastąpiła "wszelkie wcześniejsze umowy, porozumienia lub ustalenia pomiędzy Stronami", niezależnie od ich formy. Umowa posiadała 9 załączników, w tym załącznik oznaczony nr 5 zawierający wykaz 5 regulaminów transakcji, zatytułowanych: Zasady zawierania i realizacji lokat negocjowanych, Zasady zawierania i realizacji transakcji wymiany, Zasady zawierania i realizacji transakcji na papierach wartościowych, Zasady zawierania i realizacji transakcji opcji walutowych z Klientami, Zasady zawierania i realizacji transakcji na stopę procentową z Klientami, co do których strona w dniu [...] r. oświadczyła, że je otrzymała i zapoznała się z ich treścią, że akceptuje zawarte w nich postanowienia oraz, że zobowiązuje się do ich stosowania.

Z kolei załącznik nr 4 do ww. umowy ramowej stanowił podpisane przez podatniczkę w dniu [...] r. o godz. 12.00 oświadczenie o świadomości ryzyka, że negatywny dla strony wynik transakcji może przekraczać nie tylko zakładane przez nią zyski, ale i zainwestowane środki (pkt 1). Z pkt 2 tego załącznika wynika wprost, iż Klient (czyli strona) oświadcza, że

1) został wyczerpująco poinformowany przez Bank o ryzykach wynikających z transakcji zawieranych w ramach niniejszej Umowy, jest świadomy ryzyka związanego z zawieraniem transakcji będących terminowymi operacjami finansowymi w rozumieniu art. 5 ust. 2 pkt 4 Prawa Bankowego oraz w zakresie obrotu papierami wartościowymi, w szczególności ma świadomość, że straty dla strony transakcji mogą przekroczyć zakładane zyski i zainwestowane środki,

2) posiada lub ma dostęp do wszystkich zasobów niezbędnych do oceny ryzyka wynikającego z transakcji, ich zgodności z prawem oraz przydatności dla własnych potrzeb gospodarczych, jak również oceny Umowy Ramowej i pozostałych dokumentów tworzących wraz z Umową Ramową jedną relację prawną między Klientem a Bankiem i analizy w tym zakresie przeprowadził, samodzielnie lub z pomocą odpowiednich wykwalifikowanych doradców i nie będzie polegał w tym względzie na opinii Banku,

3) działa na własny rachunek i podejmuje własne, niezależne decyzje co do zawarcia i wykonania Umowy Ramowej i transakcji, a także co do tego, czy dana transakcja jest dla niego odpowiednia, w oparciu o własne rozeznania oraz dokonane analizy, i przyjmuje do wiadomości, że Bank nie świadczy doradztwa w związku z transakcjami, a jakiekolwiek udzielone przez Bank informacje lub wyjaśnienia dotyczące warunków transakcji nie stanowią porady inwestycyjnej lub rekomendacji do zawarcia transakcji,

4) żadna ze Stron Umowy Ramowej nie działa jako przedstawiciel drugiej strony i Transakcje objęte Umową Ramową będą odpowiadały warunkom rynkowym i negocjacjom Stron prowadzonym w dobrej wierze oraz przyjmuje do wiadomości, że Bank nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne straty Klienta spowodowane zmianą czynników rynkowych, a w szczególności związane ze zmianami kursów walut i stóp procentowych,

5) ponosi odpowiedzialność za skutki swoich decyzji w sprawie zawarcia transakcji na podstawie Umowy Ramowej, w szczególności za zobowiązania wynikające z każdej zawartej Transakcji oraz potwierdza, że ma świadomość, że Transakcje objęte Umową Ramową jako terminowe operacje finansowe lub Transakcje, których przedmiotem jest nabycie lub zbycie niebędących papierami wartościowymi instrumentów finansowych dopuszczonych do obrotu na rynku regulowanym, lub które prowadzą do powstania takich instrumentów, nie stanowią zobowiązań z gry lub zakładu wzajemnego w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego i zobowiązania z nich wynikające są w pełni egzekwowalne" (k-331-332).

Zgodnie z § 1 pkt 2 umowy ramowej zawarcie każdej transakcji uwarunkowane było każdorazowym uzgodnieniem pomiędzy stronami warunków danej transakcji, w szczególności istotnych warunków określonych w odpowiednich regulaminach dla danego typu produktu.

Umowa ramowa (wraz z załącznikami) wyjaśniała zatem użyte w jej treści pojęcia, regulowała zasady, warunki i sposób zawierania transakcji, wyliczała zdarzenia, które będą uważane za "przypadek naruszenia Umowy", skutki wystąpienia "Przypadku Naruszenia", w tym m.in. uprawnienia Banku do "Natychmiastowego Zamknięcia Transakcji" oraz procedurę postępowania w przypadku podjęcia decyzji o Natychmiastowym Zamknięciu Transakcji, z ustaleniem kwoty Zamknięcia, etc. W umowie wskazano, że została ona zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron w drodze pisemnego wypowiedzenia oraz zastrzeżono, iż w przypadku podjęcia decyzji o natychmiastowym zamknięciu transakcji wszystkie nierozliczone transakcje zawarte na jej podstawie "ulegają zamknięciu i rozliczeniu na dzień rozwiązania Umowy".

Zgodnie z oświadczeniem stron, stanowiącym załącznik nr 3 do ww. umowy ramowej z dnia [...] r., świadczenia pieniężne wynikające z tej umowy, dokonywane miały być na prowadzone przez B S.A. rachunki o podanych numerach w PLN i oraz [...] (w Euro).

Na podstawie ww. umowy ramowej strona zawarła następujące transakcje:

- w dniu 2 września 2008 r. transakcje opcji walutowych o numerach [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],

- w dniu 25 listopada 2008 r. transakcje opcyjne o numerach [...], [...],

- w dniu 22 grudnia 2008 r. transakcje opcyjne o numerach [...], [...],

- w dniu 27 stycznia 2009 r. transakcje opcyjne o numerach [...], [...].

Ze znajdującej się w aktach sprawy kalkulacji "kwoty zamknięcia" z dnia 23 lutego 2009 r. (stanowiącej wypełniony już załącznik nr 8 do umowy ramowej z dnia [...]r. nr [...]) wynika, że B S.A. Biuro Rozliczeń Operacji Finansowych z siedzibą w W. pisemnie zawiadomiło stronę o tym, że "w związku z wystąpieniem Przypadku Naruszenia z dniem 23/02/2009 dokonuje natychmiastowego zamknięcia transakcji opcyjnych". Zabezpieczenie transakcji stanowiły zaś, wg wypełnionego załącznika nr 7 do ww. umowy ramowej, lokaty na rachunkach bankowych o nr [...] ([...] PLN) oraz [...] ([...] PLN), a datę płatności kwoty zamknięcia wyznaczono na 25 lutego 2009 r.

W wyznaczonej dacie płatności kwoty zamknięcia, tj. w dniu 25 lutego 2009 r. prowadzony dla firmy strony przez B S.A. rachunek bankowy o nr [...] został:

- wskutek rozwiązania lokat bankowych będących zabezpieczeniem pod pozycje opcji walutowych uznany kwotami w wysokości [...] zł i [...] zł - tytułem "zerwanie z odsetkami lokaty będącej zabezpieczeniem pod pozycje opcji walutowych",

- i równocześnie obciążony kwotą [...] zł tytułem "Rozliczenie transakcji opcyjnej". Kwota ta została również ujęta w księgach rachunkowych firmy strony.

Uwzględniając saldo początkowe ww. rachunku w kwocie [...] zł i powyższe operacje księgowe, ustalono więc, że na dzień 25 lutego 2009 r., czyli w dacie płatności kwoty zamknięcia, zobowiązanie podatniczki z tytułu opcji walutowych zawartych na podstawie umowy ramowej z dnia [...] r. wyniosło [...] zł ([...] zł - [...] zł - [...] zł - [...] zł).

Następnie, pismem z dnia 8 kwietnia 2010 r., złożonym do Sądu Rejonowego w J. B S.A. wniósł o zawezwanie strony do próby ugodowej "w sprawie o zapłatę zobowiązań wynikających z transakcji opcji walutowych" o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] z dnia 2 września 2008 r., [...], [...] z dnia 25 listopada 2008 r., [...], [...] z dnia 22 grudnia 2008 r. oraz [...], [...] z dnia 27 stycznia 2009 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano m.in., że "do chwili obecnej" przeciwnik nie zapłacił kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu wyżej wskazanych transakcji opcyjnych, że po stronie przeciwnika "istnieje wymagalne niezaspokojone zadłużenie Wnioskodawcy" z tego tytułu, oraz, że Wnioskodawca jest gotów zawrzeć w niniejszej sprawie ugodę sądową.

Wnioskowana ugoda została zawarta w Sądzie Rejonowym w J. w dniu [...] r., sygn. akt [...], a z jej treści wynikało m.in., że:

- strony zgodnie oświadczyły, że Przeciwnik - jest dłużnikiem Wnioskodawcy - B S.A. "z tytułu zamkniętych transakcji rynku finansowego, zawartych przez Wnioskodawcę z Przeciwnikiem na podstawie Umowy Ramowej [...] z dnia [...]r o zawieranie i rozliczanie negocjowanych transakcji rynku finansowego ",

- strona uznała swoje zadłużenie z tytułu transakcji rynku finansowego w łącznej kwocie [...] zł,

- należyte wykonanie tej ugody wyczerpuje wszelkie roszczenia stron wynikające z ww. umowy ramowej oraz wszelkich zawartych na tej podstawie transakcji rynku finansowego, w szczególności transakcji opcyjnych wymienionych w pkt 1 oraz, że "strony nie będą w przyszłości kierować do siebie z tytułu tych umów i transakcji żadnych roszczeń ",

- przeciwnik - oświadczył, że dokona (na warunkach określonych tą ugodą) spłaty zadłużenia w wysokości [...] zł tytułem należności głównej powiększonej o odsetki umowne, na rachunek bankowy Wnioskodawcy o nr [...], w określonych terminach,

- strony ustaliły, że spłata zadłużenia w postaci należności głównej w kwocie [...] zł nastąpi poprzez zapłatę kwoty [...] zł w terminie do 7 dni od dnia zawarcia tej ugody, a pozostała część, w wysokości [...] zł zostanie zapłacona w 71 ratach miesięcznych, po [...] zł każda, płatnych najpóźniej do 15 dnia każdego miesiąca.

W związku z zawarciem ww. ugody sądowej B S.A. w dniu 1 czerwca 2010 r. uznał rachunek bankowy firmy strony dotyczący opcji walutowych o nr [...] kwotą [...] zł, celem pomniejszenia istniejącego wówczas salda w wysokości - [...] zł (zobowiązanie na dzień 25 lutego 2009 r. [...] zł + opłaty prowizyjne w łącznej wysokości [...] zł) i uzyskania na koncie kwoty zobowiązania strony wynikającej z zawartej ugody sądowej, tj. [...] zł

Z powyższego wynika zatem, że B S.A. w dniu 1 czerwca 2010 r. zredukował wysokość zobowiązań podatniczki z tytułu opcji walutowych o kwotę [...] zł.

Poza tym, z akt sprawy wynika, że podatniczka (działająca jako właściciel A ) w dniu [...] r. w J. zawarła z C S.A. z siedzibą w K. Umowę Ramową, której przedmiotem było "uregulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji". W § 3 ust. 1 tej umowy wskazano, że dokumentami, które regulują stosunki prawne między ww. stronami są: Umowa Ramowa, Umowa Dodatkowa, Umowa Zabezpieczająca, Potwierdzenia Transakcji, a warunkiem koniecznym, by strony mogły dokonywać między sobą transakcji było: zawarcie między nimi Umowy Ramowej i Umowy Dodatkowej oraz umowy rachunku bankowego.

W treści ww. umowy zdefiniowano użyte w niej pojęcia, uregulowano zasady dokumentowania stosunków prawnych między stronami, wskazano m.in. rodzaje transakcji będących jej przedmiotem, warunki ich zawierania i sposób realizacji świadczeń z nich wynikających, tryb postępowania w przypadku opóźnienia w realizacji świadczenia pieniężnego, kompensacji wzajemnych wymagalnych i niewymagalnych zobowiązań, sankcje i tryb postępowania w sytuacji naruszenia obowiązków wynikających z Umowy Ramowej i zawartych transakcji, zasady i tryb kalkulacji wartości bieżących zobowiązań stron na dzień wcześniejszego rozwiązania umowy, zasady wyceny wartości zobowiązań przyszłych. Umowa ta, jak wskazano w § 46, została zawarta na czas nieokreślony, z możliwością jej rozwiązania przez każdą ze stron, za jednomiesięcznym pisemnym wypowiedzeniem, ze skutkiem na koniec każdego miesiąca kalendarzowego albo za porozumieniem stron. Rozwiązanie tej umowy, zgodnie z § 46 ust 3, nie zwalniało jednak stron z obowiązku dokonania wzajemnych rozliczeń z tytułu transakcji zawartych przed dniem jej rozwiązania, rozliczenie niewymagalnych zobowiązań wynikających z transakcji zawartych przed dniem rozwiązania umowy miało nastąpić na zasadach kompensacji netto, a dniem tej kompensacji i dniem ustalenia danych miał być dzień rozwiązania umowy. Co istotne, w § 49 tej umowy, zatytułowanym "Kompletność umowy", wskazano, iż umowa ta obejmowała "w pełni zgodny zamiar stron" i stanowiła "umowę kompletną" zawartą między stronami w odniesieniu do jej przedmiotu oraz zastępującą wszystkie ustne oświadczenia oraz wszystkie uprzednie pisemne umowy dotyczące jej treści.

W dniu [...] r., w oparciu o powyższą Umowę Ramową, nastąpiło także zawarcie między ww. stronami, Umowy Dodatkowej, stanowiącej uzupełnienie postanowień Umowy Ramowej i zawierającej elementy wskazane w jej postanowieniach oraz inne, których wprowadzenie strony uznały za konieczne dla realizacji celów, jakim służyć miały zawierane między nimi transakcje. Z ww. umowy dodatkowej wynikało także, iż "Każda Strona składa następujące oświadczenie, które będzie każdorazowo uznane za powtórzone drugiej stronie w dacie zawarcia Transakcji:

(i) Samodzielność działania. Działa na własny rachunek oraz podjęła niezależne decyzje dotyczące zawarcia Transakcji oraz dotyczące faktu, czy Transakcja ta jest dla niej odpowiednia lub właściwa, w oparciu o własny osąd oraz porady doradców uznanych za niezbędnych. Nie opiera się na żadnej informacji (pisemnej bądź ustnej) otrzymanej od drugiej strony jako na poradzie inwestycyjnej lub rekomendacji zawarcia przedmiotowej Transakcji; co należy rozumieć w ten sposób, że informacja i wyjaśnienia dotyczące warunków transakcji nie będą traktowane jako porada inwestycyjna lub rekomendacja zawarcia przedmiotowej Transakcji. Nie otrzymała też od drugiej strony żadnego zapewnienia ani gwarancji oczekiwanych skutków przedmiotowej Transakcji.

