Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędziowie Sędzia NSA Tomasz Kolanowski Sędzia WSA del. Alicja Polańska (spr.) Protokolant Natalia Simaszko po rozpoznaniu w dniu 28 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1308/19 w sprawie ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. D. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 5400 ( pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 16 września 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 1308/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 czerwca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r.

Wskazany wyrok (podobnie jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych) jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.

W skardze kasacyjnej skarżąca - reprezentowana przez adwokata - zaskarżyła w całości wyrok sądu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, polegające na naruszeniu:

1) przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188 O.p., art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez pominięcie uchybień organu podatkowego przepisom postępowania i zaaprobowanie działania tegoż organu, polegającego na nieprzesłuchaniu męża skarżącej, podczas gdy świadek był wzywany dwukrotnie, z czego niestawiennictwo na pierwszym z wyznaczonych terminów organ uznał za usprawiedliwione, a brak było jakichkolwiek przeszkód do wyznaczenia nowego terminu przesłuchania świadka i przeprowadzenia przedmiotowego, w szczególności mając na uwadze istotność jego depozycji dla możliwości czynienia ustaleń w sprawie zgodnych z zasada prawdy materialnej;

2) naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 188, art. 180 § 1 i art. 181 O.p., poprzez pominięcie uchybień organu podatkowego przepisom postępowania i zaaprobowanie działania organu podatkowego polegającego na nieprzeprowadzeniu wnioskowanego przez stronę dowodu z przesłuchania świadka L. K., na skutek błędnej oceny, że prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem ustalenia okoliczności wskazanych w tezie dowodowej zakreślonej dla ww. wniosku dowodowego jest niecelowe, albowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił na czynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych oraz że zeznania skarżącej są spójne z zeznaniami notariusza A. G., a także, że małżeństwo D. zmieniło stanowisko co do tego, z kim czyniło ustalenia co do treści aktu notarialnego, podczas gdy dyspozycja art. 188 O.p. umożliwia organowi odmowę uwzględnienia wniosków dowodowych wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, co w sprawie nie miało miejsca, a nadto, nie jest dopuszczalna dyskwalifikacja dowodu jako nieprzydatnego czy też niecelowego przed jego przeprowadzeniem, skoro zawnioskowany został w celu wykazania okoliczności istotnych dla sprawy oraz przeciwnych dla ustaleń poczynionych przez organ;

3) naruszenie przez sąd I instancji przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. art. 199a § 1 O.p., poprzez zaaprobowanie dokonanej przez organ podatkowy błędnej wykładni treści oświadczeń woli stron zawartych w akcie notarialnym z dnia 26 kwietnia 2012 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia przeprowadzona zgodnie ze wskazaniami zawartymi w ww. przepisie, nakazującymi przede wszystkim uwzględnić okoliczności złożenia oświadczeń, zgodny zamiar stron, cel umowy, niż jej dosłowne brzmienie, powinna prowadzić do ustalenia, że dokonując kwestionowanych czynności E. D. działała jako pełnomocnik X. D.;

4) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 i w zw. z art. 188 O.p., poprzez pominięcie uchybień organu podatkowego polegających na zaniechaniu zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w tym dokładnego zbadania sytuacji finansowej i majątkowej X. D., ustalenia czy posiadała środki zgromadzone na lokatach (zważywszy na fakt, że po ujawnieniu takiej lokaty J. D. składał dodatkowe zgłoszenie nabycia praw majątkowych) oraz czy i w jakiej wysokości mogła posiadać oszczędności w gotówce bądź zgromadzone na rachunku bankowym, zważywszy na ustalenie przez organ, że łączny jej przychód na przestrzeni 12 lat (1995 - 2007) wyniósł 195.000 zł, podczas gdy tylko w 2008 r. dokonała dwóch darowizn w łącznej wysokości 300.000 zł, co stanowczo podważa zasadność i prawidłowość wniosków wyprowadzonych przez organ w wyniku tak ustalonego materiału dowodowego, jakoby nie było prawdopodobnym, aby mogła dysponować środkami umożliwiającymi jej zapłatę na rzecz J. M. zaliczki w kwocie 600.000 zł;

