Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

1. Podwyższenie kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w całości pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55 zn. 1 kodeksu cywilnego, prowadzonego przez osobę fizyczną podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.).

2. Prowadzone przez osobę fizyczną przedsiębiorstwo nie może być uznane za spółkę kapitałową zarówno w rozumieniu przyjętym w art. 3 ust. 1, jak i w art. 3 ust. 2 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25)

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Stefan Babiarz, del. WSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 12 kwietnia 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 marca 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 138/11 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 4 marca 2011r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę L. Sp. z o.o. w S. (dalej: Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 października 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych.

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu 27 grudnia 2006r. Uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki postanowiono podwyższyć kapitał zakładowy Spółki z kwoty pięćdziesiąt tysięcy złotych (50.000,00 zł) do kwoty czterdzieści dziewięć milionów pięćset sześćdziesiąt dwa tysiące złotych (49.562.000,00 zł.), tj. o kwotę czterdzieści dziewięć milionów pięćset dwanaście tysięcy złotych (49.512.000,00 zł) poprzez utworzenie 99.124 nowych udziałów o wartości nominalnej 500,00 zł każdy Podwyższony kapitał zakładowy został w całości pokryty wkładem niepieniężnym o wartości 49.512.000,00 zł w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2000 r. Nr 22 poz. 271 ze zm., dalej k.c.), prowadzonego przez osobę fizyczną L.I. pod firmą P.

Notariusz pobrała (stosując stawkę 0,5%) podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie 247.496,00 zł.

Pismem z dnia 21 grudnia 2009 r., pełnomocnik Spółki wniósł o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 247.496,00 zł oraz naliczenie oprocentowania na podstawie art. 78 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Spółka wskazała na niewłaściwą implementację Dyrektywy nr 69/335/EWG (a zwłaszcza art. 7 ust.1) do polskiego porządku prawnego i powołała się na historyczne brzmienie przepisu art.7 Dyrektywy. Pełnomocnik Spółki wskazał, iż odwołanie się w tym przepisie do daty 1 lipca 1984r. miało jedynie na celu zobowiązanie państw członkowskich do zwolnienia od opodatkowania wszystkich czynności, które zgodnie z przepisami prawa wspólnotowego były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 10 marca 2010r. odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty W uzasadnieniu decyzji wskazano, że z brzmienia art.7 Dyrektywy wynika, iż państwa członkowskie zostały zobowiązane do zwolnienia od podatku kapitałowego operacji innych niż operacje określone w art.9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zatem zdaniem organu podatkowego a płatnik prawidłowo obliczył i pobrał od dokonanej czynności podatek.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 12 października 2010r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Dodatkowo wskazano, że L.I. i nie może być traktowany jako spółka kapitałowa w rozumieniu Dyrektywy 69/335/EWG i wniesienie przez niego przedsiębiorstwa na podwyższenie kapitału zakładowego spółki z o.o. nie podlega reżimowi tej Dyrektywy.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu Spółka zarzuciła naruszenie:

art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie w sprawie;

art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 w związku z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki;

art. 75 § 1 w zw. z art. 73 §1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 w związku z art. 77 § 1 pkt 4 w związku z art. 78 § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, iż nadpłata we wnioskowanej sprawie powstała w związku z wydaniem przez ETS wyroku z dnia 9 lipca 2009r. Komisja vs. Hiszpania (C-397/07).

jak i przepisów prawa materialnego;

art. 7 ust.1 Dyrektywy 69/335/EWG poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie w sprawie;

art. 2 Aktu akcesyjnego będącego integralną częścią Traktatu akcesyjnego zawartego przez Polskę z Państwami Członkowskimi;