(ii) Ocena i zrozumienie. Jest w stanie ocenić istotę i zrozumieć (w oparciu o własny osąd lub na podstawie niezależnej profesjonalnej porady) oraz rozumie i akceptuje warunki i ryzyka związane z Transakcją. Jest również przygotowana ponieść i ponosi ryzyka związane z Transakcją.

(iii) Status stron. Druga strona nie działa jako powiernik ani doradca tej strony w> odniesieniu do przedmiotowej Transakcji.

(iv) Brak naruszeń. Zawarcie Umowy Ramowej oraz jakiejkolwiek Transakcji zgodne jest z postanowieniami aktu założycielskiego".

Umowa Ramowa oraz Umowa Dodatkowa w dniu [...] r. zostały podpisane przez stronę, której podpis jako zgodny z [...] potwierdziła pracownica banku.

Z akt sprawy wynika, że na podstawie ww. umowy ramowej oraz umowy dodatkowej strona w dniu 22 lipca 2008 r. zawarła następujące transakcje walutowe typu "sprzedana przez klienta opcja europejska cali z wyłączającą barierą amerykańską: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]".

Rozliczenia ww. transakcji opcyjnych ujmowane były na prowadzonym dla firmy strony przez C S.A. rachunku bankowym o nr [...].

W związku z zawartymi transakcjami C S.A. w dniach 17 kwietnia oraz 4 i 9 maja 2009 r. obciążył ww. rachunek bankowy następującymi kwotami: [...] zł z tytułu rozliczenia opcji nr [...], [...] zł z tytułu rozliczenia opcji nr [...] oraz [...] zł z tytułu rozliczenia opcji nr [...]. Kwoty te nie zostały przez stronę na ww. rachunek wpłacone, w związku z czym C S.A. pismem z dnia 27 maja 2009 r. Znak: [...] wystosował do podatniczki "Wezwanie do zapłaty" łącznej kwoty [...] zł. Co istotne, w piśmie tym zawarto pouczenie, że brak zapłaty wskazanej powyżej kwoty, w terminie 5 dni od dnia otrzymania tego wezwania, będzie traktowane przez Bank jako zdarzenie stanowiące Przypadek Naruszenia Umowy - dający bankowi prawo do rozwiązania umowy ze skutkiem natychmiastowym i wszystkich zawartych na jej podstawie transakcji, co spowoduje "wcześniejsze rozliczenie wszystkich transakcji przed pierwotnie zakładanymi terminami rozliczeń".

Z kolei pismem z dnia [...] r. Znak: [...] zatytułowanym "Oświadczenie o wcześniejszym rozwiązaniu umowy" C S.A. powołując się na naruszenie Umowy Ramowej z dnia [...] r. (określone w jej § 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) i polegające na "opóźnieniu się przez podatniczkę (...) jako Stronę Naruszającą w realizacji wymagalnych płatności oznaczonych w piśmie C S.A. z dnia 27.05.2009 r. zatytułowanym ,, Wezwanie do zapłaty" i doręczonym dnia 01.06.2009 r. (...), tj. zdarzeniem powodującym powstanie Przypadku Naruszenia w rozumieniu § 24 ust. 1 pkt 1 lit. a) ww. Umowy Ramowej" - rozwiązał ze skutkiem natychmiastowym względem podatniczki jako Strony Naruszającej ww. Umowę Ramową oraz wszystkie zawarte na jej podstawie transakcje. Z pisma tego wynikało również, że "Dniem Wcześniejszego Rozwiązania Umowy Ramowej" jest dzień otrzymania przez stronę naruszającą tegoż oświadczenia, które to skutecznie zostało doręczone w dniu [...] r.

Następnie pismem z dnia 10 czerwca 2009 r. zatytułowanym "Zawiadomienie o kwocie rozliczenia" C S.A. poinformował stronę, że na dzień [...] r. kwota rozliczenia wyniosła [...] zł, na co złożyła się wartość bieżąca zobowiązań Klienta, w tym zobowiązania wymagalne w kwocie [...] zł, odsetki od zobowiązań wymagalnych w kwocie [...] zł, zobowiązania niewymagalne w kwocie [...] zł oraz wartość bieżąca zobowiązań C S.A. - zobowiązania niewymagalne w kwocie [...] zł. Z kolei z wyciągu z ksiąg banku o nr [...] z dnia 16 września 2009 r. wynika, że w księgach banku figurowało wówczas wymagalne zadłużenie podatniczki w kwocie [...] zł, na którą składały się:

- kwota [...] zł stanowiąca należność główną z tytułu transakcji walutowych o nr [...], [...], [...], [...],

- kwota [...] zł jako "należność główna z tytułu przedterminowego rozliczenia transakcji w związku z wcześniejszym rozwiązaniem Umowy Ramowej z dnia [...]r. oraz wszystkich zawartych na jej podstawie transakcji walutowych - z terminem wymagalności 16.06.2009 r." dotycząca transakcji o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...].

Z powyższego wynika więc, że na dzień rozwiązania umowy ramowej, tj. na [...]r. zobowiązanie strony względem C S.A. z tytułu opcji walutowych wynosiło [...] zł i taka też kwota została ujęta w księgach rachunkowych firmy strony na koncie księgowym.

Z kolei pismem z dnia 2 sierpnia 2010 r., złożonym do Sądu Rejonowego w J. C S.A. wniósł o zawezwanie strony prowadzącej działalność gospodarczą "do zawarcia ugody o treści, jak w Projekcie Ugody sądowej ustalonym przez Strony w dniu 27 lipca 2010 r." dotyczącej zobowiązań z tytułu zawartych transakcji walutowych o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Z uzasadnienia wniosku wynikało, że w dniu 27 lipca 2010 r. strony ustaliły na piśmie treść (warunki) przyszłej ugody sądowej, "której zawarcie, a następnie terminowe wykonanie przez przeciwnika ma doprowadzić do całkowitego zaspokojenia roszczeń wnioskodawcy - C S.A. wynikających z Transakcji walutowych (w tym także tzw. Transakcji rolowanych) zawartych w oparciu o Umowę ramową z dnia [...] r. i Umowę dodatkową z dnia [...] r., a także do nie zgłaszania aktualnie oraz w przyszłości przez Strony jakichkolwiek roszczeń i pretensji, które mogłyby wynikać z w/w Umowy Ramowej z dnia [...] r., Umowy dodatkowej z dnia [...] r. oraz zawartych na ich podstawie Transakcji walutowych (w tym tzw. Transakcji rolowanych)".

Wnioskowana ugoda została zawarta w Sądzie Rejonowym w J. w dniu [...] r., sygn. akt [...], a z jej treści wynikało m.in., że:

- strony zgodnie oświadczyły, że na podstawie Umowy ramowej i Umowy dodatkowej z dnia [...] r. oraz Strategii Opcji Walutowych z dnia [...] r. zawarły następujące Transakcje walutowe typu "sprzedana przez klienta opcja europejska cali z wyłączającą barierą amerykańską: nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] (§ 1).

- strony oświadczyły, iż całkowita kwota zobowiązania podatniczki względem C S.A. wynikającego z wszelkich transakcji walutowych zawartych w oparciu o ww. umowy, wynosi [...] zł (§ 2),

- podatniczka zobowiązała się do zapłaty ww. kwoty w terminie do 5 dni roboczych od daty zawarcia ugody oraz, że zapłata nastąpić miała ze środków uzyskanych z kredytu udzielonego stronie przez C S.A. z siedzibą w K. na rachunek bankowy o nr [...],

- C S.A. oświadczył, że w przypadku dokonania przez stronę zapłaty w terminie ww. kwoty "całość jego roszczeń ", z tytułu, o którym mowa w § 2, zostanie zaspokojona" (§ 3),

- strony zgodnie oświadczyły, że w przypadku dokonania przez stronę zapłaty na rzecz C S.A. kwoty [...] zł, w terminie i w sposób określony w § 2 nie będą zgłaszać (aktualnie, ani też w przyszłości) w stosunku do siebie, ani też do innych osób, jakichkolwiek roszczeń i pretensji, które mogłyby wynikać z Umowy ramowej, Umowy dodatkowej oraz z zawartych na ich podstawie Transakcji,

- podatniczka oświadczyła, że zrzeczenie się przez nią roszczeń i pretensji w stosunku do C S.A. z siedzibą w K. obejmuje także kwotę [...] zł, o której mowa w Oświadczeniu o uchylaniu się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli z dnia 23 kwietnia 2009 r.

W dniu 5 października 2010 r., czyli w terminie ustalonym ugodą sądową, w związku z uruchomieniem kredytu na rachunku bankowym A o nr [...] odnotowano wpływ kwoty [...] zł. W dniu następnym, tj. 6 października 2010 r., C S.A. dokonał na ww. rachunku bankowym operacji spisania należności zgodnie z ugodą z dnia [...] r. w kwocie [...] zł ("[...] PLN") oraz umorzenia należności zgodnie z ww. ugodą w kwocie [...] zł ("[...]"), uznając ten rachunek łączną kwotą [...] zł.

Z powyższego wynika zatem, że w konsekwencji wykonania ww. ugody sądowej C S.A. zredukował zobowiązania podatniczki z tytułu opcji walutowych o łączna kwotę [...] zł ([...] + [...]zł).

W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji wskazano, że organ I instancji dążąc do ustalenia stanu faktycznego sprawy, pismami z dnia [...] i [...] r. wzywał stronę m.in. do udzielenia wyjaśnień i przedłożenia na ich poparcie stosownych dowodów odnośnie tego czy: skarżąca występowała do sądu powszechnego z powództwem o stwierdzenie nieważności umów ramowych z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. (jeśli tak, to należało wskazać przed jakim sądem, kiedy i pod jaką sygnaturą toczyły się postępowania), czy w sprawach związanych z ww. umowami ramowymi podatniczka lub banki występowały do sądu cywilnego o ustalenie istnienia stosunku prawnego, czy skarżąca występowała do Sądu Cywilnego z powództwem o unieważnienie ww. umów ramowych "z uwagi na wystąpienie przesłanki wyzysku z art. 388 Kodeksu cywilnego", czy w związku z realizacją ww. umów ramowych prowadzone było jakiekolwiek postępowanie przed Sądem Polubownym przy Związku Banków Polskich w Warszawie.

W odpowiedzi na ww. wezwanie organu I instancji z dnia [...] r. zamiast udzielić stosownych wyjaśnień, podniósł, że "nie istnieje podstawa prawna do kierowania z żądaniem przekazania dokumentów, bowiem w sprawie nie są prowadzone czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, ani postępowanie podatkowe". W piśmie tym pełnomocnik strony kwestionując otrzymanie przez stronę postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, wskazał więc na niedopuszczalność skierowania do strony wezwania w trybie art. 155 o.p. i w związku z tym stwierdził, że wezwanie to "należy traktować jako nieskuteczne i niewywołujące skutków procesowych".

Z kolei wezwanie organu I instancji z dnia [...] r. pozostało bez odpowiedzi ze strony skarżącej.

Tym samym, żądane w ww. wezwaniach wyjaśnienia dotyczące podnoszonej przez stronę ewentualnej nieważności umów ramowych nie zostały przez stronę skarżącą udzielone, jak również stosowne dokumenty w tym względzie nie zostały przedłożone ani w terminach w tych wezwaniach określonych (mimo iż pełnomocnik strony, w terminie późniejszym, ani także do momentu zakończenia postępowania.

W tym miejscu nie sposób pominąć jednak faktu, iż - jak wynika z akt sprawy – pełnomocnik strony pismem z dnia 23 kwietnia 2009 r. skierował do C S.A. "Oświadczenie o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli", w których podatniczka zobowiązała się do zawierania i rozliczania transakcji handlowych za pośrednictwem C S.A. w K., "a których podstawę stanowiła m.in. umowa ramowa z dnia [...] r. dotycząca zasad zawierania i rozliczania transakcji oraz dalsze dokumenty z nią związane". W piśmie tym wskazano m.in., że strona składając stosowne oświadczenia woli działała pod wpływem błędu co to treści czynności prawnej, a błąd ten wywołany był przez pracowników C S.A. w K. i polegał na mylnym przyjęciu, iż umowa ramowa zabezpieczać miała jej interesy przed zmianami kursu złotówki wobec euro. Z pisma wynika także, iż pracownicy banku wprowadzili stronę w błąd, przedstawiając jej transakcje zawierane w oparciu o ww. umowę ramową jako "zero kosztowe instrumenty zabezpieczające (...) przed ryzykiem kursowym". Nadto C zaoferował stronie złożony instrument pochodny, który nie figurował w definicjach umów i regulaminów, a który był absolutnie niedostosowany do jej potrzeb. W piśmie tym wskazano także, że "Całe ryzyko zawieranych transakcji przeniesione zostało na klienta, bez jego wiedzy i woli. Takie działanie C S.A. stanowi rażące naruszenie prawa i obowiązujących standardów działania i nie zasługuje na ochronę prawną".

Z kolei w odpowiedzi na powyższe, C S.A. w piśmie z dnia

30 kwietnia 2009 r. skierowanym do adwokata strony, wyjaśnił jednak, iż ww. oświadczenie jest prawnie bezskuteczne. W okolicznościach faktycznych omawianej sprawy, jak wskazywał bank, brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, iż strona składając wymienione oświadczenia woli działała pod wpływem błędu co do treści czynności prawnej wywołanego przez pracowników C S.A. W piśmie tym podkreślono ("po raz kolejny'’), że każda ze stron, zarówno przy zawieraniu Umowy ramowej wraz z Umową dodatkową z dnia [...] r., jak i podczas ustalania warunków poszczególnych transakcji zobowiązana była do samodzielnego działania, tj. na własny rachunek, w oparciu o własny osąd, na podstawie niezależnej profesjonalnej porady. Kwestia samodzielności działania stron, jak to w piśmie tym przypomniano, została szczegółowo uregulowana w pkt XII Umowy dodatkowej. Poza tym strona otrzymywała pisemne potwierdzenia zawarcia kolejnych transakcji oraz informacje o profilu ryzyka zawartych transakcji. Z pisma wynika również, że C S.A. "w sposób rzetelny i jednoznaczny informował sronę, iż zawierając transakcje może uzyskać zysk lub też ponieść stratę, w przypadku gdy kurs EUR/PLN będzie wzrastał". Według zapewnień C S.A., bank ten prowadząc negocjacje w sprawie ugodowego, pozasądowego zakończenia zaistniałego sporu, czynił to w dobrej wierze, z pełnym poszanowaniem strony oraz osób ją reprezentujących. Ponadto, w piśmie tym C S.A. "ostatecznie" przedstawił istotne warunki ewentualnej przyszłej ugody pozasądowej dotyczące rozliczenia transakcji zawartych na podstawie Umowy ramowej i Umowy dodatkowej z dnia [...] r., proponując jednoczesne rozliczenie wszystkich niezapadłych transakcji, maksymalny możliwy poziom umorzenia strat z rozliczonych transakcji 60% oraz zawarcie umowy restrukturyzacyjnej określającej zasady spłaty pozostałego zadłużenia.

