Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. sprawy ze skargi E. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2012 r. oddala skargę.

Decyzją z [...], nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "Organ odwoławczy" lub "Organem II instancji") po rozpoznaniu odwołania E. D. (dalej jako "Podatniczka", "Strona" lub "Skarżąca") od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...], nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy ustalając Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie [...] zł.

Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym:

Podatniczka wraz z mężem – J. D.(zwanym dalej "Małżonkiem" lub "Mężem", łącznie jako "małżonkowie") zawarła w [...] z J. M. (zwanym dalej Sprzedającym nieruchomości lub Sprzedawcą), w formie aktu notarialnego przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Na jej podstawie, małżonkowie zobowiązali się zawrzeć ze Sprzedającym nieruchomości umowę właściwą oraz uiścili do rąk tego podmiotu, gotówką kwotę [...] zł., tytułem zaliczki.

Organ I instancji decyzją z dnia [...] ustalił Podatniczce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2012 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie [...] zł. Analogiczna decyzja została wydana również wobec Męża. Organ I instancji uznał, że część kwoty wydatkowanej przez podatniczkę na zaliczkę w wysokości [...] zł nie ma pokrycia w dochodach ujawnionych, zwolnionych z opodatkowania i niepodlegających opodatkowaniu, z uwzględnieniem wydatków poniesionych na utrzymanie trzyosobowej rodziny, a także zasobów finansowych na lokatach bankowych. Oparł się na ustaleniach, poczynionych podczas kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego, dotyczącego Strony, a także odwołał się do dokumentów z kontroli skarbowej, prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wobec Podatniczki. Wziął też pod uwagę przychody i wydatki małżonków na utrzymanie, poniesione w latach 2003 – 2011, zestawione z przeciętnymi miesięcznymi wydatkami gospodarstw domowych, publikowanych przez Główny Urząd Statystyczny. Uwzględniono też dochód Strony, uzyskany w roku 2011 ze sprzedaży nieruchomości, położonej w N..

Ustalenie wysokości podstawy opodatkowania na kwotę [...] zł dla obojga małżonków) odbyło się przez wskazanie nadwyżki wydatku nad przychodami (dochodami) opodatkowanymi lub przychodami (dochodami) uzyskanymi do dnia zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i wypłacenia zaliczki Sprzedawcy, tj. do 26 kwietnia 2012 r. Zastosowanie do podstawy wymiaru właściwej, 75 % stawki podatkowej dało kwotę [...] zł Wartość tę podzielono na połowę, ponieważ w przypadku opodatkowania dochodów nieujawnionych nie stosuje się zasad wspólnego opodatkowania małżonków. W konsekwencji, zobowiązanie podatkowe Podatniczki zostało ustalone na [...] zł.

Z kolei, obydwoje małżonkowie, w trakcie czynności podejmowanych przez Organ I instancji (podczas kontroli) konsekwentnie podnosili, że zawierając umowę przedwstępną oraz uiszczając zaliczkę do rąk Sprzedawcy działali jako pełnomocnicy J. D.(zwanej dalej "Teściowa" lub "Matka męża"). Według ich twierdzenia, odbywało się to na podstawie pełnomocnictwa w formie aktu notarialnego, udzielonego przez Teściową jej małżonkowi, w dniu [...]. W związku z tym, w ocenie Podatniczki i jej Męża, dokonując czynności w formie aktu notarialnego i wypłacając zaliczkę Sprzedającemu nieruchomości działali oni na rzecz Matki męża, przekazując Sprzedawcy środki pieniężne należące do tej właśnie osoby. Podatniczka oświadczyła ponadto, że do aktu notarialnego przystąpiła wraz z Mężem, dla zapewnienia skutecznej reprezentacji. Stało się zaś tak, ponieważ są oni małżeństwem. Na poparcie tego stanowiska przedłożyli organowi I instancji akty notarialne, zawierające stosowne oświadczenia w tym względzie. Dokumenty te zostały sporządzone [...] przez innego notariusza niż ten, który sporządzał akt notarialny, zawierający przedwstępną umowę sprzedaży z [...]r. Oświadczenia w formie aktu notarialnego złożyli małżonkowie, a także Sprzedający nieruchomości. Ten ostatni podmiot, twierdzenie zawarte w swoim oświadczeniu, złożonym w formie aktu notarialnego podtrzymał także, składając zeznanie w charakterze świadka, przed Organem I instancji. Miało to miejsce w trakcie postępowania podatkowego, [...] (a więc ponad cztery lata po zawarciu umowy przedwstępnej).

W odwołaniu od tej decyzji podatniczka wniosła o jej uchylenie zarzucając naruszenie art. 144 § 2, 3 i 5 w zw. z art. 211 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 251 ze zm., dalej jako "O.p."). uzasadniając powyższy zarzut wskazano, że nie doszło do doręczenia decyzji pełnomocnikowi procesowemu Strony, będącemu adwokatem za pomocą środków komunikacji elektronicznej lub w siedzibie organu podatkowego, przez co decyzja nie weszła do obrotu prawnego. Na tej podstawie, pełnomocnik podatniczki wniósł o stwierdzenie niedopuszczalności odwołania, wobec niedoręczenia decyzji Stronie w sposób wskazany w art. 211 w zw. z art. 144 § 5 O.p. i o nakazanie Organowi I instancji doręczenie decyzji w sposób prawem przepisany.

