Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Lucyna Barańska, po rozpoznaniu na rozprawie w Wydziale I w dniu 4 marca 2011 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w S na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę.

Sąd jako podstawę rozstrzygania przyjął następujący stan faktyczny sprawy :

Jak wynika z akt sprawy w dniu 27 grudnia 2006 r. odbyło się Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" Sp. z o.o. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników nr 1 postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty pięćdziesiąt tysięcy złotych (50.000,00 zł) do kwoty czterdzieści dziewięć milionów pięćset sześćdziesiąt dwa tysiące złotych (49.562.000,00 zł.), tj. o kwotę czterdzieści dziewięć milionów pięćset dwanaście tysięcy złotych (49.512.000,00 zł ) poprzez utworzenie 99.124 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy Podwyższony kapitał zakładowy został w całości pokryty wkładem niepieniężnym o wartości 49.512.000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, prowadzonego przez osobę fizyczną L. I. pod firmą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowo- Handlowe Eksport - Import " B" L. I..

Notariusz D. G., jako płatnik podatku od czynności cywilnoprawnych, z tytułu dokonanego podwyższenia kapitału zakładowego Spółki pobrała ( stosując stawkę 0,5%) podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 247.496,00 zł.

Pismem z dnia 21.12.2009 r., które wpłynęło do Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu 28.12.2009 r., Pełnomocnik Spółki "A". z o.o. – M. G. wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 247.496,00 zł oraz naliczenie stosownego oprocentowania na podstawie art. 78 Ordynacji podatkowej. Zdaniem pełnomocnika Spółki pobranie przez płatnika podatku od czynności cywilnoprawnych od podwyższenia kapitału zakładowego spółki, które zostało w całości pokryte wkładem niepieniężnym w formie przedsiębiorstwa pod nazwą Przedsiębiorstwo Produkcyjno- Usługowo - Handlowe Eksport - Import " B" L. I. było nieuzasadnione. Według Pełnomocnika Spółki, w wyniku przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004 r., do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Z tym dniem Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego, w tym Dyrektywę 69/335/EWG, do polskiego porządku prawnego. Tymczasem - jak dalej podniósł Wnioskodawca - wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej Polska nie dokonała z dniem przystąpienia odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, a w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy, na podstawie którego czynności polegające m in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku zaś kolizji przepisów krajowych z unijnymi, pierwszeństwo stosowania - zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - mają przepisy Unii Europejskiej, w tym również dyrektywy. Podatnik- jak dalej podnosi Wnioskodawca - w takim przypadku, tj. w sytuacji braku bądź wadliwości implementacji jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy. Wnioskodawca wskazał dodatkowo, iż zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy i obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe została ugruntowana w orzecznictwie ETS (m.in. w wyrokach: C-106/77, C-26/62, C-41/74, C-431/92).

Strona wskazując na niewłaściwą, jej zdaniem, implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG ( a zwłaszcza art. 7 ust.1 ) do polskiego porządku prawnego powołała się na historyczne brzmienie przepisu art.7 Dyrektywy (od wersji pierwotnej, poprzez zmiany wprowadzone dyrektywami nr 73/80/EWG i 85/303/EWG). Pełnomocnik Strony wskazał, iż Jego zdaniem odwołanie się w tym przepisie do daty 1 lipca 1984r. miało jedynie na celu zobowiązanie państw członkowskich do zwolnienia od opodatkowania wszystkich czynności, które zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Z uwagi na fakt, iż na gruncie prawa wspólnotowego na dzień 1 lipca 1984r. czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa była zwolniona od podatku albo opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą, przedstawiciel Spółki podniósł, iż czynność taka - przy prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy- powinna być zwolniona w Polsce od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowa wykładnia normy prawnej zawartej w art.7 ust.1 dyrektywy wymaga odwołania się od regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tylko taka analiza pozwala bowiem na zidentyfikowanie faktycznego zakresu zwolnienia wynikającego z Dyrektywy, obowiązującej na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, którego celem było analogiczne opodatkowanie tych samych czynności na terenie całej Unii Europejskiej.