Co istotne, z akt sprawy nie wynika natomiast, by takie oświadczenie o uchylaniu się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli zostało skierowane przez stronę (lub jej pełnomocnika) w związku z Umową ramową zawartą z B S.A.

W świetle powyższego uznać należało, zdaniem organu odwoławczego, iż zakwestionowanie skuteczności cywilnoprawnej umów zawartych z bankami, nie zostało przez podatniczkę udowodnione, ani nawet uprawdopodobnione. Strona mimo wezwań organu I instancji nie wskazała bowiem, ani także nie udokumentowała, podejmowanych na gruncie prawa cywilnego działań mających na celu wzruszenie tych czynności prawnych.

W tym miejscu organ odwoławczy przypomniał, że podatniczka podpisując z C S.A. Umowę ramową i umowę dodatkową z dnia [...] r. (której przedmiotem było "uregulowanie zasad zawierania i rozliczania transakcji") potwierdziła, że umowa ta zawierana była "w pełni" zgodnym zamiarze stron i stanowiła "umowę kompletną" w odniesieniu do jej przedmiotu oraz zastępującą wszystkie ustne oświadczenia oraz wszystkie uprzednie pisemne umowy dotyczące jej treści (vide § 49 umowy). Zawierając zaś w dniu [...] r. ugodę pozasądową, a później, tj. w dniu [...] r. ugodę sądową, podatniczka wraz z drugą stroną "zgodnie" oświadczyła, że na podstawie ww. Umowy ramowej oraz Umowy dodatkowej z dnia [...] r. zawarła transakcje walutowe, że całkowita kwota jej zobowiązania wynikającego z wszelkich transakcji walutowych wynosi [...] zł, że zobowiązuje się do zapłaty powyższej kwoty, że w przypadku jej uregulowania nie będzie zgłaszać w stosunku do siebie, ani też do innych osób jakichkolwiek roszczeń i pretensji, które mogłyby wynikać z ww. umów, że zrzeczenie się roszczeń i pretensji w stosunku do Banku obejmuje także kwotę [...] zł.

Z kolei zawierając w dniu [...]r. Umowę ramową Nr [...] z B S.A. z siedzibą w W. "o zawieranie i rozliczanie negocjowanych transakcji rynku finansowego" zaakceptowała przecież (po ich otrzymaniu i zapoznaniu się z ich treścią oraz zobowiązaniu się do ich stosowania) tworzące jeden stosunek prawny regulujący zasady współpracy Stron w zakresie Transakcji Rynku Finansowego stosowne załączniki, w tym m.in. załącznik nr 4 stanowiący oświadczenie strony o świadomości ryzyka, że negatywny dla strony wynik transakcji może przekraczać nie tylko zakładane przez nią zyski, ale i zainwestowane środki (pkt 1 załącznika nr 4 do ww. umowy ramowej). W ugodzie sądowej z dnia [...]r., sygn. akt [...] strony zaś "zgodnie oświadczyły", że Przeciwnik jest dłużnikiem Wnioskodawcy, tj. B S.A. "z tytułu zamkniętych transakcji rynku finansowego, zawartych przez Wnioskodawcę z Przeciwnikiem na podstawie Umowy Ramowej [...] z dnia [...] r. o zawieranie i rozliczanie negocjowanych transakcji rynku finansowego", że strona uznała swoje zadłużenie z tytułu transakcji rynku finansowego w łącznej kwocie [...] zł oraz, że należyte wykonanie tej ugody wyczerpuje wszelkie roszczenia stron wynikające z ww. umowy ramowej oraz wszelkich zawartych na tej podstawie transakcji rynku finansowego, w szczególności transakcji opcyjnych wymienionych w pkt 1, jak również, że "strony nie będą w przyszłości kierować do siebie z tytułu tych umów i transakcji żadnych roszczeń".

Mając na uwadze powyższe organ II instancji stwierdził, że czynności prawne wynikające z podpisanych umów ramowych oraz zawartych na ich podstawie transakcji opcyjnych należy uznać za ważne i wiążące. Trudno byłoby przyjąć, by zawierano ugody sądowe dotyczące nieważnych umów ramowych i będących ich konsekwencją transakcji opcyjnych.

Na marginesie wskazano, że gdyby strona rzeczywiście podjęła czynności skutkujące uchyleniem się od następstw prawnych oświadczeń woli - wynikających z zawartych przez nią umów i ugód, wówczas zrobiłaby wszystko, by je organowi przedstawić i udokumentować.

Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie nastąpiła także nieważność omawianych umów z mocy prawa (o której mowa w art. 58 § 1 k.c.), na którą powoływał się pełnomocnik strony w związku z toczącym się przeciwko pracownikom C S.A. postępowaniem karnym. I jakkolwiek z akt sprawy wynika, że Sąd Okręgowy w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. prowadzi sprawę karną o sygn. akt [...] wobec pracowników C S.A. oskarżonych o przestępstwa z art. 286 § 1 kodeksu karnego (oszustwo) w zbiegu z art. 294 § 1 kodeksu karnego przy zastosowaniu art. 12 kodeksu karnego, tj. o to, że od lipca 2006 r. do lipca 2008 r. działając w krótkich odstępach czasu, w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej poprzez zaniechanie poinformowania m.in. K. W. o ryzyku związanym z zawieraniem oferowanych przez ten bank transakcji na instrumentach pochodnych, w tym transakcji opcji walutowych oraz o pobieranych od klienta w ramach tych transakcji i mających wpływ na ich wycenę marżach, wprowadzili w błąd K. W. co do charakteru wskazanych transakcji, w następstwie czego K. W. w oparciu o umowy ramową i dodatkową z [...] r. zawarła z C S.A. w wyszczególnionych dniach transakcje opcji walutowych, w wyniku których niekorzystnie rozporządziła mieniem znacznej wartości (wyrok Sądu Okręgowego w G. Ośrodek Zamiejscowy w R. z dnia [...] r. Sygn. akt [...] uniewinniający pracowników od popełnienia zarzuconych im czynów, na skutek apelacji prokuratora i pełnomocnika oskarżycieli posiłkowych został uchylony wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K. [...] Wydziału Karnego z dnia [...] r. Sygn. akt [...] i sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia sądowi w pierwszej instancji, to jednak wyrok karny nie odnosi się do kwestii ważności lub nieważności czynności prawnych, ani o nich nie przesądza. Celem postępowania karnego jest bowiem orzeczenie w przedmiocie winy i kary za czyn zabroniony prawem. Co więcej, wyrok karny - nawet gdyby hipotetycznie przyjąć, iż będzie on wyrokiem skazującym pracowników banku - nie ma bezpośredniego związku z postępowaniem podatkowym, gdyż ani przepisy o.p. ani przepisy u.p.d.o.f. nie zawierają regulacji bezpośrednio wiążącej skutki podatkowe z faktem skazania za przestępstwo, orzeczeniem o winie czy wymiarem kary. Uzyskanie prawomocnego wyroku (co w niniejszej sprawie w ogóle jeszcze nie nastąpiło) karnego może być natomiast przyczynkiem do zainicjowania postępowania cywilnego mającego na celu ocenę skuteczności zawartych pomiędzy stroną a bankiem umów. O ile bowiem, w świetle art. 11 kodeksu postępowania cywilnego, można by mówić o bezpośrednim wpływie wyniku postępowania karnego na rozstrzygnięcie sprawy cywilnej, to nie można przyjąć takiej zależności w ramach rozstrzygania w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Co istotne, strona skarżąca nie wykazała, by przed właściwym sądem toczyło się jakiekolwiek postępowanie cywilnoprawne mające na celu ocenę skuteczności omawianych umów. Dodatkowo organ odwoławczy zaakcentował, że wspomniane postępowanie karne prowadzone było tylko wobec pracowników C, a nie dotyczyło pracowników B S.A..

Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że nie nastąpiła nieważność umów z mocy prawa, nie doszło również do wzruszenia tych czynności prawnych.

Konsekwencją przyjęcia, że czynność prawna ww. umów jest ważna, jest zatem także uznanie, że na skutek wykonania zawartych między ww. stronami ugód sądowych z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. nastąpiło zredukowanie zobowiązań ciążących na podatniczce w łącznej kwocie [...] zł. Działania banków polegające na odstąpieniu od dochodzenia od strony ww. zobowiązania wywołały skutek w postaci powstania realnego przysporzenia dla strony, która niewątpliwie uzyskała korzyść majątkową w postaci zwolnienia jej z obowiązku zapłaty tego zobowiązania, co stanowiło brak uszczerbku w jej majątku, gdyby do tego zwolnienia nie doszło i musiałaby zobowiązanie to uiścić. Wskutek rezygnacji z części należnych bankom kwot strona uzyskała nieodpłatne świadczenie, o którym mowa w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., a więc przychód z innych źródeł. Przychodem podatnika są bowiem nie tylko aktywa zwiększające jego majątek, ale także zmniejszenie jego pasywów (por. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2805/13).

Wskazanego przysporzenia majątkowego skarżącej nie można więc było zakwalifikować do przychodu z kapitałów pieniężnych określonego w art. 17 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ani w art. 17 ust. 1 pkt 10 tej ustawy. Ww. regulacje odnoszą się bowiem do generowania przychodu wyłącznie z odpłatnego zbycia instrumentów finansowych oraz realizacji praw z nich wynikających, co w analizowanym przypadku nie miało miejsca.

Omawiane zredukowanie części zobowiązań, nie stanowi również, przychodu ze źródła pozarolnicza działalność gospodarcza, określonego w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. Z akt sprawy wynika bowiem, iż strona prowadziła pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży koksu, paliw oraz transportu drogowego towarów, w tym międzynarodowego - rozliczanego w walucie obcej (główne w euro) i tylko w celu zabezpieczenia płatności wewnątrzwspólnotowych, zawierała transakcje na instrumentach pochodnych, w tym transakcje opcji walutowych. Realizacja tych transakcji nie miała więc na celu maksymalizacji zysku firmy podatniczki, a jedynie zabezpieczenie się przed ryzykiem dotyczącym wahań kursów walut. Strona nie prowadziła bowiem działalności zarobkowej w zakresie odpłatnego zbywania pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. Zawarcie przez nią umów opcji walutowych, jak i późniejsza realizacja praw z tych instrumentów (bez względu na ich ilość i wartość oraz okoliczność ich zawierania z bankami na przestrzeni lat), miały zatem, w ocenie organu odwoławczego, charakter okazjonalny, niezorganizowany. Skarżąca jedynie przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży koksu, paliw oraz transportu samochodowego (w związku z nią) podjęła działania zmierzające do uzyskania dodatkowego przychodu z innego źródła przychodów, a ewentualny sukces finansowy miał ograniczyć ryzyko związane z wahaniem kursów walut. Zawarcie więc transakcji opcyjnych oraz ich rozliczenie dokonane na podstawie ugód sądowych, podobnie jak szereg innych czynności prawnych i faktycznych, niezbędnych lub gospodarczo uzasadnionych w prowadzeniu działalności gospodarczej, nie nastąpiło w wykonaniu działalności prowadzonej przez stronę. Nie można zatem podzielić stanowiska pełnomocnika skarżącej, iż "transakcje opcyjne były zawierane przez stronę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Podatniczka nie prowadziła bowiem działalności w przedmiocie nabywania i zbywania pochodnych instrumentów finansowych, lecz jedynie korzystała z usług podmiotów (banków), które to w ramach swojej działalności gospodarczej zawarły z nią transakcje opcyjne.

W świetle powyższego zarzut naruszenia art. 191 o.p. uznano za bezzasadny, akcentując jednocześnie, że sprawa dotyczy zredukowania zobowiązania oraz umorzenia części zaległości wobec banku, a nie obrotu pochodnymi instrumentami finansowymi. Skoro omawiane przysporzenie nie zostało uzyskane w ramach źródła - kapitały pieniężne lub pozarolnicza działalność gospodarcza, to postulowane rozważenie, czy częstotliwość zawierania, wolumen oraz wartość transakcji opcyjnych nie świadczą o tym, iż zawieranie transakcji finansowych w istocie nie stało się przedmiotem działalności nie znajduje uzasadnienia.

Dalej, odpierając zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie wydatków poniesionych przez stronę na skutek rozliczeń transakcji opcyjnych w związku z realizacją ugód zawartych z bankami, wskazano w szczególności, że zgodnie z orzecznictwem ciężar udowodnienia poniesienia określonych kosztów związanych z przychodem spoczywa na podatniku, a strona skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów potwierdzających poniesienie, w związku z uzyskaniem przychodu z innych źródeł, na skutek realizacji ugód sądowych zawartych z bankami, w łącznej kwocie [...] zł, jakichkolwiek wydatków.

Nie uwzględniając zarzutu naruszenia art. 199a § 3 o.p. w związku z art. 189 k.p.c i art. 189 k.p.c w perspektywie regulacji prawnych zawartych w art. 58 k.c. i 388 k.c. oraz 357 k.c. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunków prawnych pomiędzy stroną a bankami wynikających z umów ramowych "w przedmiocie istnienia zobowiązania oraz jego wysokości", jak również w odniesieniu do ugód sądowych "w przedmiocie skutku lub braku skutku zwolnienia z długu" organ II instancji odwołał się do orzecznictwa sądowego. Wskazuje się w nim, że art. 199a § 3 o.p. stanowi dopełnienie przepisów regulujących postępowanie podatkowe, które determinują kierunek oraz sposób prowadzenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego. Organ podatkowy, mimo tej regulacji, nie został zwolniony z obowiązku kwalifikowania zdarzeń na gruncie prawa podatkowego oraz oceny skutków prawno-podatkowych, jakie one wywierają. Z tych powodów obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego, zachodzi jedynie wówczas, gdy zgromadzony materiał dowodowy pozostawia wątpliwości, co do istnienia stosunku prawnego bądź prawa, a nie w sytuacji, gdy nie jest kwestionowane takie istnienie stosunku prawnego lub prawa, a jedynie wykonanie obowiązków z tego stosunku wynikających. Powyższa regulacja nie dotyczy zatem ustalenia stanu faktycznego lub faktów. Wątpliwości, o których mowa powyżej istnieją dopiero, gdy zebrany przez organ materiał dowodowy nie pozwala na dokonanie nie budzącej wątpliwości wykładni oświadczeń woli stron czynności prawnej (np. gdy zeznania stron są rozbieżne) oraz ustalenia jej rzeczywistej, treści, a tym samym nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Tymczasem w niniejszej sprawie organ I instancji nie poddawał pod wątpliwość samego istnienia umów ramowych i ugód sądowych, czyli istnienia stosunku prawnego pomiędzy tymi podmiotami. Spór nie dotyczył ustalania treści oświadczeń woli ww. stron, a jedynie konsekwencji wynikających z wykonania obowiązków będących rezultatem łączącego je stosunku prawnego. Skoro zatem w przedmiotowej sprawie sam fakt zawarcia ww. umów oraz ugód nie jest kwestionowany, stwierdzenia zawarte w tych dokumentach były na tyle jednoznaczne, że ich analiza nie mogła prowadzić do innych wniosków niż te, które przyjął organ I instancji (odnośnie ich treści oraz charakteru), dokumenty te nie zostały unieważnione, to organ nie miał obowiązku zwrócenia się do sądu w trybie art. 199a § 3 o.p. Sama podatniczka, jak dalej podkreślono, w ugodach sądowych i pozasądowych zgodnie oświadczyła, że na podstawie umów ramowych z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r. zawarła szereg transakcji walutowych, że uznaje swoje zadłużenie względem banków z tytułu rozliczenia tych transakcji oraz, że zobowiązuje się spłacić te zadłużenia na warunkach określonych tymi ugodami.