Ponadto, kierując się względami ostrożności procesowej, pełnomocnik Podatniczki zarzucił decyzji Organu I instancji:

1) naruszenie art. 122 w zw. z art. 180 O.p. - poprzez oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika Strony o bezpośrednie przesłuchanie stron, notariusza i jego małżonka na okoliczności wskazane w tezie dowodowej. Zdaniem autora odwołania nastąpiło to w wyniku bezpodstawnego uznania, iż wspomniany dowód jest niedopuszczalny, ponieważ byłby skierowany przeciwko osnowie lub ponad osnowę dokumentu urzędowego. Tymczasem, w jego ocenie w O.p. nie przewiduje się takiego zakazu dowodowego, ani też w tym zakresie nie odsyła się do przepisów kodeksu postępowania cywilnego w szczególności art. 247 k.p.c. Natomiast, zgodnie z art. 180 § 1 O.p., jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, a w art. 122 tej ustawy statuowana jest zasada prawdy materialnej, do której organ powinien dążyć na każdym etapie postępowania;

2) obrazę art. 194 § 1 w zw. z art. 194 § 3 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię, polegająca na bezzasadnym uznaniu przez Organ I instancji, iż akt notarialny z [...] (umowa przedwstępna), jako dokument urzędowy, korzystający z waloru wiarygodności w znaczeniu wskazanym w art. 194 § 1 O.p. wiąże Organ w tym sensie, że stwierdzone w nim okoliczności nie mogą być kwestionowane za pomocą innych dowodów. Tymczasem norma prawna wynikająca z art. 194 § 1 i § 3 O.p. prowadzi do wniosków odmiennych. W konsekwencji, wbrew stanowisku Organu I instancji, możliwe jest kwestionowanie treści aktu notarialnego za pomocą wszelkich dowodów w rozumieniu art. 180 O.p. Tym samym, w konsekwencji zaprezentowanego nieprawidłowego rozumowania Organu I instancji, oddalono wnioski dowodowe pełnomocnika Strony, jako skierowane przeciwko treści aktu notarialnego. Jednocześnie, odmówiono wiary twierdzeniom Podatniczki i jej Małżonkowi, że przystępując do aktu działali jako pełnomocnicy Matki męża. Organ I instancji ocenił akt notarialny (umowę przedwstępną) z [...] w oderwaniu od pozostałych dowodów, tj. aktów notarialnych z [...], zawierających oświadczenia stron umowy przedwstępnej, zawartej [...], sporządzonej w formie aktu notarialnego, pozwalające na dokonanie wykładni tej umowy;

3) obrazę art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p. - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego, stanowiącego podstawę wydanej decyzji. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez bezzasadne przyjęcie, że Podatniczka i jej Mąż, na mocy aktu notarialnego z [...] (umowa przedwstępna) wpłacili z majątku wspólnego zaliczkę w kwocie [...] zł na zakup nieruchomości do tegoż majątku. Tymczasem, wg pełnomocnika Strony, prawidłowa ocena zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, że w rzeczywistości nie działali w imieniu własnym, ale jako pełnomocnicy Matki męża;

4) naruszenie art. 94 § 1 Prawa o notariacie - poprzez jego błędną wykładnię i stwierdzenie, że przepis ten wskazuje jednoznacznie, że wzruszenie, bądź zakwestionowanie treści czynności prawnych dokonanych w formie aktu notarialnego, nie może nastąpić poprzez zastąpienie ich dowodem z osobno złożonych oświadczeń woli stron tych czynności, podczas gdy powołany przepis nie zawiera takiej treści;

5) obrazę art. 191 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 187 § 1 tej ustawy - poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i bezzasadne odmówienie Stronie wiarygodności, podczas gdy rzetelna analiza zebranego w sprawie materiału pozwala na stwierdzenie, że małżonkowie działali w charakterze pełnomocników Matki męża jako strony kupującej, a nie w imieniu własnym;

6) naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, tj. prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz naruszenie art. 188 w zw. z art. 199 w zw. z art. 155 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie przesłuchania Męża, pomimo pierwotnego uwzględnienia wniosku jego pełnomocnika o przeprowadzenie wspomnianego dowodu. W ocenie Strony, u źródeł tego legło twierdzenie organu I instancji, że stanowisko Strony jest mu znane. Było ono zaś nieuprawnione, ponieważ formułując je utożsamiono ze sobą instytucję pisemnych wyjaśnień składanych w toku postępowania przez stronę ze środkiem dowodowym w postaci przesłuchania strony. Tym samym uniemożliwiono skarżącej, w oparciu o przesłuchanie Męża, wykazanie prezentowanego przez siebie stanowiska. W tym kontekście zwrócono uwagę na to, że pisemne wyjaśnienia strony nie stanowią środka dowodowego i nie mogą służyć zastąpieniu dowodu z jej przesłuchania, tym bardziej że on sam wnioskował o przeprowadzenie tej czynności procesowej;

7) naruszenie art. 187 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Stronę (wskazanych w odwołaniu);

8) obrazę art. 187 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego i niepodjęcie działań, zmierzających do ustalenia czy:

a) czynności dokonane przez Skarżącą i jej Małżonka zostały następnie zatwierdzone przez Teściową;

b) małżonków wiązał stosunek pełnomocnictwa lub przedstawicielstwa, tj. czy czynność prawna dokonana została przez przedstawiciela w imieniu innej osoby i pociągnęła za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego, czy też czynność wywołała skutki w sferze prawnej Strony, z jednoczesnym obowiązkiem przeniesienia na rzecz Matki męża nabytych praw i obowiązków, co jest charakterystyczne dla zastępcy pośredniego;

9) naruszenie art. 188 w zw. z art. 191, w zw. z art. 121, w zw. z art. 122, w zw. z art. 124 O.p. - poprzez oddalenie wniosków dowodowych pełnomocnika Strony i sporządzenie w sposób mylący uzasadnienia postanowienia, mocą którego miało to miejsce.

Organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie, na korzyść Podatniczki, albowiem uchylił on decyzję Organu I instancji w całości i orzekając co do istoty sprawy, ustalił Stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych, w kwocie niższej niż uczynił to organ I instancji, tj. w wysokości [...] zł. Przyjął bowiem, że na [...] (dzień zawarcia umowy przedwstępnej) małżonkowie, poza kwotą [...] zł. mogli jeszcze dysponować gotówką w kwocie [...] zł., czyli łącznie w wysokości [...] zł. W tej sytuacji, nadwyżka wydatków nad przychodami w 2012 roku wyniosła [...] zł. (różnica pomiędzy przychodami – [...] zł. i wydatkami w kwocie [...] zł.). W tej sytuacji 75 % stawkę podatkową odniesiono do [...] zł., co dało [...] zł. Kwotę tę podzielono na dwa, ustalając osobno wartość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych dla Podatniczki i jej Małżonka. W konsekwencji, w ostatecznej, konstytutywnej decyzji podatkowej należny podatek dochodowy Strony wyniósł [...] zł.

Organ odwoławczy podzielił ustalenia organu I instancji co do ustalonego stanu faktycznego. Odwołał się do domniemania prawnego, związanego z treścią dokumentu urzędowego (aktu notarialnego), sformułowanego przez ustawodawcę w O.p. Dyrektor zwrócił też uwagę na okoliczność, że pełnomocnictwo w formie aktu notarialnego zostało udzielone przez Matkę mężą wyłącznie Małżonkowi (a nie obojgu małżonkom). Ponadto, we wspomnianym dokumencie upoważniono Mężą do sprzedaży mieszkania w P., a nie do nabycia od Sprzedawcy nieruchomości w J.. Z tego Organ II instancji wyprowadził wniosek, że nie istniał stosunek pełnomocnictwa pomiędzy Skarżącą i jej Mężem, a Matką męża. Odwołał się przy tym do zeznań notariuszki przesłuchanej w toku postępowania odwoławczego, która sporządzała umowę przedwstępną z [...]. Notariusz pisała przebieg czynności, przeprowadzonej w jej kancelarii (m.in. przygotowywanie projektu aktu notarialnego oraz odczytywanie i podpisywanie przedwstępnej umowy sprzedaży). W nawiązaniu do tych informacji, Organ II instancji zwrócił uwagę na wysoki poziom wykształcenia Strony i jej Męża – zdaniem organu odwoławczego nie było możliwe, by nie zrozumieli oni treści umowy, jaką podpisują w formie aktu notarialnego. Wskazał też, że środki finansowe na zakup nieruchomości nie mogły pochodzić od Teściowej podatniczki z uwagi na jej możliwości płatnicze (poziom dochodów oraz wielkość majątku). Zdaniem Dyrektora, przez wzgląd na wskazane wartości, niemożliwe było pokrycie wydatku na zaliczkę wypłaconą Sprzedającemu [...] (dzień zawarcia umowy przedwstępnej) z zasobów Teściowej.

Wreszcie, Organ II instancji podał w wątpliwość twierdzenia Sprzedającego nieruchomości co do tego, że trwał w przekonaniu, iż małżonkowie działali jako reprezentanci Matki męża. Kwestionując wiarygodność tych oświadczeń, Organ odwoławczy zwrócił uwagę na okoliczność, że składając zeznania w charakterze świadka, Sprzedawca doskonale pamiętał, iż zawierając umowę przedwstępną małżonkowie działali jako reprezentanci Teściowej. Nie był on natomiast w stanie przypomnieć sobie innej okoliczności, która zaistniała tego samego dnia, tj. sposobu przekazania mu pieniędzy – czy w dniu zawarcia umowy otrzymał całą należną mu kwotę, czy też płatność dokonywana była w transzach.

W konsekwencji Dyrektor doszedł do przekonania, że brak jest podstaw dla przyjęcia, iż Skarżąca i jej Mąż, zawierając umowę przedwstępną i wypłacając Sprzedawcy zaliczkę nie działali w imieniu własnym i na własną rzecz. W przekonaniu organu odwoławczego, wielkość wydatkowanej kwoty, zestawiona z dochodami (opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania i niepodlegającymi opodatkowaniu), małżonków, a także z uwzględnieniem oszczędności tych osób oraz wydatków trzyosobowej rodziny na życie pozwala na konstatację, że Podatniczka i jej Mąż uzyskali dochód we właściwym czasie nieujawniony do opodatkowania. Jednocześnie. Organ odwoławczy skorygował jego wysokość i w konsekwencji dokonał wymiaru podatku w niższej wysokości niż Organ I instancji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Strona, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Organu I instancji, a także o zasądzenie od Organu odwoławczego na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw. Zaskarżonej decyzji ostatecznej zarzucono naruszenie:

1) przez organy obydwu instancji przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez działanie wbrew zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych, a przejawiło się stronniczym prowadzeniem postępowania dowodowego przez Organ I instancji. Zdaniem pełnomocnika Strony, celem tych działań nie było ustalenie prawdy materialnej, lecz wydanie rozstrzygnięcia zgodnie z przyjętą z góry tezą – jak to ujęto - przed upływem terminu przedawnienia ewentualnego zobowiązania podatkowego. Z kolei, w jego ocenie, aktywność Organu II instancji ukierunkowana była jedynie na utrzymanie w mocy decyzji Organu I instancji. Jej celem nie było natomiast zbadanie całości sprawy, o czym świadczy uzasadnienie zaskarżonej decyzji. Wnioski sformułowane w decyzji pozostają w sprzeczności z prawidłową oceną dowodów, znajdujących się w aktach sprawy;

2) przez organy obydwu instancji przepisów postępowania, tzn. art. 120 w zw. z art. 155 i art. 199 w zw. z jej art. 188 O.p. poprzez nieprzesłuchanie jej Małżonka, na skutek bezpodstawnego działania administracji podatkowej, polegającego na stosowaniu prekluzji dowodowej w postępowaniu podatkowym. Podniesiono, że w postępowaniu podatkowym było możliwe przesłuchanie Mężą – aż do dnia wydania zaskarżonej decyzji. Nie dokonując tego, organ poczynił zaś ustalenia z pominięciem istotnych w sprawie okoliczności, odmiennych od tych, które administracja podatkowa uznała w sprawie za prawdziwe;

3) przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię oraz ich niezastosowanie. Zdaniem Strony doszło do tego w następstwie nieprzeprowadzenie wnioskowanego przez nią dowodu z przesłuchania świadka L. K. (pracownika Kancelarii Notarialnej). Stało się zaś tak na skutek błędnej oceny, że niecelowe jest prowadzenie postępowania dowodowego pod kątem ustalenia okoliczności wskazanych w tezie dowodowej Skarżącej, albowiem materiał dowodowy zebrany w sprawie pozwolił na czynienie niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. W jego ocenie zeznania podatniczki nie są spójne z zeznaniami Notariuszki, sporządzającej umowę przedwstępną, jak również stanowisko, że małżonkowie zmieniali stanowisko co do tego, z kim (w Kancelarii Notarialnej) czynili ustalenia co do treści aktu notarialnego. W świetle art. 188 O.p., organ podatkowy jest władny odmówić uwzględnienia wniosków dowodowych wyłącznie wtedy, gdy dowody te dotyczą tezy stwierdzonej na korzyść strony, to zaś nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie nie miało miejsca. Ponadto, w ocenie pełnomocnika, nie jest możliwa dyskwalifikacja dowodu jako nieprzydatnego czy też niecelowego przed jego przeprowadzeniem, skoro zawnioskowano go w celu wykazania okoliczności istotnych dla sprawy oraz przeciwnych dla ustaleń poczynionych przez organ;

4) przepisów postępowania, tj. art. 188 w zw. z art. 180 § 1 i art. 181 O.p. - poprzez ich błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji, nieprzeprowadzenie wnioskowanego dowodu z przesłuchania Strony;

5) przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p. poprzez czynienie ustaleń pozostających w sprzeczności z zasadami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego jakoby zawierając umowę przedwstępną małżonkowie działali we własnym imieniu, a zaliczkę wpłacił ze środków pochodzących z majątku wspólnego. Zdaniem Strony, było to konsekwencją błędnej oceny materiału dowodowego, znajdującego się w aktach sprawy. W tym kontekście zwrócono uwagę na fakt, że na mocy umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego [...] (po śmierci Matki męża, która zmarła [...]) wspólność majątkowa małżeńska małżonków została rozszerzona na majątek spadkowy po Matce męża. W zgłoszeniu SD-Z2, dokonanym dla celów podatku od spadków i darowizn 23 marca 2015 r. Mąż podatniczki zadeklarował zaś nabycie po swojej Matce wierzytelności z tytułu zaliczki wypłaconej Sprzedawcy nieruchomości w związku z zawartą z nim umową przedwstępną sprzedaży. Strona wskazała też na oświadczenia wszystkich stron przedwstępnej umowy sprzedaży, zawarte w aktach notarialnych z [...] o tym, że dokonując tej czynności cywilnoprawnej działali jako pełnomocnicy teściowej strony. Ponadto, odwołano się do zeznań Podatniczki. Oświadczyła ona, że przy okazji wspólnych podróży na trasie P. – P. Teściowa przekazywała mu środki pieniężne w gotówce. Jednocześnie kwotę pochodzącą ze sprzedaży mieszkania Matki męża, położonego w P. małżonkowie wydatkowali zaś na sfinansowanie transakcji, która miała miejsce [...] (zawarcie przedwstępnej umowy sprzedaży i wypłata zaliczki);

6) przepisów postępowania, tj. art. 199a § 1 O.p. - poprzez jego niezastosowanie i dokonanie błędnej wykładni treści oświadczeń woli stron zawartych w akcie notarialnym z dnia [...] (umowa przedwstępna). Zdaniem pełnomocnika, prawidłowa wykładnia przeprowadzona zgodnie ze wskazaniami zawartymi we wspomnianym przepisie nakazuje przede wszystkim uwzględnić okoliczności złożenia oświadczeń, zgodny zamiar stron, cel umowy, a nie jej dosłowne brzmienie. Winno to prowadzić do ustalenia, że dokonując kwestionowanych czynności małżonkowie działali jako pełnomocnicy Teściowej podatniczki;

7) przepisów postępowania, tj. art. 187 w zw. z art. 188 O.p. - poprzez zaniechanie zgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez zaniechanie dokładnego zbadania sytuacji finansowej i majątkowej Matki męża. Zdaniem Strony, należało zbadać, czy posiadała ona środki zgromadzone na lokatach, zważywszy chociażby na fakt, że po późniejszym ujawnieniu takiej lokaty, Podatnik składał dodatkowe zgłoszenie nabycia praw majątkowych dla celów podatku od spadków i darowizn. Zasadne było też zbadanie, czy i w jakiej wysokości Teściowa mogła posiadać oszczędności w gotówce bądź zgromadzone na rachunku bankowym. W tym zakresie Podatniczka odwołała się do ustaleń organów, zgodnie z którymi przychód Teściowej, na przestrzeni 12 lat (w latach 1995-2007) wyniósł [...] zł., podczas gdy tylko w 2008 roku dokonała ona dwóch darowizn w łącznej wysokości [...] zł. W ocenie pełnomocnika, okoliczność ta stanowczo podważa zasadność i prawidłowość wniosków wyprowadzonych przez organ, jakoby nie było prawdopodobnym, aby Teściowa mogła dysponować środkami umożliwiającymi jej zapłatę na rzecz Sprzedającego nieruchomość zaliczki w kwocie [...] zł.;