Na potwierdzenie stanowiska Spółki Pełnomocnik wskazał na wyrok ETS C-397/07 Komisja WE przeciwko Hiszpanii oraz na opinię Adwokata Generalnego Kokott w w/w sprawie (C-397/07), jak również na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2008r. ( sygn. akt III SA/Wa 920/08) i z dnia 27 sierpnia 2009 r. ( sygn. akt III SA/Wa 527/09).

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego w sprawie stwierdzenia nadpłaty, Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. decyzją z dnia [...]r. nr [...] odmówił "A" Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 247.496,00 zł, z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki z dnia 27.12.2006 r. oraz odmówił oprocentowania nadpłaty. Organ podatkowy I instancji nie podzielił argumentacji spółki przedstawionej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji m.in. wskazał, iż z brzmienia art.7 Dyrektywy wynika, iż państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia od podatku kapitałowego operacji innych niż operacje określone w art.9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Skoro na dzień 1 lipca 1984r. zmiany umowy spółki opodatkowane były w Polsce według wyższej stawki niż 0,50 % ( stosownie do postanowień ustawy z dnia

19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej), zmiana umowy spółki polegająca na podwyższeniu kapitału zakładowego nie mogła korzystać ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art.7 ust.1 Dyrektywy. Zatem w dniu dokonania czynności tj. 27.12.2006 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidywały opodatkowanie tej czynności, a płatnik prawidłowo obliczył i pobrał od dokonanej czynności podatek, to brak jest podstaw do stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Spółka nie zgodziła się z powyższą decyzją i w ustawowo przewidzianym terminie wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej we W. odwołanie żądając uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcia sprawy co do istoty.

Organ odwoławczy nie podzielił poglądów Strony wyrażonych w odwołaniu i decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...]r. nr [...]. W całości podzielił argumentację organu I instancji dodatkowo podnosząc, że L. I. nie może być traktowany jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG, zatem wniesienie przez niego przedsiębiorstwa na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. nie podlega reżimowi tej Dyrektywy.

Spółka nie zgodziła się z powyższym rozstrzygnięciem i w dniu 16.11.2010 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu.

Pełnomocnik Spółki zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie zarówno przepisów postępowania:

1. art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej we W.

2. art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji;

3. art. 75 § 1 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, iż nadpłata we wnioskowanej sprawie powstała w związku z wydaniem przez ETS wyroku z dnia 9 lipca 2009r. Komisja vs. Hiszpania (C-397/07).

jak i przepisów prawa materialnego:

1. art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie,

2. art. 2 Aktu akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi

3. art. 32 ust.1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Pełnomocnik podtrzymał w całości argumentację zawartą w odwołaniu od decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W., wskazując, iż w wyniku przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej z dniem 1 maja 2004r, do struktur Unii Europejskiej prawo wspólnotowe stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. Z tym dniem Polska obowiązana była implementować cały dorobek prawa wspólnotowego, w tym Dyrektywę 69/335/EWG, do polskiego porządku prawnego. Tymczasem - jak dalej podniósł Skarżący- wbrew generalnej zasadzie nakazującej przejęcie całego dorobku prawnego Unii Europejskiej Polska nie dokonała z dniem przystąpienia odpowiedniej implementacji postanowień Dyrektywy 69/335/EWG, a w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy, na podstawie którego czynności polegające m.in. na podwyższeniu kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportu w postaci przedsiębiorstwa, podlegają zwolnieniu z opodatkowania podatkiem kapitałowym, którego odpowiednikiem w Polsce jest podatek od czynności cywilnoprawnych. W przypadku zaś kolizji przepisów krajowych z unijnymi, pierwszeństwo stosowania - zgodnie z art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. Nr 78, poz. 483) oraz art. 2 Aktu Akcesyjnego dotyczącego warunków przystąpienia Polski do Unii Europejskiej - mają przepisy Unii Europejskiej, w tym również dyrektywy. Podatnik- jak dalej podnosi Skarżący- w takim przypadku, tj. w sytuacji braku bądź wadliwości implementacji jest uprawniony do powoływania się bezpośrednio na postanowienia dyrektywy. Wskazał dodatkowo, iż zasada bezpośredniej skuteczności dyrektywy i obowiązek stosowania prawa wspólnotowego przez organy administracji publicznej oraz sądy krajowe została ugruntowana w orzecznictwie ETS (m.in. w wyrokach: C- 106/77, C-26/62, C-41/74, C-431/92).