art. 32 ust.1 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że istota sporu sprawdza się do stwierdzenia, czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest w świetle art.3 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jako spółka kapitałowa oraz, czy mając na względzie uregulowania art.7 ust.1 Dyrektywy należy uwzględniać stan prawny z dnia 1 lipca 1984 r. obowiązujący w Polsce, czy też obowiązujący na terytorium UE. W uzasadnieniu wskazano, że do celów stosowania Dyrektywy 69/335/EWG inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki (art.3 ust.2 Dyrektywy w niezmienionej wersji do początku obowiązywania Dyrektywy). Z tego względu zdaniem sądu pierwszej instancji przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie może być uznane za spółkę kapitałowa w rozumieniu art.3 ust.1 oraz art.3 ust.2. Zwrócono uwagę, że w preambule do Dyrektywy wprost wskazano, że odnosi się ona do podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Podkreślono, że zgodnie z art. 7 ust.1 lit.b Dyrektywy w świetle którego obniżona stawką na dzień 1 lipca 1984 r. obowiązywała w odniesieniu do transakcji, w której jedna lub kilka spółek kapitałowych przeniesie wszystkie swoje aktywa i pasywa lub jedną bądź więcej gałęzi swojej działalności do jednej lub więcej spółek kapitałowych. Stronami zatem operacji muszą być dwie spółki kapitałowe. Jeżeli zatem L.I., jako osoba fizyczna prowadząca przedsiębiorstwo pod nazwą P., wniósł je do Spółki z o.o. L. H. to nie można uznać, że wnoszący jest spółką kapitałową, o której mowa w cyt. art.7 ust.1 lit. b Dyrektywy.

Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 153 poz. 1270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.

- art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenie przez stronę przeciwną przepisów postępowania;

-art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sprawie, czego przejawem jest stanowisko organu podatkowego;

- art. 72 § 1 pkt 2 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 w zw. z art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez bezzasadną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki, podczas gdy mający bezpośrednie zastosowanie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969r. (69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U. UE z 1969 r. L 249, poz. 25 ze zm.) przewiduje zwolnienie z opodatkowania podatkiem kapitałowym takiej transakcji i w związku z tym pobranie przez płatnika podatku nastąpiło w kwocie nienależnej

- art. 75 § 1 w zw. z art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 74 pkt 3 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 77 § 1 pkt 4 w zw. z art. 78 § 5 pkt 1 tej ustawy, poprzez ich niezastosowanie w sprawie pomimo, że nadpłata we wnioskowanej sprawie powstała w związku z wydaniem przez ETS wyroku z dnia 9 lipca 2009r. Komisja vs. Hiszpania (C-397/07);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez zaniechanie ustosunkowania się do istotnej argumentacji zawartej w skardze.

W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 3 ust. 2 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

- art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji bezpodstawne niezastosowanie w sprawie;

- art. 10 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, art. 2 Aktu Akcesyjnego, art. 1 ust. 1 Traktatu akcesyjnego oraz w zw. z art. 9, art. 87, art. 90 ust. 1 i art. 91 ust. 3 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, poprzez ich niezastosowanie w sprawie i w konsekwencji naruszenie zasady pierwszeństwa oraz zasady bezpośredniego skutku prawa wspólnotowego;

- art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 2 ust.3 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2005r. Nr 41, poz. 399 ze zm.) zwanej dalej w skrócie u.p.c.c. poprzez ich zastosowanie, pomimo niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335, polegającej na obciążeniu podatkiem transakcji wniesienia aportu w postaci przedsiębiorstwa, w konsekwencji której nastąpiło podwyższenie kapitału zakładowego Spółki;

- art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie, pomimo iż sporna kwota została przez płatnika pobrana nienależnie, a tym samym stanowiła nadpłatę,

- art. 32 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez jego niezastosowanie w sprawie.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi oraz zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. Za pozbawione usprawiedliwionych podstaw należało uznać podniesione w skardze kasacyjnej zarówno zarzuty naruszenia przepisów postępowania, jak i naruszenia prawa materialnego.

W rozpoznawanej sprawie skarga kasacyjna strony oparta została zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a. oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art.77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) oraz zarzutach naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię (art. 3 ust. 2 i art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) oraz niewłaściwe zastosowanie (art. 10 i art. 249 TWE art. 9, art. 32 ust. 1, art. 87, art. 90 ust.1 i art. 93 ust. 3 Konstytucji RP i art. 2 Aktu Akcesyjnego oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 2 ust.3 u.p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej).