8) przepisów postępowania, tj. art. 191 O.p., polegające na uznaniu, że Strona nie uprawdopodobniła, a tym bardziej nie wykazała, że kwestionowane środki przeznaczone na zakup nieruchomości stanowiły wydatek znajdujący pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu. Tymczasem, poza kwotą w wysokości [...] zł., małżonkowie dysponowali środkami pochodzącymi ze sprzedaży mieszkania w P., które wpłynęły na ich rachunek bankowy w kwocie co najmniej [...] zł. Ponadto, na rachunku lokaty Strony winna pozostać kwota [...] zł, małżonkowie dysponowali środkami na lokacie rozwiązanej 30 marca 2012 r. w wysokości [...] zł oraz [...] zł oraz dochodami Małżonka z tytułu działalności gospodarczej w kwocie [...] zł. W konsekwencji, podniesiono tezę, że organ błędnie ustalił, iż nadwyżka wydatków nad przychodami wynosiła [...] zł, podczas gdy od tej kwoty należy odjąć jeszcze sumę wskazanych wcześniej środków pieniężnych w wysokości co najmniej [...] zł.;

9) przepisów postępowania, tj. art. 187 w zw. z art. 188 O.p., poprzez niezgromadzenie kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zbadania sytuacji majątkowej i finansowej w latach poprzedzających okres objęty kontrolą i brak ustaleń w zakresie posiadania przez Stronę oszczędności w gotówce, zgromadzonych uprzednio, które również mogłyby zostać przeznaczone na sfinansowanie zakupu nieruchomości;

10) prawa materialnego, tj. art. 734 § 1 i 2 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 187 w zw. z art. 188 O.p. W ocenie Strony nastąpiło to poprzez niezastosowanie wspomnianej regulacji prawnej oraz brak analizy stanu faktycznego i prawnego pod kątem istnienia między małżonkami a Teściową Strony ustnej umowy zlecenia zawierającej stosunek przedstawicielstwa. Powodował on, że małżonkowie działali na zasadzie zastępstwa pośredniego, tj. dokonali czynności prawnej we własnym imieniu z obowiązkiem przeniesienia nabytych praw na Matkę mężą.

W odpowiedzi na te zarzuty, Dyrektor podtrzymał całe swoje dotychczasowe zapatrywanie i wniósł o oddalenie skargi.

Na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. pełnomocnik wniósł o dopuszczenie dowodu z dokumentu, jaki otrzymał po wydaniu wyroku w sprawie I SA/Gl 1157/19 (dotyczącym Małżonka podatniczki), tj. z oświadczenia z dnia 12 stycznia 2017 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, tj. w ramach czynności prawnej w postaci umowy przedwstępnej z dnia [...] rep. A nr [...].

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wymaga odnotowania, że zarówno podatniczka (niniejsza sprawa), jak i jej Małżonek (sprawa zarejestrowana pod sygn. akt I SA/Gl 1157/19) wnieśli do tutejszego Sądu skargi na wydane wobec nich decyzje (z tej samej daty o różnych numerach) w tym samym przedmiocie, tj. ustalenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2012 rok od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych. Jednocześnie wyrok w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1157/19 zapadł wcześniej, tj. w dniu 13 sierpnia 2020 r., stąd też Sąd posłużył się w niniejszym uzasadnieniu argumentację zawartą w uzasadnieniu ww. sprawie, tj. w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 1157/19 uwzględniając przy tym okoliczność złożenia wniosku dowodowego na rozprawie w sprawie niniejszej.

Analizując zarzuty podniesione w skardze, należy zauważyć że pełnomocnik Podatniczki w istocie sformułował trojakiego rodzaju argumentację przeciwko treści ostatecznej decyzji podatkowej Organu II instancji:

- pierwszy wskazujący, że małżonkowie zawierając umowę przedwstępną działali jak o reprezentanci Matki męża (pełnomocnicy, czy przedstawiciele – zastępcy pośredni), a administracja podatkowa, nie badając tych okoliczności, dopuściła się uchybień procesowych.

- drugi, iż Teściową podatniczki stać było na wydatkowanie środków na zapłatę zaliczki do rąk Sprzedawcy i środki na ten cel pochodziły z jej zasobów finansowych, a organy podatkowe nie zbadały tej okoliczności.

- trzeci, zgodnie z którym nie można mówić o istnieniu dochodu nieujawnionego, ponieważ środki na zapłatę zaliczki pochodziły z ujawnionych dochodów małżonków oraz ich majątku, czego nie zbadały organy.

Odnosząc się do tej argumentacji, w pierwszej kolejności należy nawiązać do treści przedwstępnej umowy sprzedaży, zawartej w dniu [...]. Czynności tej towarzyszyło wypłacenie zaliczki w kwocie [...] zł. do rąk Sprzedającego nieruchomości. Analizując treść aktu, w ocenie Sądu, nie można mieć wątpliwości co do tego, kto był jej stronami, a także jaka była wola Podatniczki i jej Małżonka oraz Sprzedawcy – z umowy jasno wynika, że nabyć nieruchomości zobowiązuje się Skarżąca i jej Małżonek i to oni wypłacają zaliczkę ich kontrahentowi. W tym kontekście godzi się zauważyć, że w myśl art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie (t.j. w chwili zawarcia umowy przedwstępnej - Dz.U. z 2008 r., nr 189, poz. 1158) czynności notarialne, dokonane przez notariusza zgodnie z prawem, mają charakter dokumentu urzędowego. Z kolei, zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Taki sam walor mają dokumenty urzędowe sporządzone przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów podmioty te są uprawnione do ich wydawania (por. art. 194 § 2 O.p.). Tym samym, akt notarialny, sporządzony [...] korzysta z domniemania prawdziwości tego, co stanowi jego treść.