Strona wskazując na niewłaściwą jej zdaniem, implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego powołała się na historyczne brzmienie przepisu art.7 Dyrektywy (od wersji pierwotnej, poprzez zmiany wprowadzone dyrektywami nr 73/80/EWG i 85/303/EWG). Pełnomocnik Strony wskazał, iż Jego zdaniem odwołanie się w tym przepisie do daty 1 lipca 1984r. miało jedynie na celu zobowiązanie państw członkowskich do zwolnienia od opodatkowania wszystkich czynności, które zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Z uwagi na fakt, iż na gruncie prawa wspólnotowego na dzień 1 lipca 1984r. czynność wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa (brzmienie historyczne art.7 ust.1 lit. b Dyrektywy) była zwolniona od podatku albo opodatkowana stawką 0,5 % lub niższą, przedstawiciel Spółki podniósł, iż czynność taka - przy prawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy- powinna być zwolniona w Polsce od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Prawidłowa wykładnia normy prawnej zawartej w art.7 ust.1 dyrektywy wymaga odwołania się od regulacji wspólnotowych obowiązujących przed wstąpieniem Polski do Unii Europejskiej. Tylko taka analiza pozwala bowiem na zidentyfikowanie faktycznego zakresu zwolnienia wynikającego z Dyrektywy, obowiązującej na dzień przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, którego celem było analogiczne opodatkowanie tych samych czynności na terenie całej Unii Europejskiej.

Pełnomocnik spółki zarzucił, iż w sprawie nie może być podstawą rozstrzygnięcia powołany przez organy podatkowe wyrok ETS z 21.06.2009r. w sprawie Optimus, albowiem nie obejmuje on zaistniałego w sprawie stanu faktycznego, lecz wyrok ETS z 09.07.2009r. C-397/07 (Komisja WE przeciwko Hiszpanii), znajdujący dodatkowo potwierdzenie w opinii rzecznika generalnego J. K. w sprawie C-397/07. Zdaniem Skarżącego w przypadku transakcji, o których mowa w art. 7 ust.1 pkt b Dyrektywy 69/335 zwolnienie z podatku Kapitałowego obowiązuje obligatoryjnie od 1 stycznia 1986r. i jest całkowicie bez znaczenia czy i ewentualnie taka stawka podatku obowiązywała w danym państwie na dzień 1 lipca 1984r. Wyrok ten powinien znaleźć zastosowanie w sprawie, albowiem dotyczy Hiszpanii, która podobnie jak Polska nie była członkiem UE w dniu 1 lipca 1984r. Wskazano przy tym, iż definicja spółki na gruncie dyrektywy jest bardzo szeroka, co wynika m.in. z art. 3 ust. 2 dyrektywy. W ocenie Skarżącego można uznać za spółkę każdy podmiot, który prowadzi działalność nakierowaną na zysk. Wskazując na wyrok ETS C-178/05 zauważono, iż art. 3 ust. 2 miał zapobiegać temu, iż wybór określonej formy prawnej prowadziłby do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoznaczne. Zatem w ocenie Skarżącego przyjęcie założenia, iż wniesienie przez osoby fizyczne aportu do spółek kapitałowych nie podlega zwolnieniu, stoi w sprzeczności z Konstytucją RP, a w szczególności z wyrażoną w art. 32 ust.1 zasadą równości obejmującą wszystkie podmioty. Z zasady równości wynika bowiem postulat jednolitego stosowania zwolnienia z pcc w odniesieniu zarówno do aportów wnoszonych przez spółki kapitałowe jak i osoby fizyczne. Nie może być bowiem tak, iż przedsiębiorca który na własne nazwisko prowadzi działalność gospodarczą zamiast w formie spółki kapitałowej, podlega odmiennym regułom w zakresie zwolnienia z pcc. W ocenie Skarżącego wykładnia przepisów prawa ( w tym wspólnotowego) powinna pozostawać w zgodności z Konstytucją RP.