Tym samym, zdaniem organu, nie zasługują na uwzględnienie także te wywody odwołania, w których wskazywano, że w przedmiotowej sprawie nastąpiło zrewidowanie kalkulacji będących podstawą kierowanych przez banki żądań, skutkujące "ustaleniem zobowiązania w znacznie niższej wartości niż wynikającej z pierwotnych stanowisk prezentowanych przez banki", co miało znaleźć swoje odzwierciedlenie "w treści ugód zawartych na podstawie sporządzonych wycen transakcji opcyjnych". W ugodach brak jest bowiem zapisów o zrewidowaniu kalkulacji i ustaleniu zobowiązań w niższej wartości niż wynikające z pierwotnych stanowisk prezentowanych przez banki, takie zapisy nie znalazły się nawet w uzasadnieniach do wniosków ww. banków o zawezwanie strony do próby ugodowej.

Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 191 o.p. w powiązaniu z art. 917 k.c., który to przepis ewidentnie potwierdza, że przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego. Wszelkie dywagacje w kwestii konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia między stroną a bankami stosunków prawnych wynikających z umów ramowych należy uznać za bezpodstawne.

Organ odwoławczy za niezasadne uznał także zarzuty naruszenia zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych m.in. w art. 121 § 1, art. 122, art. 191, czy też w art. 197 § 1 o.p. W tym zakresie wskazano, że wyczerpujący materiał dowodowy został zebrany przy wykorzystaniu przewidzianych prawem środków dowodowych, w zaskarżonej decyzji powołano przepisy prawa mające zastosowanie w niniejszej sprawie, wyjaśniono stronie zasadność przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy, przytoczono najistotniejsze dowody, a wyciągnięte z materiału dowodowego wnioski są prawidłowe oraz zgodne z logiką i doświadczeniem życiowym. Nadto organ II instancji zauważył, że jakkolwiek przepisy dotyczące prowadzenia postępowania podatkowego stricte nie przewidują kierowania do strony wezwań o przedłożenie dokumentów "z zastosowaniem rygoru przyjęcia" pewnych ustaleń organu, to jednak nakreślenie takiego pouczenia nie jest błędem powodującym konieczność uchylenia decyzji. Taki zapis spełniać ma zapewne funkcję informacyjną (podatnik ma świadomość, iż pewien materiał został już zgromadzony) i w pewnym sensie także dyscyplinującą podatnika do udzielenia żądanych przez organ wyjaśnień. Podkreślono przy tym, że na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, mających wspierać twierdzenia podatnika, zwłaszcza jeśli dotychczas zgromadzony materiał przeczy jego argumentacji, zaś podatnik nie jest w stanie wskazać na rzeczowe dowody mające uzasadniać jego twierdzenia.

Zdaniem organu II instancji, w świetle obiektywnie zebranych dowodów, nie było także konieczności przeprowadzenia, wnioskowanego dowodu z przesłuchania podatniczki w charakterze strony na okoliczność "wykazania przebiegu negocjacji z C S.A. oraz B S.A., a w szczególności pojawiających się z ich strony propozycjami umorzenia zobowiązań opcyjnych, odmowy akceptacji umorzenia zobowiązań z uwagi na kwestionowanie ich istnienia oraz ewentualnej wysokości uwzględnienia argumentów podnoszonych przez Stronę dotyczących kalkulacji zobowiązania zgodnie z zapisami umów ramowych oraz zawarcia ugód". Po pierwsze, w aktach sprawy znajdują się protokoły z przeprowadzonych w Prokuraturze Okręgowej w Gliwicach oraz w Sądzie Okręgowym w G. przesłuchań strony w charakterze świadka (np. z dnia [...] r. w sprawie o Sygn. akt [...], [...] r., [...] r., [...] r. w sprawie [...], z dnia [...] r. i [...] r. w sprawie [...], w których skarżąca wypowiadała się już odnośnie okoliczności związanych z zawarciem umów, transakcji i ugód. Po drugie, kwestie te, bez wystąpienia przez stronę na drogę postępowania cywilnego, i tak nie podważyłyby skuteczności zawartych umów ramowych (cywilnoprawnych), ani także nie spowodowałyby zmiany ustalonej, na podstawie innych dokumentów, wartości przysporzenia majątkowego uzyskanego przez podatniczkę.

Na marginesie zauważono także, iż przesłuchanie strony uregulowane w art. 199 o.p. jest czynnością procesową o charakterze poznawczym, której istotą jest wyjawienie przez daną osobę swojej wiedzy o określonych okolicznościach sprawy, co następuje w drodze udzielania odpowiedzi na zadawane pytania. Powyższe wyklucza w zasadzie możliwość wnioskowania strony o jej przesłuchanie. Nie ma natomiast żadnych przeszkód aby strona, która chce z własnej inicjatywy wyjaśnić istotne w jej ocenie kwestie, uczyniła to samodzielnie w formie pisemnej lub ustnej do protokołu, czego jednak nie uczyniono. Nadto strona, mimo wezwania, nie przedłożyła dokumentów potwierdzających podjęte przez nią działania mające na celu wzruszenie czynności prawnych i uchylenie się od skutków prawnych oświadczeń woli wynikających z umów zawartych z bankami. Z kolei to przecież w interesie strony leżało przedłożenie żądanych przez organ dokumentów, tym bardziej, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w J. wzywał do przedstawienia dowodów, które ewidentnie mogły uprawdopodobnić stanowisko strony.

Wobec powyższego za niezasadne uznano zarzuty naruszenia art. 120 w związku z art. 155 i art. 199 w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzesłuchanie strony.

Nie znajduje również potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym zarzut, jakoby jedynym celem wszczęcia postępowania karnego skarbowego było dążenie do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Z postanowienia o wszczęciu śledztwa z dnia [...] r. Nr [...] wynika bowiem, że powodem wszczęcia przeciwko stronie postępowania w sprawie o przestępstwo karne skarbowe z art. 56 § 1 kks było ustalenie, że podatniczka podała nieprawdę w zeznaniu PIT-37 za 2010 r., przez co naraziła Skarb Państwa na uszczuplenie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł. Zgodnie z art. 53 § 28 K.k.s. do wszczęcia postępowania wystarczy jedynie podejrzenie narażenia na uszczuplenie należności publicznoprawnej czynem zabronionym. Wówczas istotnym jest jedynie, że zaistnienie uszczerbku finansowego jest wysoce prawdopodobne.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle całokształtu sprawy, a szczególnie z uwagi na fakt, że umowy ramowe oraz ugody sądowe nie zostały przez stronę prawnie i skutecznie zakwestionowane, a więc dokumenty te są obowiązujące w świetle prawa i wywołują określone skutki prawne, nie było podstaw do przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę przed organami obu instancji dowodów. Odmowę przeprowadzenia tych czynności organy obu instancji wyraziły w stosownych postanowieniach. Odmowa ta znajduje uzasadnienie w treści art. 188 o.p., w świetle którego niezasadna jest podniesiona w odwołaniu teza, że organ podatkowy może odmówić przeprowadzenia powołanego dowodu, wyłącznie wtedy, gdy dana okoliczność jest już wykazana zgodnie ze wskazaną przez stronę teza dowodową, a więc na korzyść strony. Organ podatkowy jest bowiem zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Nie można również oczekiwać od organu, że będzie on przeprowadzał czynności postępowania, które w danych okolicznościach sprawy okazały się zbędne i nie mające znaczenia dla podjęcia rozstrzygnięcia (vide wnioski strony o przeprowadzenie przesłuchań, dowodów z opinii biegłych z zakresu finansów, ekspertyz, włączenia do akt sprawy całości akt sprawy karnej, sprawy niedotyczącej podatniczki - tak jak np. akt postępowania przed sądem polubownym przy Związku Banków Polskich, etc.).

Wobec powyższego za niezasadny uznano zarzut naruszenia art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 o.p.

Organ odwoławczy nie przychylił się także do zarzutu naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez niezawieszenie postępowania podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko pracownikom banku. W tej kwestii wskazano, że zawieszenie postępowania może mieć miejsce tylko w przypadkach określonych enumeratywnie w o.p. Jedną z nich jest stan, w którym rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Zagadnieniem wstępnym jest zatem taka sytuacja, w której rozstrzygnięcie merytoryczne sprawy, będącej przedmiotem postępowania administracyjnego, uzależnione jest od wcześniejszego rozstrzygnięcia zagadnienia materialnoprawnego. Organ podatkowy zobowiązany jest zatem ustalić związek przyczynowy pomiędzy rozstrzygnięciem sprawy podatkowej a wspomnianą kwestią prawną. W tym kontekście organ odwoławczy zauważył, że organ podatkowy nie orzeka o winie czy karze konkretnej osoby (jak ma to miejsce w postępowaniu karnym), a jedynie o istnieniu w danym przypadku obowiązku podatkowego i ewentualnie wynikającym z niego zobowiązaniu podatkowym, które ciąży na danym podmiocie. W doktrynie i orzecznictwie przyjmuje się, że postępowanie karne mające nawet bezpośredni związek ze sprawą podatkową, co do zasady, nie będzie kreować zagadnienia wstępnego w odniesieniu do postępowania podatkowego w przedmiocie określenia lub też ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie organu odwoławczego sprawa karna, na którą powołuje się pełnomocnik strony, odnosi się do odpowiedzialności karnej pracowników C S.A., natomiast nie udzieli automatycznie odpowiedzi na pytanie czy umowa zawarta z tym bankiem jest zgodnie z wymogami art. 58 k.c. "sprzeczna z ustawą" i czy zobowiązania podatkowe powstałe na jej podstawie należy uznać za nieistniejące. Nadto wspomniane postępowanie karne toczy się tylko przeciwko pracownikom C S.A. i nie dotyczy pracowników drugiego banku, oferujących stronie opcje walutowe. Organ odwoławczy nadmienił także, iż omawiania kwestia była już przedmiotem jego rozważań zawartych w postanowieniu z dnia [...] r. nr [...], którym odmówiono zawieszenia ww. postępowania, z przyczyn określonych w uzasadnieniu wydanego orzeczenia.

Organ II instancji nie znalazł także podstaw do uwzględnienia wniosku o powołanie biegłego grafologa i przeprowadzenia dowodu z jego opinii "celem wykazania, iż podpis złożony przy potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie został złożony przez stronę, a tym samym, iż nie doszło do skutecznego doręczenia postanowienia".

W tym względzie wskazano, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania w niniejszej sprawie zostało wysłane za pośrednictwem poczty (za zwrotnym potwierdzeniem odbioru) na ówczesny adres zamieszkania strony, tj. B. ul. [...]. Przesyłka ta, była dwukrotnie awizowana w dniach [...] oraz [...] r. poprzez awiza pozostawiane w skrzynce oddawczej adresata (co odnotowano w zwrotnym potwierdzeniu odbioru). W dniu [...] r. strona, jak wynika to z adnotacji na ww. potwierdzeniu odbioru, odebrała kierowaną do niej przesyłkę zawierającą wspomniane postanowienie.

Pełnomocnik strony w piśmie z dnia 20 czerwca 2016 r. podniósł, iż podatniczka nie otrzymała tego postanowienia i nie potwierdziła jego odbioru, a więc podpis widniejący na zwrotnym potwierdzeniu odbioru nie należy do niej. Z uzyskanych przez organ I instancji od Poczty Polskiej wyjaśnień wynika natomiast ewidentnie, że przedmiotowa przesyłka została wydana w dniu [...] r. i odebrana osobiście przez adresata. Jak w ww. odpowiedzi wskazano ,,pracownik wydający przesyłkę umieścił w karcie doręczeń/wydania przesyłek poleconych cechy dokumentu potwierdzającego tożsamość osoby odbierającej przesyłkę - dowód osobisty [...]", na potwierdzenie czego do ww. pisma załączono kserokopię tej karty doręczeń. Mając zaś na uwadze fakt, iż wskazany na ww. karcie dowód osobisty należał do strony, doręczenie stronie ww. postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego było prawidłowe i skuteczne. Nadto organ odwoławczy nadmienił, że w orzecznictwie jednolicie przyjmuje się, że w świetle art. 194 § 1 o.p. pocztowy dowód doręczenia przesyłki stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone w zakresie daty doręczenia, osoby, której doręczono przesyłkę, jak i zawartości przesyłki. Wprawdzie z art. 194 § 3 o.p. wynika, że moc dowodowa dokumentu urzędowego może zostać podważona, nie mniej nie jest w tym zakresie wystarczające niczym nie poparte stwierdzenie skarżącej, że podpis widniejący na tym dokumencie nie należy do niej.