5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p., polegające na uznaniu za uzasadnione ustalenia organu podatkowego, iż skarżąca nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie wykazała, że kwestionowane środki przeznaczone na zakup nieruchomości stanowiły wydatek znajdujący pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu, podczas gdy poza kwotą 250.000 zł strony dysponowały środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania w P., które wpłynęły na ich rachunek bankowy w kwocie co najmniej 110.000 zł (wpłata kwoty 40.000 zł oraz 70.000 zł), ponadto z utworzonych lokat w lutym 2012 r. w kwocie 150.000 zł oraz 220.000 zł wypłacono jedynie 250.000 zł, a na rachunku lokaty winna więc pozostać kwota 120.000 zł, nadto strony dysponowały środkami na lokacie rozwiązanej 30 marca 2012 r.: 19.000 zł oraz 20.000 zł (strona 33 decyzji) oraz dochodami J. D. z tytułu działalności gospodarczej w kwocie 19.000 zł (strona 48 decyzji), w konsekwencji czego organ błędnie ustalił, że nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła 336.111,85 zł, podczas gdy od tej kwoty należy odjąć jeszcze sumę wskazanych środków pieniężnych w wysokości co najmniej 290.000 zł;

6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 187 i w zw. z art. 188 O.p., poprzez uznanie za uzasadnione odstąpienie

od zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zbadania sytuacji majątkowej i finansowej J. D.

w latach poprzedzających okres objęty kontrolą i brak poczynienia ustaleń

w zakresie posiadania przez stronę oszczędności w gotówce zgromadzonych uprzednio, które również mogłyby zostać przeznaczone na sfinansowanie zakupu nieruchomości w J.;

7) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 734 § 1 i 2 k.c. w zw. z art. 187 i w zw. z art. 188 O.p., poprzez jego niezastosowanie i uznanie za niemożliwe istnienia między stronami, tj. X. D. a J. i E. D., ustnej umowy zlecenia zawierającej stosunek przedstawicielstwa, powodujący, że małżonkowie działali na zasadzie zastępstwa pośredniego, tj. dokonali czynności prawnej we własnym imieniu z obowiązkiem przeniesienia nabytych praw na X. D.;

8) naruszenie prawa procesowego, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez zaniechanie samodzielnego sporządzenia uzasadnienia wyroku zgodnie ze standardami opisanym w art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd i powielenie zasadniczej części uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1308/19).

W konsekwencji skarżąca wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku i skierowanie sprawy do ponownego rozpoznania,

2) zasądzenie od organu odwoławczego kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw;

3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca uzasadniła podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o: jej oddalenie w całości, zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych, rozpoznanie sprawy na rozprawie

W piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r. skarżąca podniosła zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 68 § 4 O.p., uznając, że sąd powinien z urzędu dostrzec, iż zaskarżona decyzja została wydana po upływie terminu przedawniania, zatem postępowanie powinno zostać umorzone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.); dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, a z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Wymaga to zatem prawidłowego ich określenia w samej skardze, a więc konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym, zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił.

Z uwagi na powyższą regulację prawną, precyzyjne sformułowanie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie przez stronę składającą środek odwoławczy jest kwestią niezwykle istotną, przesądzającą o zakresie kontroli instancyjnej, dokonywanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, który nie może uzupełniać, rozszerzać czy precyzować zarzutów kasacyjnych. Należy zauważyć, że skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych. Niezależnie od wymogu sporządzenia jej przez fachowego pełnomocnika, powinna ona odpowiadać wymogom określonym w przepisach p.p.s.a., a jednym z elementów skargi kasacyjnej jest wskazanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 p.p.s.a. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Z uwzględnieniem ww. regulacji, Naczelny Sąd Administracyjny sprawę rozpoznał.