Na potwierdzenie swego stanowiska powołano orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych w tym. m.in. WSA w Krakowie z 22.10.2009r. sygn. akt I Sa/Kr 813/09, WSA w Warszawie z 20.10.2009r. sygn. akt III SA/Wa 920/08, z 27.08.2009r. sygn. akt III SA/Wa 527/09, z 18.02.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1866/09, z 02.03.2010r. sygn. akt III SA/Wa 1974/09, III SA/Wa 1480/09.

Jednocześnie działając na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, pełnomocnik Strony wniósł o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie wskazując na postanowienie NSA z 26.05.2010r. sygn. akt II FSK 2130/08 w przedmiocie pytania prejudycjalnego skierowanego do ETS ( dotyczący art.7 ust.1 dyrektywy).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje :

W myśl treści przepisu art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1269) sprawowana przez sądy administracyjne kontrola przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżanych decyzji z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej i tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, zaskarżone decyzje podlegają uchyleniu (art.145 § 1 pkt.1 lit.a - c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi- Dz.U. z 2002 r., Nr 153, poz.1270 ze zm.).

Okoliczności faktyczne nie są sporne pomiędzy stronami. Istota sporu pomiędzy stronami dotyczy dwóch aspektów : 1/ czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest w świetle art.3 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jako spółka kapitałowa, 2/czy mając na względzie uregulowania art.7 ust.1 w/w Dyrektywy należy uwzględniać stan prawny z dnia 1 lipca 1984 r. obowiązujący w Polsce, czy też obowiązujący na terytorium UE ?

Aby odnieść się do w/w zagadnień w pierwszej kolejności należy właściwie ustalić stan prawny.

Artykuł 7 Dyrektywy 69/335/EWG w pierwotnym brzmieniu stanowił:

"1. Do czasu wejścia w życie przepisów, które mają być przyjęte przez Radę zgodnie z ust. 2:

a) stawka podatku kapitałowego nie może być wyższa niż 2 % i niższa niż 1 %;

b) ta stawka zostanie zmniejszona o 50 % lub więcej, jeżeli jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych, (podkr. Sądu) które są w trakcie tworzenia lub już istnieją".

Dyrektywa 73/80/EWG z 9 kwietnia 1973 r. ustalająca wspólne stawki podatku kapitałowego (Dz. Urz. WE Nr L103; 18.04.1983, s. 15, brak oficjalnej polskiej wersji językowej), zwana dalej: "Dyrektywą 73/80", wprowadziła obniżenie stawki podatku kapitałowego, którą przewidywał art. 7 ust. 1 lit. b) Dyrektywy w jej pierwotnym brzmieniu, do wysokości od 0 % do 0,50 %.

Art. 7 ust. 1 Dyrektyw po zmianach dokonanych dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od kapitału (Dz. Urz. WE Nr L156, 15.6.1985, s. 23, Polskie Wydanie Specjalne – Rozdział 9, tom 1, s. 122), zwana dalej: "Dyrektywą 85/303", stanowi:

"1. Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej".