Zarówno treść sformułowanych w podany sposób zarzutów skargi kasacyjnej, jak i uzasadnienie skargi kasacyjnej pozwala na stwierdzenie, że o wyniku sprawy decydowało właściwe rozumienie przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej przede wszystkim kwestionowano ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku, iż kwota zapłaconego podatku w związku podwyższeniem kapitału zakładowego Spółki nie stanowiła nadpłaty podlegającej zwrotowi. W ocenie Spółki podnoszonej w toku całego postępowania podstawy prawnej do podatku nie mogły stanowić przepisy art. 1 ust. 3 pkt 2 oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i ust. 9 u.p.c.c. wobec wykazywanej ich niezgodności z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG.

Jednocześnie przyjęty za podstawę wyroku stan faktyczny sprawy, pomimo sformułowania zarzutów procesowych nie jest przedmiotem sporu. Z istotnych ustaleń przedstawionych na stronie 1 - 2 uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynikało w sposób nie budzący wątpliwości, że kwota "sporna" będąca w dyspozycji organów podatkowych została pobrana przez płatnika (notariusza) sporządzającego akt notarialny podniesienia kapitału zakładowego Spółki poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego. Na tym tle sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, iż zagadnieniem wymagającym wyjaśnienia w kontekście tych ustaleń, była ocena istnienia po dniu 1 maja 2004r. (data przystąpienia Polski do UE) podstaw do poboru podatku od czynności podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych poprzez wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa (art. 551 k.c.), prowadzonego w imieniu i na rachunek osoby fizycznej.

Trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że o wyniku sprawy decydowało udzielenie odpowiedzi na dwa pytania. Po pierwsze czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą jest w świetle art.3 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jako spółka kapitałowa. Po drugie czy mając na względzie uregulowania art.7 ust.1 tej Dyrektywy należy uwzględniać stan prawny z dnia 1 lipca 1984 r. obowiązujący w Polsce, czy też obowiązujący na terytorium UE.

Zatem o wyniku sprawy decydowała wykładnia wskazanych przepisów w związku z art. 249 TWE w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG oraz art. 91 ust. 3 Konstytucji RP. Spółka konsekwentnie stoi na stanowisku, że z powołanych przepisów wynika norma zwalniająca z opodatkowania czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej poprzez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa i nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych oraz sądu pierwszej instancji , że przepisy u.p.c.c. skutkujące opodatkowaniem powyższej czynności nie stoją w sprzeczności z Dyrektywą 69/335/EWG.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pierwszej jednak kolejności należało zbadać, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo oceniał, że pobrana przez płatnika od strony skarżącej kwota była "nienależnie zapłaconym podatkiem", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (przepis ten został wskazany przez Spółkę w ramach obu podstaw skargi kasacyjnej, choć jego materialno prawny charakter nie powinien budzić wątpliwości). Przypomnieć również należało, że zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej zawierającym ogólna definicje nadpłaty podatkowej (przepis ten nie został podany w podstawach skargi kasacyjnej) za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. W sprawie zdaniem Spółki ma miejsce ten drugi przypadek. Podatek został pobrany przez płatnika nienależnie (art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W takiej sytuacji skontrolowanie prawidłowości oceny wyrażonej w zaskarżonym wyroku wymaga przede wszystkim odwołania się do przepisów prawa materialnego, w tym również wskazanych w skardze kasacyjnej kształtujących obowiązek w podatku od czynności cywilnoprawnych w odniesieniu do podwyższenia kapitału spółek pokrytego wkładem niepieniężnym. Na tym tle spór między stronami dotyczy wykładni przepisów krajowych, obowiązujących w dacie 1 lipca 1984r. (data odniesienia w związku z regulacjami wprowadzonymi w art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG) w zakresie opodatkowania opłatą skarbową (stanowiącą odpowiednik podatku pośredniego od gromadzenia kapitału) zmiany umowy spółki z o.o.

Nie budzi wątpliwości, że w zakresie opodatkowania z tytułu podwyższenia kapitału w spółkach kapitałowych, do których zalicza się polska spółka z ograniczona odpowiedzialnością zastosowanie mają przepisy dyrektywy Rady 69/335/ WG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz.U.UE.L. 1969.249.25).