W skardze kasacyjnej postawiono szereg zarzutów naruszenia prawa procesowego, a naruszenie prawa materialnego zostało powołane wyłącznie wskutek niezastosowania art. 734 § 1 i § 2 k.c. w związku z art. 187 i w zw. z art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.); dalej: O.p.".

Postawione przez autora skargi kasacyjnej zarzuty pozostają w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego i ewentualne naruszenie normy prawa materialnego może być wykazane pod warunkiem wcześniejszego obalenia tych ustaleń, czy też dowiedzenia ich wadliwości (por. wyroki NSA: z dnia 23 października 2013 r. sygn. akt II FSK 2832/11; z dnia 10 listopada 2022 r. sygn. akt II FSK 744/20; z dnia 30 maja 2023 r. sygn. akt II FSK 6/21).

W petitum skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniu wyeksponowane zostały zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 O.p.

Według strony skarżącej, to organ podatkowy powinien zgromadzić kompletny materiał dowodowy, w tym dokładnie zbadać sytuację finansową i majątkową X. D. i J. i E. D.; przeprowadzić dowody zawnioskowane przez skarżącą (tj. z przesłuchania świadków J. D. i L. K.); zaaprobować wykładnię treści oświadczeń woli stron zawartych w akcie notarialnym z dnia 26 kwietnia 2012 r. (umowa przedwstępna sprzedaży nieruchomości) akceptowaną przez skarżącą; uznać, iż skarżąca uprawdopodobniła (a nawet wykazała), że dysponowała środkami znajdującymi pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu.

Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zauważył, że skarżąca sformułowała argumentację dotyczącą trzech poniższych kwestii spornych w sprawie:

Po pierwsze, że - zawierając umowę przedwstępną - skarżąca oraz J. D. działali jako reprezentanci matki J. D. (tj. pełnomocnicy lub przedstawiciele - zastępcy pośredni).

Po drugie, że X. D. było stać na wydatkowanie środków na zapłatę zaliczki do rąk sprzedawcy i środki na ten cel pochodziły z jej zasobów finansowych.

Po trzecie, że środki na zapłatę zaliczki pochodziły z ujawnionych dochodów małżonków oraz ich majątku.

W związku z ww. spornymi kwestiami, sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przedstawił ocenę materiału dowodowego sprawy. Wskazał na treść umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości z dnia 26 kwietnia 2012 r. Według sądu, nie budzi wątpliwości, kto był stroną umowy, a także jaka była wola strony i jej męża oraz sprzedawcy. Ponadto podkreślił, że akt notarialny korzysta z domniemania prawdziwości, tego co stanowi jego treść. Wbrew stanowisku skarżącej, sąd I instancji uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego (aktu notarialnego) poprzez ustalenie treści czynności prawnej na podstawie art. 199a § 1 O.p. Za badaniem zgodnego zamiaru stron i celu umowy przedwstępnej nie przemawiały, w ocenie sądu, także zeznania sprzedawcy nieruchomości, skarżącej oraz oświadczenia złożone w formie aktu notarialnego z dnia 13 marca 2014 r. i oświadczenia małżonków z dnia 12 stycznia 2017 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu w ramach umowy przedwstępnej z dnia 12 kwietnia 2012 r. (dokument ten został złożony na rozprawie 16 września 2020 r.)

Sąd I instancji dostrzegł również, że ww. oświadczenie z dnia 12 stycznia 2017 r. nie zawiera informacji o otrzymaniu go przez sprzedającego nieruchomość, a ponadto dotyczy ono jedynie aktu notarialnego z 2012 r., podczas gdy skarżąca wraz z mężem i sprzedającym nieruchomość 8 marca 2013 r., przed tym samym notariuszem co pierwotnie, zawarli kolejną umowę przedwstępną, na mocy której zmieniono cenę z kwoty 1.000.000 zł na 1.300.000 zł. W umowie tej nie wskazano w żadnym miejscu, że małżonkowie działają jako pełnomocnicy X. D.. Ponadto żaden z ww. aktów notarialnych nie był prostowany.