Za całkowicie bezzasadny, a wręcz niezrozumiały uznano zarzut naruszenia art. 130 § 3 o.p. "poprzez niewyłączenie od udziału w postępowaniu pracowników wskazanych we wniosku z dnia 26 lutego 2015 r. pomimo, iż zaistniały w przedmiotowej sprawie okoliczności, wywołujące uzasadnioną wątpliwość co do bezstronności pracowników w niniejszej sprawie, a które to okoliczności zostały przedstawione w przedmiotowym wniosku, w następstwie czego doszło do wydania rozstrzygnięcia w oparciu przede wszystkim o protokół kontroli podatkowej, w którym to przyjęte ustalenia świadczące o stronniczym nastawieniu organu oparto na materialne dowodowym zebranym wbrew zasadzie prawdy materialnej z uwzględnieniem jedynie dowodów, które to mogłyby zostać ocenione negatywnie dla strony z pominięciem dowodów dla niej korzystnych". W tym względzie wskazano przede wszystkim, że ww. wniosek z dnia 26 lutego 2015 r. został złożony i rozpoznany w trakcie zakończonej (przed wszczęciem postępowania podatkowego) kontroli podatkowej prowadzonej w 2015 r. w firmie strony w zakresie "doraźna kontrola ksiąg podatkowych w zakresie podatku dochodowego, umowy opcyjne zawierane z bankami". Tym samym stawiane na etapie postępowania odwoławczego zarzuty o niewyłączenie pracowników przeprowadzających kontrolę podatkową (wobec których nota bene nie udowodniono ani nawet nie uprawdopodobniono braku bezstronności) należy uznać za nieuzasadnione. Poza tym, w przedmiotowej sprawie, wbrew wywodom pełnomocnika strony, nie stwierdzono również stronniczego nastawienia organu i przyjęcia ustaleń w oparciu o materiał dowodowy zebrany "wbrew zasadzie prawdy materialnej z uwzględnieniem jedynie dowodów, które to mogłyby zostać ocenione negatywnie dla strony, z pominięciem dowodów dla niej korzystnych".

Jako nietrafny oceniono również zarzut naruszenia art. 191 o.p. "poprzez wyciągnięcie pozostającego w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia, wiedzy i doświadczenia życiowego wniosku, że rezygnacja przez banki z podnoszonego roszczenia nie nastąpiła na skutek zrewidowania szacunków i ponownej kalkulacji wysokości zobowiązania zgodnie z warunkami umowy ramowej, lecz z powodu niewywiązywania się przez K. W. z warunków umów ramowych". Z zaskarżonej decyzji nie wynika bowiem, by organ I instancji wywodził, żeby rezygnacja przez banki z podnoszonego roszczenia nastąpiła z powodu niewywiązywania się przez skarżącą z warunków tych umów.

Organ odwoławczy nie przychylił się także do zarzutu naruszenia art. 508 k.c. podnosząc, że zaskarżona decyzja nie została oparta na tym przepisie, a jedynie w jej uzasadnieniu wskazano, że rezygnacja z części należnych bankom kwot "jest zbliżona do umowy zwolnienia dłużnika z długu", o której mowa w art. 508 kodeksu cywilnego i oznacza uzyskanie przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ I instancji nie uznał zatem, że strona uzyskała przychód z tytułu "zwolnienia z długu".

Odnosząc się natomiast do powołanych przez pełnomocnika skarżącej wyroków sądów administracyjnych stwierdził, że orzeczenia te nie mają więc mocy powszechnie obowiązującej i wiążą jedynie w konkretnej sprawie, co oczywiście nie pomniejsza doniosłej roli orzecznictwa administracyjnego w procesie stosowania prawa, a także jego wpływu na źródła prawa podatkowego.

W skardze na powyższą decyzję, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, reprezentujący skarżącą adwokat, podniósł zarzut naruszenia:

1. art. 212 o.p. w zw. z art. 70 § 1 o.p. w zw. z art. 70 § 6 ust. 1 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji pomimo, iż doszło w niniejszej sprawie do przedawnienia, jako że bieg terminu przedawnienia nie został zawieszony (a tym bardziej przerwany) bowiem zawiadomienie z dnia [...] r. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego nie zostało skutecznie doręczone stronie, bowiem awizowano je pod adresem, pod którym strona już nie zamieszkiwała, o czym poinformowała organ 16 listopada 2016 r., a wiec przed pierwszą awizacją przesyłki, a doręczenie go pełnomocnikowi ustanowionemu w postępowaniu podatkowym nie mogło odnieść skutku w stosunku do samej strony;

2. art. 120 o.p. w zw. z art. 122 o.p. w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez ich niezastosowanie i kierowanie przez organ I instancji wezwań do strony w przedmiocie przedłożenia dowodów z zastosowaniem rygoru przyjęcia ustaleń, zgodnie z którymi doszło do umorzenia przez banki zobowiązań cywilnoprawnych, co organ II instancji uznał za słuszne, podczas gdy organy zobowiązane są do ustalenia stanu faktycznego zgodnego z prawdą materialną, a co za tym idzie brak było podstawy prawnej do nakreślania stronie rygoru niewykonania zobowiązania o przedstawionym powyżej charakterze, co z kolei skutkowało tym, iż organy nie umożliwiły stronie złożenia zeznań do protokołu, na którą to możliwość powołał się sam organ II instancji, a co świadczy o jego niekonsekwencji w stawianych tezach zaskarżonej decyzji;

3. art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 122 o.p. poprzez działanie wbrew zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych, przejawiające się stronniczym prowadzeniem postępowania dowodowego przez organ I instancji, którego celem nie było ustalenie prawdy materialnej, a więc wysokości rzeczywiście istniejącego zobowiązania strony względem C S.A. oraz względem B S.A., lecz wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętą z góry tezą przed upływem terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego, zaś ze strony organu II instancji działanie to ukierunkowane było jedynie na utrzymanie decyzji organu I instancji w mocy, a nie na zbadanie całości sprawy, co przejawia się w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i sprzeczności jej wniosków z prawidłową oceną dowodów znajdujących się w aktach sprawy;

4. art. 130 § 3 o.p. poprzez wydanie przez organ I instancji decyzji w oparciu przede wszystkim o protokół kontroli, który to został sporządzony przez osoby, wobec których zaistniały okoliczności uzasadniające wątpliwości co do ich bezstronności, a które to okoliczności zostały przedstawione we wniosku o ich wyłączenie, w następstwie czego zapadłe rozstrzygnięcie zawierało ustalenia świadczące o stronniczym nastawieniu organu, o czym przesądza zebranie materiału dowodowego wbrew zasadzie prawdy materialnej z uwzględnieniem jedynie dowodów, które to mogłyby zostać ocenione negatywnie dla strony z pominięciem dowodów dla niej korzystnych, do czego organ II instancji nie ustosunkował się merytorycznie ograniczając się jedynie do postawienia przeciwnej tezy bez jej uzasadnienia;

5. art. 120 o.p. w zw. z art. 155 § o.p. i 199 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez nieprzesłuchanie strony na skutek bezpodstawnego działania organów polegającego na stosowaniu w postępowaniu podatkowym prekluzji dowodowej pomimo, iż jej przesłuchanie było możliwe aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji, a także na skutek bezpodstawnego utożsamienia instrumentu przesłuchania strony z instrumentem wyjaśnień strony, o czym świadczą argumenty stawiane przez organ II instancji w zakresie możliwości złożenia wyjaśnień do protokołu (co jest możliwe tylko, gdy organ uwzględni wniosek o odebranie takich wyjaśnień, a co w niniejszej sprawie nie nastąpiło), w następstwie czego organy poczyniły ustalenia z pominięciem istotnych w sprawie okoliczności, odmiennych od tych, które organ uznał w niniejszej sprawie za prawdziwe,

6. art. 188 o.p. w zw. z art. 180 § 1 o.p. i art. 181 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, a także nieprawidłową interpretację i nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez stronę dowodów, na skutek błędnej oceny, iż okoliczności, które miałyby zostać nimi wykazane nie mają znaczenia dla sprawy i nie spowodowałyby zmiany przyjętej w decyzji kwoty, a także, iż przedmiotem dowodów są okoliczności stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, podczas gdy dyspozycja art. 188 o.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych tylko i wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca; zaoferowane dowody, wbrew twierdzeniom organów, zmierzały do wyjaśnienia sprawy bowiem za ich pomocą strona podjęła próbę udowodnienia, iż nigdy nie posiadała wobec banków zadłużenia, na które to powołuje się organ, a co za tym idzie instytucje finansowe nie pozyskały uprawnienia umorzenia stronie, długu bowiem tego nigdy po stronie skarżącej nie było, a ponadto brak jest zasadności prawnej do oceny przez organy mocy dowodowej danych dowodów przed ich przeprowadzeniem, co też uczyniono.

7. art. 199 a § 3 o.p. w zw. z art. 189 k.p.c. i 189 1 k.p.c. w perspektywie regulacji prawnych zawartych w art. 58 k.c. i 388 k.c. oraz 357 1 k.c. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia pomiędzy stroną a bankami stosunków prawnych wynikających z umów ramowych w przedmiocie istnienia zobowiązania oraz jego wysokości, a także w odniesieniu do ugód sądowych w przedmiocie skutku lub braku skutku zwolnienia z długu, a także poprzez zignorowanie przez organ II instancji omawianej instytucji na skutek przyjęcia wygodnej dla siebie interpretacji zaistniałych w postępowaniu okoliczności lub też na skutek zupełnego niezrozumienia problematyki sprawy, w następstwie czego organy poczyniły gołosłowne ustalenia, iż po stronie podatniczki doszło do umorzenia zobowiązań, które w rzeczywistości nigdy nie istniały,

8. art. 201 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niezastosowanie i nie zawieszenie postępowanie podatkowego do czasu zakończenia postępowania karnego toczącego się przeciwko pracownikom C, którzy oferowali stronie zawarcie transakcji opcyjnych w przedmiocie ustalenia popełnienia przestępstwa poprzez nakłanianie i zawieranie transakcji opcyjnych, którego skutkiem będzie potwierdzenie, iż transakcje opcyjnie są nieważne, a zobowiązania z nich wynikające nieistniejące bowiem wynikały z przestępstwa, co wbrew twierdzeniom organu II instancji stanowiącym płytkie powielenie twierdzeń organu I instancji ma znaczenie dla sprawy, bowiem przedmiot czynności obarczonych wadami określonymi w art. 58 § 1 k.c. nie może stanowić następnie przedmiotu umorzenia (czy - jak wskazał organ I instancji - zwolnienia z długu), które to instytucje organ ocenia jako dające podstawę do opodatkowania,

9. art. 221 § 1 o.p. w zw. z art. 236 o.p. w zw. z art. 239 o.p. poprzez ich niezastosowanie i nierozpoznanie do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji zażalenia strony na postanowienie organu II instancji odmawiające zawieszenia postępowania odwoławczego z dnia [...] r., a które to zażalenie zostało złożone przez stronę zgodnie z pouczeniem organu w piśmie z dnia 27 kwietnia 2017 r., którego braki formalne zostały następnie uzupełnione przez stronę bez czekania na wezwanie organu w omawianym zakresie, a co za tym idzie wywoływało skutek prawny od dnia jego wniesienia, w następstwie czego organ pozbawił stronę jej podstawowych uprawnień, co dodatkowo zostało pominięte w zaskarżonej decyzji, w której organ także nie ustosunkował się do zażalenia strony ograniczając się jedynie do powielenia argumentów organu I instancji w zakresie zarzutu braku zawieszenia postępowania przed organem I instancji, zaś doręczenie stronie postanowienia z dnia [...] r. po doręczeniu zaskarżonej decyzji nie może wywoływać skutków prawnych;

10. art. 191 o.p. w zw. z art. 917 k.c. poprzez dowolne uznanie, iż na skutek porozumień zawartych z bankami doszło do nieodpłatnego świadczenia na rzecz skarżącej, a także, iż zawarcie ugód potwierdza tylko ważność umów ramowych, podczas gdy instytucja ugody wbrew twierdzeniom organu II instancji służy przede wszystkim temu, aby znieść stan niepewności, co też strona wraz z bankami uczyniły, zaś stanowisko organu II instancji, zgodnie z którym przez ugodę strony czynią sobie wzajemnie ustępstwa nie może przesądzać o tym, iż zobowiązanie wobec strony istniało i było ważne, bowiem o ważności nie decydują strony, lecz wynika ona z przepisów prawa, a zatem "dywagacje w kwestii konieczności wystąpienia do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia między stronami stosunku prawnego" należy uznać za w pełni uzasadnione, zaś twierdzenia organu II instancji o ich bezpodstawności świadczą o niezrozumieniu przez autora decyzji podstawowych instrumentów prawnych;

11. art. 187 § 1 o.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i poczynienie ustaleń co do rzekomej wysokości zobowiązań strony, z części których strona miała zostać rzekomo zwolniona, wyłącznie w oparciu o dokumenty, zapisy rachunkowe sporządzone przez banki w ramach zawierania transakcji opcyjnych z pominięciem złożonych, wbrew twierdzeniom organu, pisemnych wyjaśnień strony stanowiących odpowiedź na wezwania organu, co do których uznano, iż pozostały bez reakcji, bowiem strona nie złożyła wyjaśnień zgodnie z oczekiwaną przez organ treścią, a także z pominięciem opinii z dnia [...] r., a także dwóch innych opinii z 2009 r. oraz oświadczeń o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczeń woli skierowanych nie tylko do C, ale także, wbrew twierdzeniom organu II instancji, do B, podczas gdy uwzględnienie powyższych dowodów przy prawidłowej ich ocenie nie tylko co do treści, ale i również znaczenia w sprawie pozwoliłoby organom wyciągnąć wniosek, iż w niniejszej sprawie nie mogło dojść do umorzenia zobowiązania bowiem zobowiązania te w części interesującej organ nigdy nie istniały, zaś strona powyższą okoliczność wbrew twierdzeniom organu II instancji wykazała oraz podejmowała dalszą próbę uzupełnienia dowodów popierających stawianą przez nią tezę, lecz tylko na skutek odmowy ich przeprowadzenia przez gospodarza postępowania została pozbawiona takiej możliwości;

12. art. 191 o.p. poprzez wyciągnięcie pozostającego w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia, wiedzy i doświadczenia życiowego wniosku, że zawieranie transakcji opcji walutowych nie było przedmiotem działalności gospodarczej podatnika, ponieważ można im przypisać wyłączenie charakter zabezpieczający, bowiem nie miały na celu maksymalizacji zysku przedsiębiorstwa, podczas gdy zawieranie transakcji zabezpieczających służy maksymalizacji zysku, bowiem ogranicza wpływ ujemnych różnic kursowych, a nadto akceptacja powyższego argumentu prowadziłaby do ogólnego wyłączenia różnic kursowych ze źródła działalność gospodarczej, zaś powielone przez organ II instancji twierdzenia organu I instancji nie mogą zostać uznane za wystarczające argumenty do uzasadnienia odmiennego stanowiska;

13. art. 191 o.p. poprzez wyciągnięcie pozostającego w sprzeczności z zasadami logicznego myślenia, wiedzy i doświadczenia życiowego wniosku, że rezygnacja przez banki z podnoszonego roszczenia nie nastąpiła na skutek zrewidowania szacunków i ponownej kalkulacji wysokości zobowiązania zgodnie z warunkami umowy ramowej, lecz z powodu niewywiązywania się przez skarżącą z warunków umów ramowych, co zostało wbrew twierdzeniom organu II instancji, wręcz zaakcentowane w decyzji organu I instancji;