Odnosząc się do tej kwestii, Skarżąca podnosiła, że domniemanie prawne ukształtowane w art. 194 § 1 i 2 O.p. jest usuwalne, w postępowaniu podatkowym nie podjęto czynności, mających na celu zbadanie rzeczywistej woli stron czynności cywilnoprawnej. W tym kontekście powoływano się na art. 199a § 1 O.p., stanowiący że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Argumentacji tej towarzyszyło powoływanie się na pełnomocnictwo, udzielone jej Małżonkowi przez Teściową podatniczki w formie aktu notarialnego (miało to miejsce [...]), a także na oświadczenia w formie aktu notarialnego, złożone [...]. W dokumentach tych, sporządzonych przez innego notariusza niż ten, który sporządzał umowę przedwstępną z[...]. Skarżąca, jej Małżonek, a także Sprzedający nieruchomości oświadczyli, że zawierając przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości trwali w przekonaniu, że małżonkowie działają w imieniu Matki męża.

Należy zauważyć, że domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego, ukształtowane w art. 194 § 1 i 2 O.p. jest usuwalne i nie ma normatywnych przeszkód, aby w postępowaniu podatkowym prowadzić dowód przeciwko treści aktu notarialnego (umowy przedwstępnej z 26 kwietnia 2012 r.). Po to, aby organ podatkowy mógł to zrobić, w stanie faktycznym sprawy powinien jednak istnieć swoisty impuls – okoliczność, która motywuje organ do takiej aktywności. Tymczasem, w ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie takiego motywatora nie było. Treść aktu notarialnego, zawierającego umowę przedwstępną jest jasna, a wbrew twierdzeniom Strony, pełnomocnictwo udzielone w dniu 4 listopada 2011 r. nie upoważniało małżonków do nabycia nieruchomości dla Matki męża, ale do sprzedaży jej mieszkania, położonego w P.. W dodatku, umocowanie do zbycia mieszkania zostało udzielone wyłącznie Mężowi podatniczki, tymczasem umowę przedwstępną sprzedaży nieruchomości, mocą której wypłacono [...] zł. zawarli jako kupujący obydwoje małżonkowie. Zważywszy przy tym na poziom wykształcenia Skarżącej i jej Męża niepodobna twierdzić, że nie rozumieli oni treści umowy, jaka zawierają ze Sprzedawcą.

W przekonaniu Sądu, do badania przez organy podatkowe obydwu instancji zgodnego zamiaru stron i celu umowy przedwstępnej, zawartej [...] nie mogły także skłaniać zeznania złożone przez Sprzedającego nieruchomości, ani zeznania Podatniczki, ani też oświadczenia złożone w formie aktu notarialnego, [...] przez strony transakcji, dokonanej [...]. Zaczynając od tej ostatniej kwestii, należy zauważyć, że z dokumentacji postępowania podatkowego nie wynika, aby małżonkowie podejmowali w sferze prawa cywilnego jakikolwiek działania, mające na celu uchylenie się od skutków swoich oświadczeń woli złożonych podczas zawierania umowy przedwstępnej, unieważnienia aktu notarialnego dokumentującego tę czynność, czy stwierdzenia jego bezskuteczności. W związku z tym, oświadczenia z [...], złożone przed innym notariuszem niż ten, który sporządzał umowę przedwstępną można traktować jako deklaracje, za którymi nie poszły żadne konkretne działania. Wszak takie wypowiedzi, nawet jeśli mają formę aktu notarialnego w żaden sposób nie wpływają na ważność dokonanej czynności cywilnoprawnej, ani nie modyfikują jej treści. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt złożenia na rozprawie w dniu 16 września 2020 r. oświadczenia Podatniczki i jej Męża z dnia 12 stycznia 2017 r. o uchyleniu się od skutków prawnych oświadczenia złożonego pod wpływem błędu, tj. w ramach czynności prawnej w postaci umowy przedwstępnej z dnia [...] rep. A nr [...] (dowód ten na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.")). Do oświadczenia tego nie został bowiem załączony dowód choćby jego nadania do Sprzedającego, zaś na samym dokumencie brak jest oświadczenia o jego otrzymaniu przez tę osobę. Należy dostrzec i to, że owo oświadczenie odnosi się jedynie do pierwszej umowy przedwstępnej (z [...] r.), podczas gdy Podatniczka wraz z mężem i Sprzedającym w [...] r. przed tym samym notariuszem co pierwotnie, zawarli kolejną umowę przedwstępną (rep A nr [...]) na mocy której zmieniono cenę z kwoty [...] zł na kwotę [...] zł. Tymczasem w drugiej z umów przedwstępnych nie wskazano, że działają oni jako pełnomocnicy Teściowej podatniczki. Zarówno podatniczka, jak i jej Małżonek stanęli do niego jako kupujący do własnego majątku. Akt ten nie został zaś powołany. Nadto Mąż Strony miał wiedzę co do sposobu korygowania treści aktów notarialny, albowiem jak wynika z akt sprawy akt notarialny dotyczący mieszkania w P. był sprostowany w zakresie jego oświadczenia – przez notariusza go sporządzającego. Tymczasem jak wynika z powyższego, ani żaden z aktów notarialnych będących umowami przedwstępnymi takiej procedurze nie podlegał.

W kontekście powyższego, nie sposób było też dać wiary zeznaniom Sprzedającego nieruchomości, który twierdził, że był przekonany iż Skarżąca i jej Mąż działają jako reprezentanci Matki męża. Zwłaszcza, że ten sam świadek nie był bowiem w stanie przypomnieć sobie tego, co w przekonaniu Sądu – kierując się zasadami doświadczenia życiowego – powinno bardziej utkwić w jego pamięci, tzn. czy [...] zł. otrzymał gotówką w jednej transzy czy w ratach. Jednocześnie wskazując, że to właśnie kwestia ceny była najważniejsza. W związku z tym, także to oświadczenie nie mogło być impulsem dla podawania w wątpliwość treści aktu notarialnego.