Mając na uwadze powyższe uregulowania zdaniem Sądu w pierwszej kolejności należy ocenić element podmiotowy tzn. definiowanie spółki kapitałowej na potrzeby Dyrektywy 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r.

Stosownie do postanowień art.3 ust.1 Dyrektywy ( w wersji obowiązującej na dzień przystąpienia Polski do Wspólnoty) przez spółkę kapitałową w znaczeniu Dyrektywy należy rozumieć :

- zgodnie z lit. a) - m.in. spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach : spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością,

- zgodnie z lit. b) - każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie,

- zgodnie z lit. c)- każda spółka, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie maja prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów.

Do celów stosowania Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki ( art.3 ust.2 Dyrektywy w niezmienionej wersji do początku obowiązywania Dyrektywy).

Z oczywistych względów przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie może być uznane za spółkę kapitałowa w rozumieniu art.3 ust.1, natomiast pojawia się wątpliwość czy nie powinno być uznane za spółkę w rozumieniu art.3 ust.2 ? W tym zakresie odwołać się należy do orzecznictwa ETS, który w swoich orzeczeniem określił najistotniejsze elementy pozwalające na uznanie za spółkę kapitałową w rozumieniu art.3 ust.2 Dyrektywy. W wyroku z dnia 16 maja 2002 r. w sprawie C-508/99 Palais am Stadtpark Hotelbetrebsgesellchaft (Rec. Str.I-4455, pkt 28 Trybunał (analogicznie w opinii Rzecznika Generalnego Damasa Ruiza-Jaraba Colomera z dnia 9.11.2004 r. a następnie wyroku z dnia 10.03.2005 r. C-22/03) Trybunał uznał, że definicja zawiera element podmiotowy wyłączając z zakresu stosowania Dyrektywy wkłady do spółek osobowych bowiem zdarzeniami podatkowymi są wyłącznie transakcje polegające na gromadzeniu kapitału, o ile przyczyniają się do wzmocnienia potencjału gospodarczego spółki. W kolejnym wyroku ETS C-178/05 Komisja wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej w pkt.43 Trybunał stwierdził, że art.3 ust.2 Dyrektywy obejmuje [...] spółki, stowarzyszenia lub osoby prawne, które służą takim samym celom gospodarczym jak spółki kapitałowe w pełnym tego słowa znaczeniu, a mianowicie dążeniu do osiągnięcia zysku, poprzez wspólne wnoszenie kapitału do wyodrębnionego majątku (podkr. Sądu),a które nie spełniają kryteriów pojęcia "spółki kapitałowej: określonego w ust.1". Z wyroków ETS wynika, także że podmioty spełniające kryteria określone w art.3 ust.2 z mocy samej Dyrektywy podlegają opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału, chyba że państwo członkowskie je zwolni z opodatkowania (patrz pkt.44 wyroku ETS w sprawie C-178/05).Tym samym nie można podzielić poglądu organu podatkowego, iż to Państwo członkowskie decyduje o tym które podmioty należy uznać za spółki kapitałowe na podstawie art.3 ust.2 Dyrektywy.

Zauważyć także należy, że w preambule do Dyrektywy wprost wskazano, że odnosi się ona do podatków pośrednich od gromadzenia kapitału.

Mając na względzie stanowiska ETS nie sposób też nie odnieść się do zakresu opodatkowania określonym w art.4 Dyrektywy, który wśród operacji podlegających opodatkowaniu wymienia m.in. utworzenie spółki kapitałowej, podwyższenie kapitału.

W świetle powyższego nie można uznać, że osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w formie przedsiębiorstwa jest spółką kapitałową w rozumieniu art.3 ust.2 Dyrektywy. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony, a jego podwyższenie nie jest objęte regulacją Dyrektywy 69/335/EWG.