14. art. 191 o.p. w zw. z art. 58 k.c. poprzez uznanie, iż zawarte w ugodach oświadczenia woli stron przesądzają o ważności czynności prawnych, które były jednocześnie podstawą pierwotnego przyjęcia przez banki odmiennego wyliczenia wysokości zobowiązania aniżeli wyliczenie zawarte w ugodach stron, podczas gdy to nie strony czynności prawnej decydują o ważności przyjętych postanowień umownych, lecz o ważności tej decyduje ustawa, o czym organ II instancji zapomniał, cytując w decyzji postanowienia umów oraz ugód, które przy prawidłowej ich ocenie nie wskazują na to, ażeby banki zwolniły skarżącą z obowiązku zapłaty wyższej aniżeli uznane przez stronę należności i tym samym powstała po stronie skarżącej korzyść, jako że banki nie mają mocy kreowania zasadności wysokości swoich zobowiązań, zaś w niniejszej sprawie istniał pomiędzy stronami spór co do pierwotnej wysokości zobowiązań banków, zaś zawarta ugoda spór ten rozstrzygnęła poprzez ustalenie przez strony umów, iż wysokość zobowiązań banków jest taka, jaka została uznana przez skarżącą w ugodach, co nie wyklucza jednak tego, iż czynności prawne w ostateczności dotknięte są nieważnością;

15. art. 191 o.p. poprzez błędną ocenę znajdującego się w aktach sprawy materiału dowodowego, okoliczności faktycznych sprawy oraz okoliczności prowadzonego postępowania i przyjęcie, że skarżąca nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie wykazała, ażeby umowy zawarte z bankami były bezskuteczne, podczas gdy celem powyższego skarżąca zaoferowała szereg dowodów, które organ oddalił, bowiem to on decyduje jakie dowody przeprowadzić, a ponadto z akt sprawy wynika, iż skarżąca złożyła oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli skierowanych nie tylko do C, ale i również do B (obydwa oświadczenia zostały przekazane organowi, a brak jednego przesądza o jego zagubieniu przez organy), złożyła zawiadomienie o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa, co organ w zupełności pominął przy ocenie materiału dowodowego, natomiast w zakresie oświadczenia o uchyleniu się od skutków prawnych uznał bezpodstawnie, iż zakwestionowanie go przez bank jest wystarczające do stwierdzenia jego bezskuteczności;

16. art. 508 k.c. poprzez niewłaściwą jego interpretacje na skutek uznania, iż w niniejszej sprawie można przyjąć, iż doszło do umownego zwolnienia podatnika z długu, podczas gdy przepis ten reguluje jedynie sytuację, w której strony łączy zobowiązanie, które może następnie ulec wygaśnięciu a także, iż do takiego wygaśnięcia może dojść tylko pod warunkiem przyjęcia przedmiotowego zwolnienia przez dłużnika, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca i co nie wynika z treści zawartych porozumień, zaś twierdzenia organu w tym zakresie nie mogły zostać pozostawione bez reakcji strony, bowiem stanowiły, wbrew twierdzeniom organu II instancji, sposób na uzasadnienie przyjętego stanowiska, iż strona pozyskała korzyść, na skutek odstąpienia przez banki z dochodzenia omawianych kwot, a co sam organ II instancji ocenia jako zwolnienie z obowiązku ich zapłaty (strona 35 decyzji), a co świadczy o sprzeczności prezentowanych przez ten organ tez;

17. art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 20 ust.1 u.p.d.o.f. poprzez ich zastosowanie na skutek błędnego uznania, iż po stronie podatnika doszło do powstania przychodu z tytułu rzekomego zwolnienia przez banki z długu, podczas gdy w rzeczywistości prawidłowa ocena zawartych ugód nakazuje wyciągnąć wniosek, iż ugody te nie miały na celu dokonania jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego na rzecz skarżącej, ale miały na celu uregulowanie stosunków stron powstałych na gruncie opcji walutowych, tym samym urealnienie rozliczenia przedstawionego przez Banki, co znajduje uzasadnienie w stanowisku prezentowanym przez judykaturę, m.in. w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2015 r., I SA/Wr 1004/15;

18. art. 14 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.f. poprzez określenie przychodu w wysokości umorzonych odsetek od spornego zobowiązania wynikającego z transakcji opcyjnych, podczas gdy ich umorzenie jest neutralne podatkowo, bowiem przychody z tytułu odsetek rozliczane są na zasadzie kasowej, do czego to organ II instancji w ogóle nie ustosunkował się w zaskarżonej decyzji;

19. art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f poprzez jego zastosowanie i zaklasyfikowanie rozliczeń opcyjnych do źródła wymienionego w tym przepisie oraz nie wzięcie pod uwagę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. pomimo, iż transakcje opcyjne były zawierane przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej;

20. art. 127 o.p. i art. 233 o.p. poprzez zaniechanie ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy i ograniczenie się jedynie do powielenia uzasadnienia rozstrzygnięcia organu I instancji oraz oceny złożonych przez stronę skarżącą zarzutów (i to nie w pełnym zakresie), co stanowi rażące naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego od początku, co w niniejszej sprawie zostało pominięte;

21. art. 58 k.c. w zw. z art. 189 k.p.c. poprzez ich nieprawidłową interpretację i uznanie, że postępowanie karne orzekające o popełnieniu przestępstwa oraz o winie osoby go popełniającej jest niewystarczające do przyjęcia nieważności czynności prawnej zawartej na skutek danego czynu przestępczego i aby zaistniał taki skutek niezbędnym jest dodatkowe wystąpienie do sądu cywilnego z roszczeniem z art. 189 k.p.c., podczas gdy nieważność czynności prawnej powstaje z mocy prawa i nie wymaga do przyjęcia takiego skutku prawnego wyroku sądu cywilnego, zaś wyrok kamy orzekający o popełnieniu przestępstwa w związku z daną czynnością prawną świadczy o nieważności tej czynności prawnej, bez której to nie można mówić o istnieniu jakiegokolwiek zobowiązania mogącego być przedmiotem odstąpienia od jego dochodzenia przez wierzyciela, a które to odstąpienie wygenerowałoby korzyść opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych;

22. art. 188 o.p. w zw. z art. 194 § 3 o.p. w zw. z art. 194 § 3 o.p. poprzez oddalenie wniosku strony o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego grafologa celem wykazania, iż podpis na potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie należał do skarżącej, w sytuacji w której organ z jednej strony wskazuje, iż przeprowadzenie takiego dowodu nie było konieczne bowiem z potwierdzenia odbioru przesyłki wynika, iż podpisała go strona, a powyższe korzysta z domniemania prawdziwości a z drugiej strony podnosi, iż skarżąca samymi twierdzeniami w powyższym zakresie nie obaliła niniejszego domniemania, podczas gdy strona wnioskując o ten dowód zmierzała do osiągnięcia niniejszego skutku i wykazania swoich twierdzeń, a jego przeprowadzenie możliwe było tylko po dopuszczeniu owego dowodu przez gospodarza postępowania, a więc sam organ, który to odmówił jego przeprowadzenia i zablokował stronie możliwość udowodnienia swojego stanowiska, zgodnie z którym podpis znajdujący się na potwierdzeniu odbioru postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie należy do niej, a tym samym całe postępowanie nie powinno było się toczyć;

23. art. 181 o.p. w zw. z art. 188 o.p. poprzez błędne uznanie, iż strona nie może złożyć wniosku o jej przesłuchanie jako dowodu w sprawie, podczas gdy dowodem może być wszystko co ma znaczenie dla sprawy, a ustawa nie ogranicza źródeł dowodowych, natomiast dowód z przesłuchania strony jest czymś odmiennym od jej pisemnych czy ustnych wyjaśnień i aby doszło do przeprowadzenia takiego dowodu, skoro organ nie czyni tego z urzędu, niezbędne jest złożenie wniosku w powyższym przedmiocie przez stronę, czego organ II instancji nie dostrzega.

Wobec tak sformułowanych zarzutów wniesiono o uchylenie decyzji organów obu instancji, skierowanie sprawy na rozprawę, przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowodu z dokumentów w postaci oświadczenia o uchyleniu się strony od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego wobec B, a który to dokument winien być w posiadaniu organu, pisma strony z dnia 16 listopada 2016 r. informującego organ o zmianie miejsca zamieszkania wraz z potwierdzeniem nadania faxu oraz wiadomości e-meil skierowanej do organu, zasądzenie kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji oraz przyznanie prawa pomocy.

W obszernym uzasadnieniu skargi (na str. 10 - 74) zasadniczo ponowiono argumentację przedstawioną w odwołaniu (zrelacjonowaną syntetycznie w opisanej wyżej treści zaskarżonej decyzji).

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał w całości dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 26 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącej wnosił i wywodził jak w skardze, akcentując w szczególności, że organy nie wykazały, iż skarżąca posiadała wobec banków jakiekolwiek zobowiązania z umów ramowych. Podkreślił, że rzeczywista wartość tych zobowiązań została określona na podstawie precyzyjnych wyliczeń, które wynikają ze znajdujących się

w aktach sprawy opinii aktuariusza. Po wyliczeniu tych kwot strona przedstawiła je bankom, które akceptując te wyliczenia zawarły ze skarżącą ugody. W ugodach tych strona skarżąca określiła wszelkie zobowiązania, jakie posiadała wobec banków, wobec czego twierdzenie o umorzeniu jej zobowiązań jest całkowicie bezpodstawne.

Zwrócił również uwagę, że organ zaniechał przeprowadzenia istotnych dowodów w sprawie, w szczególności nie przesłuchał skarżącej, ani żadnego

z przedstawicieli banków. Bezpodstawnie oparł się natomiast na danych wynikających z historii rachunków bankowych oraz dokumentów księgowych strony, które to dane na skutek szczegółowych wyliczeń poprzedzających zawarcie ugód, okazały się znacząco zawyżone.

Pełnomocnik organu odwoławczego wnosił i wywodzi jak w odpowiedzi na skargę, a nadto odwołał się do treści zawartych na str. 24 uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Zwrócił uwagę, że podaje się tam kwotę zamknięcia umowy ramowej z B, tj. [...] i wskazuje, że kwotę tą częściowo pokryto poprzez rozwiązanie lokat bankowych w kwotach [...] zł i [...] zł, będących zabezpieczeniem tejże transakcji. W tym kontekście stwierdził, że suma tych lokat została przeznaczona na pokrycie zobowiązania skarżącej, co wskazuje na to, iż te zobowiązania musiały być wyższe niż wynika to z zwartych później ugód. Wskazał zatem, że wobec wartości obydwu lokat nie można zasadnie twierdzić, że całość zobowiązań skarżącej stanowiła wartość wskazana w ugodach. Wskazał zatem, że wyliczenia organu są prawidłowe, gdyż wykazuje on kwoty roszczeń Banku zaspokojone lokatami oraz spłacone w ramach wykonania ugody oraz te kwoty, których strona nie uiściła i zostały one zredukowane przez bank. W jego obecnie przypuszczać można, że bank działał w ten sposób, aby uchronić się od zarzutu wyzysku. Pełnomocnik organu zaakcentował także, że strona skarżąca nie podjęła żadnych działań w celu wzruszenia umów zawartych z bankami oraz ugód. Sprzeciwił się uwzględnieniu wniosku strony skarżącej o przeprowadzenie dowodów z dokumentów, podkreślając, że jeden z nich dotyczy innej osoby, a nadto stwierdzając, że dokumenty te nie mogą wpłynąć na zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Wyraził również pogląd, że w świetle stanowiska judykatury, zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karno-skarbowego uwarunkowane jest doręczeniem stosownego zawiadomienia ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi.

Prokurator Okręgowy Prokuratury Okręgowej, który pismem z dnia 10 września 2018 r. zgłosił swój udział w niniejszym postępowaniu, wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji ze wskazaniem, iż należy rozważyć czy organ podatkowy powinien we własnym zakresie dokonać wyczerpującej analizy ważności umów z bankami pod kątem przesłanek nieważności (w szczególności tych wynikających z art. 58 § 2 k.c.), czy też należałoby zobowiązać organ, aby zastosował regulację zawartą w art. 199a o.p. Wskazał, że gdyby uznać, że omawiane umowy są ważne to decyzja ostatecznie jest prawidłowa. Zwrócił również uwagę, że kwestii wyzysku z art. 388 k.c. organ podatkowy nie może w ogóle stosować.

Pełnomocnik skarżącej tytułem polemiki, podniósł, iż nieuprawniona jest teza pełnomocnika organu, jakoby na fakt posiadania przez skarżącą zobowiązań w kwocie wyższej niż wynika to z ugód, wskazywało, wcześniejsze rozliczenie jej lokat, gdyż kwoty wskazane w ugodach stanowiły rzeczywiste zobowiązanie strony na moment zawarcia ugód, czyli z uwzględnieniem rozliczonych lokat.

Podkreślił również, że nie było potrzeby prowadzenia postępowania cywilnego przez stronę, bo pomijając jego wysokie koszty, postępowanie karne zainicjowane przez stronę było już znacznie zaawansowane, a w jego ramach złożono wniosek

o naprawienie szkody w całości. Strona nie mogła skutecznie wystąpić z powództwem w trybie art. 189 K.p.c., gdyż przysługiwało jej powództwo o zapłatę. Nadto wskazał, iż na skutek ugody, strony wyeliminowały stan niepewności, ustępstwo po stronie banku wynikało z udzielenia kredytu i rozłożenia płatności na raty, a ustępstwo ze strony skarżącej polegało na zabezpieczeniu wierzytelności banku.

Pełnomocnik organu wskazał, że czym innym jest dochodzenie naprawienia szkody w postępowaniu karnym, a czym innym działania na rzecz unieważnienia umowy. Podkreślił również, że skarżąca nie mogła wytoczyć powództwa o zapłatę w sytuacji, gdy wcześniej zawarła ugody z bankami. Stwierdził także, iż organ nie miał wątpliwości, że umowy zawarte z bankami są ważne, wobec czego nie było podstaw do stosowania art. 199 a o.p. Podkreślił, że skoro zobowiązanie skarżącej w wobec banku w kwocie 2 mln zł (ustalonej na podstawie dokumentów księgowych i bankowych) zredukowano do 1 mln zł, to trudno mówić o naruszeniu zasad współżycia społecznego.

Sąd nie uwzględnił wniosków o przeprowadzenie dowodów, gdyż do skargi załączono kserokopie, a nadto: zawiadomienie skarżącej o miejscu zamieszkania

z dnia 16 listopada 2016 r. znajduje się w aktach sprawy, a oświadczenie z dnia 18 lutego 2009 r. nie pochodzi od skarżącej.