Wreszcie, odnosząc się do zeznań Podatniczki, w świetle zasad doświadczenia życiowego wysoce mało prawdopodobne jest to, aby Teściowa męża, podczas wspólnych z nim podróży przekazywała swojemu synowi tysiące, czy setki tysięcy złotych w gotówce. Także to oświadczenie nie mogło być więc motywatorem do badania przez administrację podatkową, czy małżonkowie, dokonując czynności cywilnoprawnej, działali jako reprezentanci Matki podatnika. Dodatkowo, godzi się zauważyć, że Organ odwoławczy przesłuchał Notariuszkę, sporządzającą przedwstępną umowę sprzedaży nieruchomości. Zaprezentowany przez nią sposób przygotowywania projektu aktu prawnego, a także przebieg zdarzeń w Kancelarii Notarialnej (m.in. odczytywanie opracowanego dokumentu stronom czynności, a dopiero po tym, podpisywanie umowy) nie mógł uzasadniać przypuszczenia, że Stronie przystępującej do zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży nieruchomości mogło chodzić o dokonanie tej transakcji w imieniu jej Matki, a nie we własnym imieniu i na własną rzecz.

W tym kontekście, nie może dziwić nieprzeprowadzenie dowodu z zeznania L. K. - pracownika Kancelarii Notarialnej, zajmującego się wstępnym opracowywaniem przygotowywanych tam aktów. Należy pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 120 – 129 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe obowiązane są przestrzegać wszystkich zasad postępowania podatkowego. Jednym z tych pryncypiów jest zasada prawdy materialnej, wyrażona w art. 122 O.p., a skonkretyzowana w art. 187 § 1 tej samej ustawy. Zgodnie z tą regulacją prawną, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. To organ podatkowy jest zaś obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 O.p.). Jednocześnie jednak, postępowaniem podatkowym rządzi także inne pryncypium, które administracja podatkowa musi godzić z zasadą prawdy materialnej. Jest nią wymóg szybkości i prostoty, wyrażony w art. 125 § 1 O.p. Zgodnie z tą dyrektywą, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia.

Odnosząc tę regulację prawną do stanu faktycznego sprawy należy zauważyć, że skoro kilka, uprzednio już wskazanych dowodów przeprowadzonych w sprawie nie dawało podstaw do przypuszczania, że kto inny niż Podatnik i jego Małżonka byli stroną umowy przedwstępnej i płacili zaliczkę z własnych zasobów finansowych, nie sposób było prowadzić jeszcze jednego dowodu na tę samą okoliczność. Takie działanie wykluczył bowiem ustawodawca w art. 125 § 1 O.p. Skoro podczas swojego przesłuchania, Notariuszka – a więc osoba godna zaufania - rozwiała wszelkie potencjalne wątpliwości w tym względzie, trudno było jeszcze przesłuchiwać pracownika jej kancelarii. W związku z tym, nie może być mowy o nieobiektywnym prowadzeniu postępowania podatkowego, naruszającym zasadę legalizmu, zaufania, a także prawdy materialnej.

W przekonaniu Sądu do obrazy któregokolwiek z pryncypiów postępowania podatkowego nie doszło również na skutek odstąpienia przez organy podatkowe od przesłuchania Strony. Jak już wcześniej sygnalizowano, podmiot ten był dwukrotnie wzywany celem dokonania wspomnianej czynności procesowej. Jego drugie niestawiennictwo zostało jednak uznane za nieusprawiedliwione, a organ zrezygnował z przeprowadzania tego dowodu. Zdaniem Sądu, w ten sposób nie doszło do naruszenia uprawnień procesowych Podatnika, ponieważ w postepowaniu podatkowym mógł on wypowiadać się w inny sposób, np. składając dokumenty. Poza tym, w myśl powoływanego już art. 125 § 1 O.p., organy podatkowe obowiązane są przestrzegać zasady szybkości i prostoty. Skoro w oparciu o te inne środki dowodowe prawda obiektywna została ustalona, nie było potrzeby przeprowadzania dowodu z przesłuchania Strony.

Analizując kwestie związane z charakterem, w jakim działała Podatniczka wraz z Mężem, zawierając umowę przedwstępną oraz wypłacając zaliczkę Sprzedawcy, należy wreszcie odnieść się do 10 zarzutu skargi wskazać należy, że formułując go, Strona sama przeczy swoim własnym, wcześniejszym twierdzeniom. Uprzednio (we wcześniejszych punktach zarzutów skargi) podnosiła ona bowiem, że reprezentowała wraz z Mężem - jego Matkę jako pełnomocnik. Nie sposób natomiast przyjąć, że dokonując określonej czynności cywilnoprawnej, ta sama osoba mogła jednocześnie działać jako pełnomocnik oraz jako zastępca pośredni tego samego podmiotu. Poza tym, z dokumentacji postępowania podatkowego nie wynika, aby w trakcie tej procedury wyszła na jaw jakakolwiek okoliczność świadcząca o tym, że organy w niniejszej sprawie – w imię zasady prawdy obiektywnej - powinni ustalać, czy pomiędzy małżonkami a Teściową podatniczki istniała ustna umowa zlecenia, kreująca stosunek przedstawicielstwa. Zachowanie Strony, podnoszącej że działała jako pełnomocnik można wręcz uznać za czynnik, demotywujący do takiego działania. Ponadto, w świetle materiału dowodowego, jaki został zgromadzony w sprawie, obejmującego w szczególności dokument urzędowy (umowę przedwstępną) nie było podstaw ku temu, aby poszukiwać innego charakteru działania Skarżącego, zawierającego umowę przedwstępną niż ten, który został wyraźnie wyrażony w akcie notarialnym, obejmującym swą treścią tę czynność cywilnoprawną. Tym samym, biorąc pod uwagę wszystkie, dotychczas przedstawione okoliczności, Sąd nie podzielił twierdzeń Strony, podniesionych w pkt. 1 – 4, 6 i 10 skargi.