Sąd I instancji podkreślił, że zeznania notariusza w zakresie przebiegu zdarzeń podczas zawarcia przez małżonków umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, uzasadniły odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań L. K. (pracownika kancelarii notarialnej). Również zarzut dotyczący nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. D. okazał się nieuzasadniony, ponieważ pomimo dwukrotnego wezwania (drugie niestawiennictwo organ uznał za nieusprawiedliwione) nie stawił się, a organ ostatecznie zrezygnował z przeprowadzenia dowodu. W ocenie sądu I instancji, prawidłowo znano w tym zakresie, że prawda obiektywna została ustalona przez inne środki dowodowe i nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania tego świadka.

Sąd I instancji ustosunkował się również do kwestii pochodzenia środków finansowych przeznaczonych na zapłatę zaliczki z majątku X. D. oraz z ujawnionych dochodów małżonków i ich majątku. Stwierdził, że materiał dowodowy sprawy nie jest wiarygodny i nie potwierdza pochodzenia środków finansowych z ww. źródeł.

Dodatkowo sąd I instancji podkreślił, że pełnomocnictwo na które się skarżąca powoływała (udzielone 4 listopada 2011 r., jedynie J. D.) nie uprawniało małżonków do nabycia nieruchomości na rzecz X. D., ale do sprzedaży należącego do niej mieszkania w P. Skarżąca w kwestii podstawy reprezentacji X. D. przy zawarciu umowy przedwstępnej przedstawiła sprzeczne wnioski. Powoływała się zarówno na pełnomocnictwo, jak i na ustną umowę zlecenia (w przedmiocie stosunku przedstawicielstwa przy zawarciu ww. umowy). Według sądu I instancji, nie było w sprawie podstaw do uznania, że skarżąca występowała przy zawarciu umowy przedwstępnej w innym charakterze niż ten, który wynikał z samego aktu notarialnego.

Analizując materiał dowodowy sprawy pod kątem zasobów finansowych, jakimi dysponowała skarżąca wspólnie z mężem, sąd I instancji zwrócił uwagę, że na dzień zapłaty zaliczki małżonkowie dysponowali wypłaconą w gotówce z banku kwotą 250.000 zł oraz wolnymi środkami w gotówce w kwocie 13.888,15 zł. Sąd podkreślił, że pozostałe ujawnione zasoby finansowe (lokaty bankowe i rachunki bankowe) małżonków nie zostały uszczuplone przy okazji zawierania przedwstępnej umowy sprzedaży, wiec nie stanowiły źródła zapłaty.

Naczelny Sąd Administracyjny - w kontekście postawionych zarzutów i argumentacji skarżącej oraz dokonanej przez sąd I instancji oceny prawidłowości rozstrzygnięcia organu odwoławczego - wskazuje na specyfikę postępowania w sprawach dotyczących opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w szczególności na poniższe uregulowania prawne:

W art. 25g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm.); dalej: "u.p.d.o.f.", w sposób odmienny od ogólnych zasad postępowania w sprawach podatkowych uregulowano ciężar dowodu w tym specyficznym postępowaniu.

W art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. przewidziano, że w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa na podatniku. To podatnik powinien udokumentować lub co najmniej uprawdopodobnić pochodzenie posiadanych w danym roku pieniędzy, wskazać wysokość środków oraz okres, w którym zostały zgromadzone. Jest to o tyle zrozumiałe i zasadne, że tylko podatnik dysponuje wiedzą, jakiej wielkości dochody i z jakiego tytułu oraz w jakim okresie osiągnął oraz czy zgłosił je, czy też nie do opodatkowania. Tym samym, nie można przyjąć, aby wskazane w skardze kasacyjnej przepisy procedury podatkowej nakładały w postępowaniu dotyczącym opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ciężar dowodu posiadania pokrycia poczynionych wydatków na organy podatkowe. Sprzeciwia się takiemu poglądowi przyjęta w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. zasada rozkładu ciężaru dowodu jak również konstrukcja tego podatku oraz zasady logiki formalnej, które wymagają, aby dowodzeniu podlegała okoliczność, co do której organ podatkowy może dysponować chociażby potencjalną wiedzą o materiale dowodowym. Tym samym, organy podatkowe nie były ani zobowiązane, ani uprawione do poszukiwania źródeł dowodowych dotyczących źródeł finansowania wydatków poczynionych przez skarżącą w analizowanym roku podatkowym.