W dniu 10 grudnia 2018 r. zamkniętą rozprawę otwarto na nowo i zwrócono się do właściwego sądu o nadesłanie odpisów wyroków wydanych wobec oskarżonych pracowników C, w których to sprawach skarżąca miała status pokrzywdzonej.

W piśmie procesowym z dnia 11 marca 2019 r. pełnomocnik skarżącej zawarł rozważania dotyczące zakresu związania sądu administracyjnego wyrokami karnymi, akcentując, że pomimo wydania wyroku uniewinniającego, w niniejszej sprawie należało badać ważność transakcji opcyjnych i ponowił dotychczasową argumentację dotyczącą tej problematyki. Nadto odwołał się do wyroków: WSA w Olsztynie z dnia 24 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 852/17 oraz WSA we Wrocławiu z dnia 28 sierpnia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1004/15.

Na rozprawie w dniu 18 marca 2019 r. pełnomocnicy stron podtrzymali swoje stanowiska w sprawie. Nadto pełnomocnik organu podniósł, że prawomocne uniewinnienie pracowników C wskazuje na legalność przedmiotowych transakcji opcyjnych, a uzasadnienie wyroku karnego zawiera treści wskazujące, że oświadczenie woli podatniczki nie było obarczone żadną wadą. Stwierdził także, iż w niniejszej sprawie nie ma podstaw do tego, aby organ badał ewentualne naruszenie zasad współżycia społecznego przy zawieraniu omawianych umów.

Prokurator wskazał, że organy powinny ustalić co najmniej w swoim zakresie czy umowa ramowa i transakcje opcyjne nie zostały zawarte z naruszeniem zasad współżycia społecznego, ewentualnie organy powinny wystąpić w tym zakresie do sądu powszechnego.

W piśmie procesowym z dnia 25 marca 2019 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, wywodząc ponownie, że spornych umów nie można uznać za nieważne, nie było podstaw do zastosowania art. 199 a o.p.. Zaakcentował, że bank już wcześniej zadysponował już kwotami z lokat o wartości ponad [...] złotych wobec czego nie sposób twierdzić, że kwota z ugody stanowił ustalenie "nowej wysokości" zobowiązania skarżącej. Nadto odwołał się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 czerwca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1401/12, od którego skargę kasacyjną oddalono wyrokiem NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2805/13.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się uzasadniona.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r., którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia [...] r. określającą wysokość zobowiązania skarżącej w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 r. w kwocie [...] zł.

Kontrolę tą rozpocząć należy od oceny zasadności najdalej sięgającego zarzutu dotyczącego przedawnienia zobowiązania podatkowego, którego dotyczy niniejsza sprawa. Uznając ten zarzut za bezpodstawny wskazać należy, że zgodnie z art. 70 § 1 o.p. termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania następował z dniem 31 grudnia 2016 r. Na mocy art. 70 § 6 pkt 1 o.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Na mocy art. 70 § 1 pkt 7 o.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei art. 70 c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W aktach sprawy znajduje się postanowienie z dnia [...] r. o wszczęciu śledztwa w sprawie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. dot. firmy skarżącej, t.j. podania nieprawdziwych danych poprzez niewykazanie osiągniętego w 2010 r. przychodu z tytułu redukcji zobowiązań związanych z rozliczeniem transakcji walutowych przez C S.A. oraz B S.A., co spowodowało uszczuplenie podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej kwocie [...] zł, tj. o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 1 k.k.s. Postanowieniem z dnia [...] r. śledztwo to zostało zawieszone. Pismem z dnia [...] r. organ zawiadomił podatniczkę, że z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu z dniem [...] r. W zawiadomieniu tym zacytowano także treść art. 70 § 6 pkt 1 o.p. oraz art. 70 § 7 pkt 1 o.p.

W uchwale składu 7 sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (dostępnej, podobnie jak wszystkie przywoływane orzeczenia sądów administracyjnych w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), stwierdzono, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c o.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 wyżej wymienionej ustawy. Wymogi te, jak wykazano, zostały spełnione.

Z kolei w uchwale 7 sędziów z dnia 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 wskazano natomiast, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy o.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p.

W aktach sprawy udokumentowano, że wskazane wyżej zawiadomienie z dnia [...] r. doręczono pełnomocnikowi strony w dniu [...]r., co zresztą nie jest przez pełnomocnika skarżącej kwestionowane.

Opisane wyżej zdarzenia są wystarczające dla stwierdzenia, że zarzut przedawnienia jest bezpodstawny. W tym stanie rzeczy pominąć można rozważania dotyczące adresu, na jaki należało w określonych okresach postępowania podatkowego doręczać pisma kierowane bezpośrednio do podatniczki.

Nie sposób również zasadnie twierdzić, w świetle danych wynikających z akt sprawy, że stronie nie doręczono postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego.

Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy skarżąca we wskazanym roku podatkowym uzyskała podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych przychód z innych nieodpłatnych świadczeń.

Stan faktyczny sprawy został wyczerpująco przedstawiony w części historycznej niniejszego uzasadnienia, nie ma więc potrzeby jego ponownej szczegółowej prezentacji.

Wskazać zatem jedynie w tym miejscu należy, że skarżąca (uzyskująca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przychody w euro), celem, jak twierdziła, zabezpieczenia się przed ryzykiem wahań kursowych tej waluty, zawarła w dniu [...] r. z B S.A., a następnie w dniu [...] r. z C S.A., umowy ramowe, na podstawie których, w dalszej kolejności, zawierała konkretne transakcje (strategie) opcji walutowych. Na skutek wzrostu wartości waluty (Euro), przedmiotowe transakcje opcji walutowych zaczęły generować znaczące zobowiązania strony względem banków, których, jak twierdziła strona, nie była w stanie spłacić. Skarżąca zaprzestała zatem regulować te zobowiązania, skutkiem czego banki - powołując się na wystąpienie przypadku naruszenia umowy ramowej - dokonały zamknięcia i rozliczenia wszelkich zawartych transakcji opcyjnych, z czego wynikać miały jeszcze wyższe zobowiązania wobec banków. Ostatecznie skarżąca zawarła z bankami ugody sądowe (w dniu [...] r. z B S.A., a w dniu [...] r. z C S.A.), w treści których strony uzgodniły wysokość zobowiązań podatniczki względem banków z tytułu zawartych na podstawie umów ramowych transakcji opcji walutowych w łącznej kwocie [...] zł, która została przez skarżącą uregulowana w ciągu kilku dni od zawarcia ugody, względnie rozłożona na raty (część należności wobec B). Organy podatkowe uznały, że banki zrezygnowały z części należnych im kwot powstałych w wyniku rozliczenia transakcji opcji walutowych zawartych na podstawie umów ramowych, wobec czego strona uzyskała nieodpłatne świadczenie podlegające opodatkowaniu.

Zdaniem składu orzekającego stanowisko to jest, w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, w której z oboma bankami zawarto wspomniane ugody sądowe, nieuprawnione. Zasadnicze wnioski dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy należało bowiem wywieść z treści tychże ugód.

Przed przystąpieniem do wywodu zmierzającego do wykazania zasadności tego stanowiska, wskazać należy pokrótce, że w analizowanym stanie faktycznym twierdzenie, jakoby umowa ramowa zawarta w dniu [...] r. z B S.A., a w dniu [...] r. z C S.A. oraz wynikające z nich transakcje opcji walutowych były nieważne nie ma uzasadnionych podstaw. Konstatacja ta, w odniesieniu do umów z C S.A. wynika m.in. z ustaleń zakończonego prawomocnie postępowania karnego, prowadzonego przez Sąd Okręgowy w G. i zakończonego wyrokiem z [...] r., sygn. [...], utrzymanym w mocy przez Sąd Apelacyjny w K. wyrokiem z [...] r., sygn. akt [...]

We wskazanym postępowaniu karnym ustalono, że nie miały miejsca takie czynności pracowników banku, które można by było określić, jako przestępcze, czy szerzej, spekulacyjne, wprowadzające podatniczkę w błąd co do ryzyka zawieranych transakcji opcyjnych, czy nierzetelne - a w konsekwencji, oskarżonych pracowników banku uniewinniono. Orzeczenia te mają charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 o.p. Sąd Apelacyjny stwierdził, że nie ulega najmniejszej wątpliwości, iż taki instrument finansowy jak opcje walutowe, stosowany w praktyce, w relacjach dotyczących rynków finansowych – był legalny. Sąd Apelacyjny wyraźnie podkreślił, że brak też podstaw prawnych do podważenia legalności, a w konsekwencji również ustawowego unieważnienia umów, bądź transakcji związanych z asymetrycznymi, złożonymi instrumentami pochodnymi - nawet, jeżeli były aktywowane przez mechanizm międzynarodowej makroekonomicznej spekulacji i wywołały kryzys o zasięgu globalnym (s. 12, 13-14).

W tym stanie rzeczy brak podstaw, aby umowę ramową z C z [...] r. oraz zawierane na jej podstawie poszczególne transakcje opcyjnie, traktować jako czynności prawne podjęte w celu przestępczym, a zatem sprzeczne z ustawą i tym samym nieważne w rozumieniu art. 58 § 1 k.c.

Nadto wskazać należy, że strona nie wystąpiła do sądu powszechnego z żądaniem wynikającym z art. 388 k.c., wobec czego jej uprawnienie w tym zakresie wygasło. Zgodnie z tym przepisem jeżeli jedna ze stron, wyzyskując przymusowe położenie, niedołęstwo lub niedoświadczenie drugiej strony, w zamian za swoje świadczenie przyjmuje albo zastrzega dla siebie lub dla osoby trzeciej świadczenie, którego wartość w chwili zawarcia umowy przewyższa w rażącym stopniu wartość jej własnego świadczenia, druga strona może żądać zmniejszenia swego świadczenia lub zwiększenia należnego jej świadczenia, a w wypadku gdy jedno i drugie byłoby nadmiernie utrudnione, może ona żądać unieważnienia umowy (§ 1). Uprawnienia powyższe wygasają z upływem lat dwóch od dnia zawarcia umowy (§ 2).

Stosownie do art. 84 § 1 i 2 k.c. w razie błędu co do treści czynności prawnej można uchylić się od skutków prawnych swego oświadczenia woli. Jeżeli jednak oświadczenie woli było złożone innej osobie, uchylenie się od jego skutków prawnych dopuszczalne jest tylko wtedy, gdy błąd został wywołany przez tę osobę, chociażby bez jej winy, albo gdy wiedziała ona o błędzie lub mogła z łatwością błąd zauważyć; ograniczenie to nie dotyczy czynności prawnej nieodpłatnej. Można powoływać się tylko na błąd uzasadniający przypuszczenie, że gdyby składający oświadczenie woli nie działał pod wpływem błędu i oceniał sprawę rozsądnie, nie złożyłby oświadczenia tej treści (błąd istotny).

W myśl art. 86 § 1 i 2 k.c. jeżeli błąd wywołała druga strona podstępnie, uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli złożonego pod wpływem błędu może nastąpić także wtedy, gdy błąd nie był istotny, jak również wtedy, gdy nie dotyczył treści czynności prawnej. Podstęp osoby trzeciej jest jednoznaczny z podstępem strony, jeżeli ta o podstępie wiedziała i nie zawiadomiła o nim drugiej strony albo jeżeli czynność prawna była nieodpłatna.

Art. 88 § 1 i 2 k.c. stanowi, że uchylenie się od skutków prawnych oświadczenia woli, które zostało złożone innej osobie pod wpływem błędu lub groźby, następuje przez oświadczenie złożone tej osobie na piśmie. Uprawnienie do uchylenia się wygasa: w razie błędu - z upływem roku od jego wykrycia, a w razie groźby - z upływem roku od chwili, kiedy stan obawy ustał.

Z akt sprawy nie wynika, aby strona złożyła wspomniane oświadczenie wobec B S.A., a do przedłożenia takiego dokumentu podatniczka była przez organ wzywana. Oświadczenie takie z dnia 23 kwietnia 2009 r., skierowano natomiast do C, który w piśmie z dnia 30 kwietnia 2009 r. uznał je za prawnie bezskuteczne z uwagi na bezpodstawne twierdzenie strony, że działała pod wpływem błędu. Ze stanu faktycznego nie wynika, aby toczyło się postępowanie sądowe w sprawie o stwierdzenie nieważności czynności prawnej dokonanej z tym bankiem w wyniku uchylenia się od skutków oświadczenia woli.

Przechodząc do problematyki źródeł opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, które w niniejszej sprawie organy określiły jako inne nieodpłatne świadczenie, wskazać należy, że wynikająca z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. zasada powszechności opodatkowania stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody z wyjątkiem wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochody, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. do źródeł przychodów ustawodawca zalicza inne źródła. Są one skonkretyzowane w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. i obejmują m.in. inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12 – 14 i 17. Pojęcie nieodpłatnego świadczenia nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej. W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że ma ono szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy (por. uchwała NSA z dnia 16 października 2006 r., sygn. akt II FPS 1/06). Wspomniana uchwała zapadła wprawdzie w związku z wątpliwościami dotyczącymi przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jednakże teza ta zachowuje aktualność również w kontekście przepisów u.p.d.o.f. Nie ma bowiem podstaw do odmiennej interpretacji pojęcia "nieodpłatnego świadczenia", którym obie ustawy podatkowe się posługują, na gruncie każdej z nich (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1184/07, wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 1677/08). Dla celów podatkowych, przez nieodpłatne świadczenie rozumie się zatem te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie w majątku podatnika nie musi zatem skutkować bezpośrednim zwiększeniem aktywów podatnika. Korzyścią taką może być także nieodpłatne zwolnienie podatnika z ciążących na nim zobowiązań. W takim przypadku podatnik uzyskuje korzyść majątkową w postaci zwolnienia go z obowiązku zapłaty zobowiązania, co skutkuje brakiem uszczerbku w majątku podatnika, jaki poniósłby w razie wykonania zobowiązania.