Powrócić w tym miejscu należy do cytowanego powyżej art.7 ust.1 lit.b Dyrektywy w świetle którego obniżona stawką na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywała w odniesieniu do transakcji w której jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych (podk. Sądu). Stronami zatem w/w operacji muszą być dwie spółki kapitałowe. Jeżeli zatem L. I. jako osoba fizyczna prowadząca przedsiębiorstwo pod nazwą PPHU Eksport-Import "B" wniósł je do Spółki z o.o. "A" to nie można uznać, że wnoszący jest spółką kapitałową, o której mowa w cyt. art.7 ust.1 lit. b Dyrektywy. Jeżeli tak to nie może także powoływać się na art. 7 ust. 1 Dyrektywy po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG z 10 czerwca 1985 r. Nie ma także znaczenia czy chodzi o stawkę opodatkowania obowiązującą w dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce czy krajach członkowskich UE skoro nie jest objęta ta operacja hipotezą art.7 ust.1 lit. b Dyrektywy w 69/335/EWG wersji pierwotnej - dlatego też Sąd uznał, że nie zachodzi potrzeba zawieszenia postępowania z uwagi na wystąpienie do Trybunału Sprawiedliwości przez NSA w dniu 27 maja 2010 r. sygn. akt II FSK 2130/08. Z tych samym względów odstąpił od ustosunkowania się do zarzutów skargi w tym zakresie.

Reasumując - Dyrektywa w art.4 ust.1 lit.c uznaje za podlegającą opodatkowaniu operację podwyższenia kapitału spółki kapitałowej niezależnie od sposobu tego podwyższenia, a zatem także w wyniku wniesienia wkładu przez osobę fizyczną. Jeżeli zatem nastąpiło podwyższenie kapitału Spółki z o.o. "A" poprzez wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej L. I. to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału. Z uwagi na to, że obie strony nie są spółkami kapitałowymi nie zachodzi zwolnienie określone w art.7 ust.1 Dyrektywy po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG odwołującego się do art.7 ust.1 lit. b Dyrektywy w wersji pierwotnej.

Strona wskazuje, że nie objęcie zwolnieniem wkładów wnoszonych przez osoby fizyczne do spółek kapitałowych na analogicznej zasadzie jak wynikające z art.7 ust.1 lit. b Dyrektywy narusza zasadę równości. Należy zauważyć na daleko idącą niespójność stanowiska Strony w relacjach prawa krajowego i wspólnotowego. Z jednej bowiem strona z całą stanowczością wskazuje na bezpośredniość działania prawa wspólnotowego w krajowym porządku prawnym, które ma przed nim pierwszeństwo, z drugiej strony w sytuacji nie objęcia określonej operacji zwolnieniem na podstawie prawa wspólnotowego (w przedmiotowej sprawie Dyrektywy dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału) odwołuje się do konstytucyjnej zasady równości i orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego. Jeżeli, czego bliżej chyba nie trzeba wyjaśniać, prawo wspólnotowe wiąże kraj członkowski to nie może on powołując się na swoje prawo krajowe pominąć regulacje wspólnotowe. W przypadkach zwolnienia z opodatkowania z naruszeniem Dyrektyw, w tym Dyrektywy 69/335/EWG sprawy trafiają bowiem do Trybunału Sprawiedliwości (np. sprawa C-178/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Grecji) bowiem godzi to w porządek prawny UE. W przedmiotowej sprawie przepisy podatkowe prawa krajowego zgodnie z Dyrektywą 69/335/EWG uznają za opodatkowaną czynność wniesienia do spółki kapitałowej wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki (ar.1 ust.3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – tj. Dz.u. z 2005 r. Nr 41, poz.399 ze zm.). W tych okolicznościach Sąd uznaje ten zarzut za całkowicie nieuzasadniony.

Sąd ze wskazanych powyżej przyczyn nie podziela również zarzutów dotyczących naruszenia prawa procesowego, do którego zdaniem strony miało dojść wskutek naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną wykładnię.

Ponieważ skargą okazała się nieuzasadniona należało ją oddalić na podstawie art.151 p.p.s.a.