Wyjątkiem od zasady rozkładu ciężaru dowodu określonej w art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. jest unormowanie wynikające z art. 25g ust. 2 u.p.d.o.f., zgodnie z którym przepisu ust. 1 nie stosuje się do przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych znanych organowi z urzędu lub możliwych do ustalenia przez organ na podstawie: 1) posiadanych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych; 2) rejestrów publicznych posiadanych przez inne podmioty publiczne.

Zwrócić należy także uwagę na regulację wynikającą z art. 25g ust. 3 u.p.d.o.f., zgodnie z którą, jeżeli w toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych, o których mowa w art. 25b ust. 4 pkt 3, stanowiących pokrycie wydatku i nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego w stosunku do tych przychodów (dochodów), to ich uzyskanie podatnik może uprawdopodobnić. W przypadku nieudowodnienia lub nieuprawdopodobnienia przychodów (dochodów), o których mowa w zdaniu pierwszym, przychody (dochody) te uznaje się za przychody, o których mowa w art. 25b ust. 1. Ponadto jak wynika z art. 25b ust. 4 u.p.d.o.f. za przychody (dochody) nieopodatkowane uznaje się wartości pozostające w dyspozycji podatnika przed poniesieniem wydatku, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania, oraz które: 1) były wolne od podatku lub zwolnione od opodatkowania na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw albo 2) nie podlegały opodatkowaniu na podstawie przepisów ustawy innych niż przepisy niniejszego rozdziału lub przepisów odrębnych ustaw, albo 3) były objęte obowiązkiem podatkowym w zakresie właściwego podatku, jednak zobowiązanie podatkowe nie powstało albo wygasło wskutek: a) zaniechania poboru podatku, b) umorzenia zaległości podatkowej, c) zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku, d) przedawnienia.

Z regulacji tych wynika, że jeżeli podatnik nie udowodni uzyskania przychodów (dochodów) opodatkowanych, to może w toku postępowania uprawdopodobnić ich uzyskanie. Istotne jednak jest zastrzeżenie, aby to uprawdopodobnienie nakierowane było na dochody, których pochodzenie zostało ustalone co do tytułu, kwoty i okresu uzyskania.