Zgodnie z art. 917 k.c. przez ugodę strony czynią sobie wzajemne ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Jak wskazuje się w judykaturze - do samej istoty ugody należy rezygnacja przez stronę z części swoich żądań, a ustępstwa wzajemne stron należy pojmować bardzo szeroko i subiektywnie, a więc odnosić je nie do rzeczywistej, obiektywnie ustalonej treści stosunku prawnego, ale przekonania każdej ze stron co do wielkości i wagi poszczególnych roszczeń z niego wynikających. Przez ustępstwa te trzeba rozumieć jakiekolwiek umniejszenie uprawnień własnych strony lub zwiększenie uprawnień drugiej strony stosunku prawnego, czy też jakąkolwiek rezygnację z pierwotnie zajmowanego przez stronę stanowiska. Rodzaj i zakres wzajemnych ustępstw może być różny i obiektywnie rzecz biorąc nie muszą one być jednakowo ważne. Przez ugodę strony czynią sobie wzajemnie ustępstwa w zakresie istniejącego między nimi stosunku prawnego w tym celu, aby uchylić niepewność, co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnić ich wykonanie albo, by uchylić spór istniejący lub mogący powstać. Ustępstwa nie muszą być jednakowo ważne i nie muszą być także ekwiwalentne (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 27 października 2015 r., sygn. akt VACa 233/15, LEX nr 1954611). Z istoty ugody wynika zatem, że zawierana jest ona w celu bądź uczynienia wzajemnych ustępstw, bądź uchylenia niepewności co do roszczeń wynikających z tego stosunku lub zapewnienia ich wykonania, bądź wreszcie uchylenia sporu już istniejącego lub mogącego dopiero powstać. Taki charakter prawny ugody nie pozwala z samego faktu jej zawarcia wyciągać wniosków o wyłącznej odpowiedzialności jednej ze stron za powstanie między nimi sporu, sama ugoda zaś spór ten winna usunąć, reszta zaś jest kwestią jej wykonania (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 8 października 2015 r., sygn. akt I ACa 470/15, LEX nr 1927452). Wzajemne ustępstwa stron nie muszą być ekwiwalentne, a ugoda jest skutecznie zawarta także wtedy, gdy - z obiektywnego punktu widzenia - wzajemne ustępstwa nie są jednakowo ważne, a przeciwnie - w zakresie ekwiwalentności występują istotne różnice (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 6 marca 2015 r., sygn. akt I ACA 938/14, LEX nr 1733760).

Art. 184 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (t.j. Dz.U. z 208 r., poz. 155) stanowi, że sprawy cywilne, których charakter na to zezwala, mogą być uregulowane drogą ugody zawartej przed wniesieniem pozwu. Sąd uzna ugodę za niedopuszczalną, jeżeli jej treść jest niezgodna z prawem lub zasadami współżycia społecznego albo zmierza do obejścia prawa.

Ugoda sądowa jest czynnością o mieszanym charakterze, a jej materialno-prawne skutki wyrażają się załatwieniem spornej między stronami sprawy, likwidując w ten sposób spór między nimi i regulując ich stosunek prawny, zaś podniesienie zasadnego zarzutu sprawy ugodzonej musi wywołać skutek materialnoprawny w postaci odmowy uwzględnienia powództwa o roszczenie objęte przedmiotowym zakresem ugody (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Szczecinie z dnia 20 listopada 2014 r., sygn. akt I ACa 478/14, LEX nr 1659130).

Zauważenia także wymaga, że zawezwanie do próby ugodowej (art. 185 k.p.c.) jest równoznaczne z wezwaniem do zapłaty (art. 455 k.c.), jeżeli zawiera oznaczenie przedmiotu i wysokości żądania oraz tytułu z jakiego ma wynikać (por. wyrok SN z dnia 5 sierpnia 2014 r., sygn. akt I PK 20/14, LEX nr 1539843). Złożenie wniosku o przeprowadzenie posiedzenia pojednawczego jest bowiem także dochodzeniem roszczenia, skoro w ten sposób może być osiągnięty cel, jakiemu służy dochodzenie roszczenia poprzez wniesienie pozwu (por. wyrok SN z dnia 16 kwietnia 2014 r., sygn. akt VCSK 274/13, LEX nr 1460982).

W aktach sprawy znajduje się zawezwanie do próby ugodowej z dnia [...] r., w którym wzywający C S.A. w K. określił wartość przedmiotu sporu na kwotę [...] zł, wskazując umowy zawarte między stronami, wobec czego wspomniane powyżej warunki uznania zawezwania do próby ugodowej przez ten bank za wezwanie do zapłaty zostały spełnione.

Ugoda z C S.A. została zawarta przed Sądem Rejonowym w J. w dniu [...] r. W § 1 ugody wskazano na zawartą między stronami Umowę ramową z dnia [...] r., Umowę dodatkową z dnia [...] r. oraz Strategię Opcji Walutowych z dnia [...] r. i wymieniono zawarte między stronami Transakcje walutowe (wymieniając ich numery). W § 2 ugody zawarto natomiast zapis, że strony oświadczają, że całkowita kwota zobowiązania K. W. względem C wynikającego z wszelkich transakcji walutowych zawartych w oparciu o Umowę ramową z dnia [...] r., Umowę dodatkową z dnia [...] r., w tym także z tzw. Transakcji rolowanych wynosi [...] zł. K. W. zobowiązała się do zapłaty wskazanej kwoty w terminie 5 dni roboczych ze środków udzielonego jej kredytu. W § 3 Bank oświadczył, że w razie dokonania zapłaty w tym terminie, całość jego roszczenia z tytułu, o którym mowa w § 2 zostanie zaspokojona. W § 4 pkt 1 ugody strony zgodnie oświadczyły, że w przypadku zapłaty kwoty [...] zł w terminie i w sposób określony w § 2 nie będą zgłaszać aktualnie ani też w przyszłości w stosunku do siebie ani też do innych osób jakichkolwiek roszczeń i pretensji, które miałyby wynikać z Umowy ramowej z dnia [...] r., Umowy dodatkowej z dnia [...] r. oraz zawartych na ich podstawie Transakcji (w tym rolowanych). W § 4 pkt 2 ugody zawarto zapis, że K. W. oświadcza, iż zrzeczenie się przez nią roszczeń i pretensji w stosunku do Banku obejmuje także kwotę [...] zł, o której mowa w Oświadczeniu o uchyleniu się od skutków prawnych złożonych oświadczeń woli z dnia 23 kwietnia 2009 r.

Z kolei w zawezwaniu do próby ugodowej z dnia [...] r., skierowanym przez B S.A. wskazano, że ma ona dotyczyć zobowiązań skarżącej wynikających z transakcji opcji walutowych o wymienionych numerach. Dalej podano, że wymienione opcje zostały zawarte w oparciu o Umowę Ramową z dnia [...] r. i że do chwili obecnej przeciwnik nie zapłacił kwot należnych Wnioskodawcy z tytułu wyżej wskazanych transakcji opcyjnych. Po stronie przeciwnika istnieje wymagalne niezaspokojone zadłużenie wobec Wnioskodawcy z tytułu wskazanych transakcji opcyjnych. A w projektowanej treści ugody zawarto m.in. pkt 2, w którym przeciwnik uznaje swoje zadłużenie z tytułu transakcji rynku finansowego w kwocie łącznej [...] zł.

Ugodę z B S.A. skarżąca zawarła w dniu [...] r. przed Sądem Rejonowym w J.. W pkt 1 ugody wskazano, że K. W. jest dłużnikiem Wnioskodawcy z tytułu zamknięcia transakcji rynku finansowego zawartych przez Wnioskodawcę na podstawie Umowy Ramowej z dnia [...] r. o zawieranie i rozliczanie negocjowanych transakcji rynku finansowego w postaci transakcji opcyjnych o podanych numerach i datach. W pkt 2 K. W. oświadczyła, że uznaje swoje zadłużenie z tytułu transakcji rynku finansowego wskazanych w pkt 1 w łącznej kwocie [...] zł. W pkt 3 strony oświadczyły, że należyte wykonanie niniejszej ugody wyczerpuje wszelkie roszczenia stron wynikające z powołanej wyżej Umowy Ramowej oraz wszelkich zawartych na jej podstawie transakcji rynku finansowego, w szczególności transakcji opcyjnych wymienionych w pkt 1 i Strony nie będą w przyszłości kierować do siebie z tytułu tych umów i transakcji żadnych roszczeń. W kolejnych punktach ugody opisano sposób zapłaty kwoty [...] zł, podając w szczególności, że kwota [...] zł zostanie zapłacona w terminie 7 dni od daty zawarcia ugody, a pozostała kwota w wysokości [...] zł zostanie zapłacona w 71 ratach miesięcznych w wysokości [...] zł, w terminie do 15 dnia każdego miesiąca, poczynając do miesiąca następnego po miesiącu, w którym nastąpi zapłata kwoty [...] zł. W ugodzie przewidziano także naliczenie odsetek od kwoty głównej, począwszy do 1 marca 2010 r. oraz sposób zabezpieczenia zobowiązań wynikających z ugody.

Nakreślona wyżej istota ugody sądowej sama w sobie przesądza o skutkach prawnopodatkowych, jakie można wywieść w rozpatrywanych stanie faktycznym. Stwierdzić przy tym należy, że – jak zasadnie podniósł pełnomocnik strony skarżącej – kwoty wskazane w ugodach stanowiły rzeczywiste zobowiązanie strony na moment zawarcia ugód, czyli z uwzględnieniem rozliczonych lokat. Negowanie kwot wskazanych w ugodach poprzez wskazywanie na wcześniejsze rozliczenie lokat strony na poczet zobowiązań wynikających z omawianych w niniejszej sprawie umów jest sprzeczne z treścią ugód. Z ugód tych, jak wyżej wykazano, nie wynika bowiem, ani to, że zobowiązanie skarżącej było na dzień zawarcia ugód wyższe niż kwoty, jak strona uznała ani też to, iż przed zawarciem ugód zobowiązania strony w kwocie przez nią nie uznawanej zostało zaspokojone poprzez rozliczenie lokat. Podkreślenia wymaga, że w ugodach nie zawarto zapisu z którego wynikłoby, że zobowiązania strony są wyższe niż kwoty: [...] zł (C) oraz [...] zł (B) i mają określoną wartość, z których żądania banki zrezygnowały. Z żadnego zgromadzonego w sprawie dowodu nie wynika także, aby strona nie uiściła kwoty wskazanej w ugodzie z C albo też zaniechała płatności rat wobec B S.A. i bank umorzyłby niespłaconą część należności.

Zauważenia w tym miejscu wymaga, że pismami z dnia [...] r. oraz pismem z dnia [...] r. wezwano stronę do wskazania wysokości kwoty całkowitego zobowiązania wobec banków oraz kwoty umorzonego (zredukowanego) przez banki zobowiązania powstałego w wyniku dokonanych transakcji na podstawie umów ramowych zawartych z bankami. Zobowiązano wówczas stronę, aby wartości te podała na dzień zawarcia ugód oraz okazała dokumenty potwierdzające te wartości. Treść tych wezwań potwierdza wątpliwości organu co do rzeczywistej, aktualnej na dzień zawarcia ugód wartości zobowiązań skarżącej wobec banków. W odpowiedzi na tak sformułowane wezwania (kierowane zresztą wyłącznie do podatniczki, a nie także do pozostałych stron, które zawarły ugody) strona nie wskazała jakoby jej zobowiązania były wyższe niż kwoty precyzyjnie wskazane w ugodach.

W tym kontekście zauważyć należy, że – jak wskazano w przywołanym przez organ II instancji wyroku NSA z dnia 21 stycznia 2016 r., sygn. akt II FSK 2805/13, dotyczącym także prawnopodatkowych skutków zawierania transakcji opcyjnych – przychód z nieodpłatnego świadczenia stanowiącego zmniejszenie pasywów podatnika uzyskuje się na skutek umorzenia przez bank części długu skarżącego, a więc w razie rezygnacji banku z należnej mu konkretnej kwoty. Owa rezygnacja w niniejszej sprawie winna, zdaniem Sądu, wynikać z ugód, co – jak wykazano powyżej - nie ma miejsca.

Dodatkowo wskazać warto, że - jak wskazuje się w piśmiennictwie - umowa opcji walutowej jest umową nienazwaną, nieuregulowaną w kodeksie cywilnym, na podstawie której nabywca opcji uiszcza sprzedającemu premię za prawo do zakupu lub też sprzedaży instrumentu bazowego (waluty) po z góry określonej cenie (cena wykonania) w określonym czasie (data wygaśnięcia opcji). Innymi słowy jej treścią jest zobowiązanie się wystawcy opcji do złożenia długoterminowej oferty sprzedaży lub zakupu instrumentu (waluty) na określonych warunkach, z drugiej strony zobowiązanie nabywcy, posiadacza opcji do zapłaty swoistego wynagrodzenia (ceny) czyli premii opcyjnej (por. Aleksander Chłopecki "Opcje i transakcje terminowe. Zagadnienia prawne", Dom Wydawniczy ABC, Warszawa 2001 r. s. 148 i nast.). Umowa ta ma zatem charakter umowy dwustronnie zobowiązującej, odpłatnej, jednakże nie wzajemnej, z uwagi na fakt, iż premia nie jest odpowiednikiem świadczenia strony przeciwnej. Natomiast z uwagi na rodzaj uprawnienia, jakie otrzymuje nabywca opcje dzieli się na dwie kategorie:

- opcja typu call (call option)- przyznaje jej nabywcy prawo do zakupu określonego instrumentu

- opcja typu put (put option) - przyznaje jej nabywcy prawo do sprzedaży określonego instrumentu Tym samym do essentialia negotii umowy opcji zawartej między konkretnymi stronami należy uregulowanie następujących kwestii: kto jest nabywcą, a kto wystawcą opcji, typ opcji, rodzaj opcji, rodzaj transakcji, tzn. rodzaje nabywanego prawa (prawo do zakupu lub prawo do sprzedaży waluty), kwota transakcji z uwzględnieniem waluty bazowej i niebazowej, dzień realizacji, kurs realizacji (tzw. strike), dzień rozliczenia, wysokość i walutę premii oraz dzień jej płatności.

W świetle wskazanej, skomplikowanej konstrukcji umów opcji walutowych, różnorodnie ukształtowanej w umowach zawartych pomiędzy konkretnymi stronami, co determinuje złożony sposób wykonania tych umów (opisany przykładowo w wyroku Sądu Apelacyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2012 r., sygn. akt VI ACa 169/12, LEX nr 1313645) treść ugód sądowych zawartych pomiędzy stronami staje się jeszcze bardziej istotna, zważywszy, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nieodpłatne świadczenie musi być definitywne i mieć określoną precyzyjnie wartość.

Mając na uwadze powyższe Sąd doszedł do przekonania, że twierdzenie organów, jakoby skarżąca w badanym roku podatkowym uzyskała przychód z innych nieodpłatnych świadczeń jest nieuprawnione. Konstatacja ta nakazywała uchylić na podstawie o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] r. W tym stanie rzeczy zasadne było także umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie, do czego Sąd zobligowany jest na mocy art. 145 § 3 P.p.s.a., zważywszy, że opodatkowanie przychodu z wskazanego przez organu oby instancji nieodpłatnego świadczenia było jedyna przesłanką wydania tych rozstrzygnięć. Wspomniany art. 145 § 3 P.p.s.a. stanowi, że w razie uchylenia decyzji w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. sąd stwierdzając podstawę do umorzenia postępowania administracyjnego, umarza jednocześnie to postępowanie. Rozstrzygnięcie w tej materii nie jest zatem pozostawione uznaniu Sądu.

O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 21.355 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (10.555 zł), koszty zastępstwa procesowego (10.800 zł) określone w § 2 ust. 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).