Zgodnie z art.7 ust. 1 tej dyrektywy Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej.(...). Ten przepis uznać należy za decydujący dla oceny, czy ustawodawca krajowy po 1 maja 2004r. prawidłowo implementował przepisy unijne do prawa krajowego. Trybunał Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w wyrokach z dnia 16 czerwca 2011r. w sprawie Logstor ROR Polska, C-212/10 i w dnia 16 lutego 2012r. w sprawie Pak-Holdco sp. z o.o., C-372/10 stwierdził, że w przypadku państwa takiego jak Rzeczypospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od 1 maja 2004r. wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985r.,powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki wynoszącej 0,50% lub niższej. Nie ma już w związku z tym wątpliwości, że o obowiązku zwolnienia określonych operacji z podatku kapitałowego, którego polskim odpowiednikiem jest obecnie podatek od czynności cywilnoprawnych decyduje stan prawny, obowiązujący w tym zakresie w polskim prawie na dzień 1 lipca 1984r.

Trafnie sąd pierwszej instancji dalsze rozważania w tym zakresie uzależnił od odpowiedzi na pierwsze z przedstawionych pytań - czy osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą (przedsiębiorca) jest w świetle art.3 ust.2 Dyrektywy 69/335/EWG traktowana jako spółka kapitałowa. Odwołując się do treści art. 3 ust. 1 Dyrektywy Trafnie wyjaśniono, że tego rodzaju podmiot jak przedsiębiorstwo osoby fizycznej nie zostało w nim wymienione. Nie może bowiem zostać uznane spółki ustanowione zgodnie z prawem polskim o następujących nazwach : spółka akcyjna i spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (lit. a), każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna, których udziały w kapitale lub majątku mogą być przedmiotem transakcji na giełdzie (lit. b), każdą spółkę, przedsiębiorstwo, stowarzyszenie lub osoba prawna prowadzące działalność skierowaną na zysk, których członkowie maja prawo zbytu swoich udziałów stronom trzecim bez uprzedniego upoważnienia oraz odpowiadają za długi spółki, przedsiębiorstwa lub osoby prawnej tylko do wysokości swoich udziałów ( lit. c ).

W powołanym w skardze kasacyjnej art.3 ust.2 Dyrektywy postanowiono, że do celów stosowania Dyrektywy wszelkie inne spółki, przedsiębiorstwa, stowarzyszenia lub osoby prawne prowadzące działalność skierowaną na zysk uważa się za spółki kapitałowe. Jednak Państwa Członkowskie mają prawo, do celów naliczania podatku kapitałowego, nie uważać ich za takie spółki. Ponad wszelka wątpliwość w całym okresie obowiązywania opłaty skarbowej, jak i podatku od czynności cywilnoprawnych stanowiących odpowiednik w polskim systemie podatkowym podatku pośredniego od gromadzenia kapitału w rozumieniu przyjętym w Dyrektywie, Państwo Polskie nie stosowało tego rodzaju opodatkowania w przypadku kapitałów wnoszonych do przedsiębiorstwa prowadzonego we własnym imieniu i na własny rachunek przez osobę fizyczną. Należało przypomnieć, że kwestie te regulowały z art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy z dnia 19 grudnia 1975r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 45, poz. 226 ze zm.) i § 54 ust. 3 i 4 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 34,poz.161), następnie art. 1 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 31 stycznia 1989r. o opłacie skarbowej (Dz.U. Nr 4, poz. 23 ze zm) i § 69 ust. 1 i 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 grudnia 1994r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz.U. Nr 136, poz.705) oraz powołanych w sprawie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujących w dniu 1 maja 2004r. (data przystąpienia Polski do UE) oraz w dacie sporządzenia umowy o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki.