W tym kontekście, zauważyć należy, że zarzuty skarżącej koncentrują się na odmowie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania męża, jako strony postępowania, świadka L. K. i innych dowodów (tj. w zakresie ustalenia źródeł finansowania transakcji), a także odmowę uznania za wiarygodne i przemawiające za twierdzeniami skarżącej dowodów naprowadzonych przez skarżącą. Należy jednak wskazać, co już sygnalizowano, że w postępowaniu z zakresu nieujawnionych źródeł przychodu ciężar dowodu jest rozłożony pomiędzy stronę i organ podatkowy w tym sensie, że obowiązkiem podatnika jest wskazanie i co najmniej uprawdopodobnienie podnoszonych przez niego okoliczności faktycznych, związanych ze zgromadzonym mieniem, przychodami i kosztami utrzymania, a obowiązkiem organu jest rzetelne i wyczerpujące zbadanie okoliczności wskazanych przez podatnika, celem stwierdzenia, czy zaistniała nadwyżka wydatków w roku podatkowym i wartości zgromadzonego w tym roku mienia nad przychodem z roku podatkowego oraz mieniem zgromadzonym w latach poprzednich. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie, pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami (por. wyroki NSA: z dnia 23 marca 2023 r. sygn. akt II FSK 2184/20; z dnia 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 974/18; z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 59/15; z dnia 6 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 680/15). Na okoliczności te zwrócił również uwagę Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniach do wyroków z dnia 18 lipca 2013 r. sygn. akt SK 18/09 i z dnia 29 lipca 2014 r. sygn. akt P 49/13, uwypuklając w postępowaniu dotyczącym nieujawnionych źródeł przychodów zasadę współdziałania, z której wynika, że organ podatkowy powinien wykazać wysokość poniesionych w danym roku wydatków bądź zgromadzonego mienia, a także wysokość przychodów uprzednio opodatkowanych bądź zwolnionych od opodatkowania, z których wydatki te lub mienie można było sfinansować. Podatnika obciąża natomiast obowiązek uprawdopodobnienia, że poniesione przez niego wydatki znajdują pokrycie w określonych źródłach przychodów lub w zgromadzonym mieniu.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe wywiązały się z ciążących na nich obowiązków wynikających ze specyfiki postępowania podatkowego, gdyż zgromadziły i przeanalizowały dostępne dane dotyczące przychodów i wydatków małżonków na utrzymanie, poniesione w latach 2003-2011, zestawiły je z przeciętnymi miesięcznymi wydatkami gospodarstw domowych, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Uwzględniły też dochód skarżącej uzyskany w 2011 r. ze sprzedaży nieruchomości położonej w N. Na tej podstawie organ I instancji ustalił, że na 26 kwietnia 2012 r. małżonkowie mogli dysponować gotówką w kwocie 250.000 zł, która pochodziła z rachunku bankowego małżonków zasilonego wypłatami z zerwanych 30 marca 2012 r. lokat bankowych obejmujących kwoty 220.071,40 zł, 19.255,68 zł i 19.255,68 zł). Organ odwoławczy wydając decyzję reformatoryjną ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w kwocie niższej, niż uczynił to organ I instancji, tj. w wysokości 126.042 zł i przyjął, że na 26 kwietnia 2012 r. małżonkowie mogli jeszcze dysponować gotówką w kwocie 13.888,15 zł (oprócz wcześniej już ustalonej kwoty 250.000 zł), czyli łącznie kwotą 263.888,15 zł. W tej sytuacji nadwyżka wydatków nad przychodami w 2012 r. wyniosła 336.111,85 zł, a 75% tej kwoty to 252.084 zł. Natomiast kwota ta podzielona na dwoje małżonków dała kwotę 126.042 zł.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego do uprawdopodobnienia uzyskania określonych przychodów nie wystarcza jedynie wskazanie, że podatnik w określonych okolicznościach faktycznych mógł uzyskać przysporzenie we wskazywanej wysokości, gdyż istotne jest również przedstawienie dodatkowych faktów (okoliczności), a nawet dowodów uwiarygodniających przypuszczenie, że z działalności takiej podatnik rzeczywiście mógł określone dochody uzyskać, że było to prawdopodobne oraz że dochody (przysporzenia) te zostały opodatkowane lub były wolne od opodatkowania. Warunek "uprawdopodobnienia" nie może zostać zrealizowany przez niepoparte żadną racjonalną argumentacją, wskazywanie jedynie na pewne możliwości. Organ podatkowy zachowuje wówczas uprawnienie, a nawet obowiązek, oceny dowodów wskazywanych przez podatnika (na okoliczność potwierdzenia uzyskania przychodu), zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, wyrażoną w art. 191 O.p. W ramach wynikającego z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p obowiązku ustalenia stanu faktycznego (prawdy obiektywnej), w sprawach dotyczących opodatkowania dochodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych, organ powinien również badać, czy podmiot przekazujący podatnikowi określone świadczenie (z którego miałyby później zostać pokryte wydatki) dysponował faktycznie takimi możliwościami.

Z analizy materiału dowodowego przeprowadzonej przez sąd I instancji nie wynika, aby skarżąca udowodniła lub uprawdopodobniła pochodzenie ustalonych w sprawie środków finansowych. Skarżąca skoncentrowała się zasadniczo na próbie wykazania, że środki na opłacenie zaliczki pochodziły z majątku jej teściowej, jednak w tym zakresie próbowała przenieść obowiązek wykazania tej okoliczności na organy podatkowe. Ponadto, w kolizji z twierdzeniem, iż znaczne kwoty gotówki pochodziły ze środków X. D. stoi twierdzenie, że organy nie wykazały, że skarżąca i jej mąż dysponowali środkami na opłacenie zaliczki. Również w tej kwestii doszło do próby przeniesienia obowiązku dowodowego na organ, wbrew specyfice przedmiotu sprawy.

Także, podnoszone przez skarżącą okoliczności co do możliwości dysponowania przez X. D. dużymi środkami finansowymi jak też posiadania przez skarżącą i jej męża oszczędności zgromadzonych na rachunkach bankowych, czy nabycia przez J. D. po śmierci matki środków pieniężnych w spadku, nie mają znaczenia w sprawie, bowiem nie posłużyły one i nie zostały wydatkowane przy zawarciu umowy przedwstępnej 26 kwietnia 2012 r. Skoro więc nie zostały one uszczuplone na ten dzień, to nie posłużyły pokryciu wydatku w kwocie 600.000 zł poniesionego na nabycie nieruchomości.

Odnosząc się do kwestii przesłuchania męża skarżącej, jako strony postępowania, to uwadze autora skargi kasacyjnej umyka fakt, że organy podatkowe co do przesłuchania J. D. podejmowały próbę wykonania tej czynności (w tym zakresie wezwanie kierowano dwukrotnie, a niestawiennictwo na drugie z tych wezwań okazało się nieusprawiedliwione). Za trafne w tej sytuacji należy uznać stanowisko sądu I instancji, że usprawiedliwione okazało się postępowanie organu podatkowego, który w oparciu o zasadę szybkości i prostoty postępowania podatkowego (art. 125 O.p.) odstąpił od przesłuchania tego świadka, mając na uwadze pozostały, pełny materiał dowodowy.

Trafnie również sąd I instancji ocenił działanie organu podatkowego wobec wniosku o przesłuchanie świadka L. K., gdyż już zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom na czynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych w sprawie, tym bardziej, że przesłuchana w charakterze świadka została notariusz sporządzająca akt notarialny, w której zatrudniony był L. K.. Nie ulega wątpliwości, że organ podatkowy w tej sytuacji działał w celu realizacji zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 O.p.

W odniesieniu zaś do zarzutu odmowy uznania za wiarygodne twierdzenia skarżącej co do charakteru w jakim uczestniczyła wspólnie z mężem, zawierając umowę przedwstępną z dnia 12 kwietnia 2012 r., to należy wskazać, że organy podatkowe na podstawie materiału dowodowego prawidłowo ustaliły kto był stroną umowy, a także jaka była wola strony i jej męża oraz sprzedawcy. Trafnie także sąd I instancji podkreślił, że akt notarialny korzysta z domniemania prawdziwości, tego co stanowi jego treść. Zatem, wbrew stanowisku skarżącej, sąd I instancji zasadnie uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zakwestionowania domniemania prawdziwości dokumentu urzędowego i badania zgodnego zamiaru stron i celu umowy przedwstępnej z dnia 26 kwietnia 2012 r. (na podstawie art. 199a § 1 O.p.). Za argumentami skarżącej, na co wskazywał prawidłowo sąd I instancji, nie przemawiały zeznania sprzedawcy nieruchomości, skarżącej oraz oświadczenia złożone w formie aktu notarialnego z dnia 13 marca 2014 r. i oświadczenia małżonków z dnia 12 stycznia 2017 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu w ramach umowy przedwstępnej z dnia 12 kwietnia 2012 r. (dokument ten został złożony na rozprawie w dniu 16 września 2020 r.).