Wobec tego jak trafnie to ocenił sąd pierwszej instancji przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie może być uznane za spółkę kapitałowa zarówno w rozumieniu art.3 ust.1, jak i nie może zostać uznane za spółkę w rozumieniu przyjętym w art.3 ust.2 Dyrektywy Rady 69/335/ EWG. Majątek osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie jest prawnie wyodrębniony, a jego podwyższenie nie jest objęte regulacją tej Dyrektywy. Tego rodzaju rozumienie omawianych przepisów znalazło również potwierdzenie w powołanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku orzeczeniach ETS (por. wyrok z dnia 16 maja 2002 r. w sprawie C-508/99 Palais am Stadtpark Hotelbetrebsgesellchaft (Rec. Str.I-4455, pkt 28; wyrok z dnia 10 marca .2005 r. C-22/03; wyrok ETS C-178/05 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Republice Greckiej). Podkreślić należy, że w art.4 ust.1 lit.c Dyrektywa uznaje za podlegającą opodatkowaniu operację podwyższenia kapitału spółki kapitałowej niezależnie od sposobu tego podwyższenia, a zatem także w wyniku wniesienia wkładu przez osobę fizyczną. Jeżeli zatem nastąpiło podwyższenie kapitału Spółki poprzez wniesienie przedsiębiorstwa osoby fizycznej, to czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału. Z uwagi na to, że obie strony nie są spółkami kapitałowymi nie zachodzi powoływane w skardze kasacyjnej zwolnienie określone w art.7 ust.1 Dyrektywy po zmianach dokonanych Dyrektywą 85/303/EWG odwołującego się do art.7 ust.1 lit. b Dyrektywy w wersji pierwotnej.

W konsekwencji błędny jest zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 249 TWE w związku art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c. Przepisy te bowiem poddaje opodatkowaniu podwyższenie kapitału stawką 0,5%, zgodnie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Do tego rodzaju ostatecznie prawidłowych wniosków doszedł sąd pierwszej instancji dokonując na potrzeby rozpoznawanej sprawy wykładni wskazanych przepisów, stwierdzając, że uprawnionym przez państwo polskie było opodatkowanie podwyższenie kapitału zakładowego w spółce z o.o. podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c.. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy u.p.c.c. stawka podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej (tj. 1%) przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335/EWG. Zaprezentowana ocena jest zgodna z dotychczas jednolitym orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtowanego zarówno przed wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 16 lutego 2012 r., w sprawie C-372/10 Pak-Holdco sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w P., jak i po tym wyroku (por. wyroki NSA z dnia 13 października 2009r., Sygn. akt II FSK 636/08; z dnia 12 stycznia 2010r., Sygn. akt II FSK 1266/08; z dnia 21 kwietnia 2010r., Sygn. akt II FSK 2143/08; z dnia 1 marca 2012r., Sygn. akt II FSK 1698/10; z dnia 12 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 563/12; z dnia 25 kwietnia 2012r., Sygn. akt II FSK 1263/10; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl w skrócie CBOSA).

W świetle tych ustaleń, również zamieszczone w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia zarówno przepisu art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG (przez błędną wykładnię, jak i niewłaściwe zastosowanie, a ściśle rzecz biorąc – brak zastosowania tego uregulowania), a z drugiej strony – przepisów prawa krajowego (art. 91 ust. 3 Konstytucji RP i art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w związku z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej) należało uznać za pozbawione uzasadnionych podstaw.

Przedstawiona ocena nie miała jednak już decydującego wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, skoro decydujące znaczenie należał przyznać stwierdzeniu, że przedsiębiorstwo prowadzone przez osobę fizyczną nie może być uznane za spółkę kapitałowa zarówno w rozumieniu art.3 ust.1, jak i nie może zostać uznane za spółkę w rozumieniu przyjętym w art.3 ust.2 Dyrektywy Rady 69/335/ EWG. W tej sytuacji stosując prawidłowo wskazane w podstawach skargi kasacyjnej przepisy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 1 ust. 5 pkt 2 w zw. z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) i art. 7 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 10 ust. 2 ust.3 u.p.c.c. oraz art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 75 § 1, art.77 § 1 pkt 4, art. 78 § 5 pkt 1 i art. 120 Ordynacji podatkowej odmówiono na wniosek Spółki stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranego przez płatnika z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego Spółki w całości pokrytego wkładem niepieniężnym w postaci przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 55¹ kodeksu cywilnego, prowadzonego przez osobę fizyczną.

Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 i 3 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit a i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2002 r. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).