Z tych też przyczyn podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1 O.p. nie są trafne. Z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 120-129 O.p., organy podatkowe obowiązane są przestrzegać wszystkich zasad postępowania podatkowego. Jednakże regulacja prawna określona w art. 187 § 1 O.p. (oficjalność postępowania dowodowego), która konkretyzuje zasadę określoną w art. 122 O.p. (zasada prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym), powinna być analizowana z uwzględnieniem zasady określonej w art. 125 § 1 O.p. (zasada szybkości i prostoty postępowania podatkowego), która znalazła odzwierciedlenie w sprawie.

Według Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób prowadzenia postępowania dowodowego w sprawie przez organy podatkowe, jego rezultaty oraz ich ocena dokonana przez sąd I instancji, odpowiadają ww. regulacjom prawnym. Jednak, podkreślić należy, że dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego wymagało w sprawie aktywnego uczestnictwa skarżącej, ponieważ nie zawsze organ podatkowy sam jest w stanie ustalić stan faktyczny w sposób niebudzący wątpliwości. Uwzględniając brak dowodów lub uprawdopodobnienia w sprawie potwierdzających słuszność twierdzeń skarżącej, prawidłowo sąd I instancji ocenił zupełność postępowania przeprowadzonego przez organy, wskazując na kompletność materiału dowodowego.

Zgodnie natomiast z normą wynikającą z art. 191 O.p. statuującą zasadę swobodnej oceny dowodów dokonywanej przez organ podatkowy, ocena ta powinna zostać dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Na podstawie zebranych dowodów, organy podatkowe, realizując tę zasadę, poczyniły ustalenia - prawidłowo zaaprobowane przez sąd I instancji, a pozwalające na uznanie, że skarżąca nie uprawdopodobniła, aby istniejąca nadwyżka poniesionych przez nią wydatków nad wykazanym dochodem, została w całości pokryta z posiadanych przez nią i jej męża środków finansowych.

Również zarzut naruszenia przepisów art. 734 § 1 i § 2 k.c. w zw. z art. 187 i w zw. z art. 188 O.p. nie zasługiwał na uwzględnienie. Trafnie sąd I instancji dostrzegł sprzeczność w argumentacji przedstawianej przez skarżącą w zakresie charakteru, jaki pełniła zawierając umowę przedwstępną. W pierwszym rzędzie skarżąca wskazywała, że występowała wspólnie z mężem jako pełnomocnik X. D., na podstawie pełnomocnictwa (chociaż zostało ono udzielone jedynie jej mężowi i to do czynności innej niż przedmiotowa). Następnie podniosła, że była przedstawicielem (zastępcą pośrednim) na podstawie ustnej umowy zlecenia. Niemniej jednak ww. argumenty stoją w oczywistej sprzeczności z prawidłowo ustalonym stanem faktycznym sprawy. W tych okolicznościach zarzut naruszenia art. 734 § 1 i § 2 k.c. nie zasługiwał na uwzględnienie.

Za nieuprawniony Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa jedynie formalne warunki, jakim powinno odpowiadać uzasadnienie wyroku sądowego, a w sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku warunki te spełnia. Wskazano bowiem, jaki stan faktyczny sąd I instancji przyjął za podstawę orzeczenia i przekonująco uzasadnił swoje stanowisko, co do oceny zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, odnosząc się przy tym do poszczególnych zarzutów skargi. Dokonał interpretacji mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. regulujących zasady opodatkowania przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, prawidłowo odnosząc je do sytuacji skarżącej. Nadto uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Natomiast, zarzut powielenia zasadniczej części uzasadnienia wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 sierpnia 2020 r. (sygn. akt I SA/Gl 1308/19) jest niezrozumiały, skoro skarżąca zaskarżyła właśnie ten wyrok dotyczący jej sprawy.

Natomiast, podniesiony w piśmie procesowym z dnia 29 czerwca 2021 r., zarzut naruszenia przez sąd I instancji art. 68 § 4 O.p. nie podlegał kontroli kasacyjnej, gdyż wykraczał poza granice skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 p.p.s.a.).

W tym stanie rzeczy, uznając, że skarga kasacyjna nie posiada usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o jej oddaleniu, na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).

/-/A.Polańska /-/J.Płusa /-/T.Kolanowski