Jak już wcześniej sygnalizowano, dalsze zarzuty, zawarte w piśmie inicjującym postępowanie podatkowe, nie dotyczyły charakteru, w jakim działał Skarżący zawierając umowę przedwstępna oraz wypłacając zaliczkę. Ich treścią było natomiast to, że zasoby finansowe Matki męża były wystarczające dla uiszczenia zaliczki do rąk Sprzedawcy i to ona pokryła ten wydatek, a organy podatkowe nie zbadały przedstawionej okoliczności. Ponadto, według Strony, nie można mówić o istnieniu dochodu nieujawnionego, ponieważ środki na zapłatę zaliczki pochodziły z ujawnionych dochodów małżonków oraz ich majątku, czego nie zbadały organy obu instancji.

Skarżący sformułował tezę (por. pkt 5 zarzutów skargi), że zaliczka uiszczona Sprzedawcy przy okazji umowy przedwstępnej pochodziła z majątku Matki męża, a jako wierzytelność pojawiła się w zasobach Strony, jako część masy spadkowej, po śmierci tej osoby. W przekonaniu Skarżącej, dowodem na tę okoliczność było złożenie przez niego w urzędzie skarbowym formularza SD-Z2, w którym jako element masy spadkowej ujawniono wierzytelność z tytułu wypłaconej zaliczki. Fakt ten winien być brany pod uwagę łącznie z pozostałymi, omówionymi już dowodami, potwierdzającymi jego racje (zeznaniami podatniczki, Sprzedawcy, a także oświadczeniami tych podmiotów oraz Strony, złożonymi w formie aktu notarialnego). Tym samym, w przekonaniu Skarżącego nie może być podstaw do wymiaru podatku dochodowego od osób fizycznych, skoro przysporzenie majątkowe związane z uiszczoną zaliczką trafiło do majątku Strony jako wierzytelność, dopiero po śmierci Teściowej podatniczki. Jeśli zaś organ podatkowy nie kwestionował treści dokumentu SD-Z2, brak jest uzasadnienia dla podnoszenia twierdzenia, iż uiszczenie zaliczki związanej z zawarciem umowy przedwstępnej jest okolicznością świadczącą o uzyskaniu przez Skarżącego dochodu nieujawnionego (w tym zakresie por. także protokół rozprawy, która odbyła się w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym).

Nie sposób zgodzić się z tym zapatrywaniem. Zgłoszenie SD-Z2, dokonywane na podstawie art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn niewątpliwie jest deklaracją podatkową w rozumieniu art. 3 pkt 5 O.p. Należy jednak pamiętać, że inaczej niż klasyczny dokument tego typu, składany przez podatnika, zgłoszenie, o którym mowa we wspomnianym przepisie ustawy o podatku od spadków i darowizn nie służy ani ustaleniu wysokości zobowiązania podatkowego, ani nie zawiera tzw. samoobliczenia podatku. Jego istotą jest natomiast poinformowanie organu podatkowego o substancji majątkowej, objętej podmiotowo – przedmiotowym zwolnieniem podatkowym, ukształtowanym w art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W konsekwencji, deklaracja SD-Z2 nie jest objęta domniemaniem prawdziwości deklaracji podatkowej, o którym mowa w art. 21 § 2 i § 5 O.p. Dlatego właśnie wskazanie przez Męża, dla celów podatku od spadków i darowizn substancji majątkowej objętej zwolnieniem z tej daniny (odziedziczonych wierzytelności) nie wyklucza klasyfikowania tych zasobów finansowych, albo ich części jako dochodu ze źródła nieujawnionego. Jest tak tym bardziej, że z przyczyn, o których już była mowa, nie są wiarygodne inne dowody powoływane przez pełnomocnika Strony, w jego przekonaniu, potwierdzające pochodzenie środków na zaliczkę od Teściowej podatniczki.

Odnosząc się do zarzutu 7 skargi, godzi się zauważyć że w art. 25g ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1509 – zwanej dalej u.p.d.o.f.) ustanowiono regułę dowodzenia, stanowiącą wyjątek od zasady ogólnej, wyrażonej we wcześniej już powoływanym art. 122 O.p. W toku postępowania podatkowego albo w toku kontroli celno-skarbowej ciężar dowodu w zakresie wykazania przychodów (dochodów) opodatkowanych lub przychodów (dochodów) nieopodatkowanych stanowiących pokrycie wydatku spoczywa bowiem na podatniku. Tym samym, nie sposób uznać trafności zarzutu, że organy podatkowe nie badały, czy Matka męża posiadała środki finansowe, zgromadzone na lokatach. Z kolei, podnoszona okoliczność, że po śmierci Matki męża i po dokonaniu przez niego zgłoszenia SD-Z2 ujawniane są wcześniej nieznane lokaty bankowe zmarłej, nie świadczy o tym, że wydatek na zaliczkę miał pokrycie w jej zasobach. Skoro bowiem wspomniane środki cały czas spoczywały w banku, to [...] nie mogły zostać spożytkowane przy okazji zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży i przekazane do rąk Sprzedającego nieruchomości. Ponadto, trafna jest konstatacja Dyrektora, zawarta w odpowiedzi na skargę, że w myśl art. 182 § 1 O.p. (w przepisie tym w ograniczonym zakresie chroni się tajemnice bankową), zwracanie się do banków o udzielenie informacji m.in. o posiadanych rachunkach bankowych lub rachunkach oszczędnościowych, liczbie tych rachunków, a także obrotach i stanach tych rachunków dotyczy strony postepowania. Takiego statusu w przedmiotowej sprawie nie miała zaś zmarła Matka męża. Należy podkreślić, że dowód z informacji bankowej w rozumieniu art. 182 i nast. O.p. może być przeprowadzany wyłącznie w toku postępowania podatkowego, na ściśle określonych zasadach ustawowych. Co więcej, w myśl art. 183 O.p., zwrócenie się do banku (albo innej instytucji finansowej wskazanej w art. 182 O.p.) powinno być poprzedzone wezwaniem o udzielenie informacji przez samą stronę, albo wezwaniem tego podmiotu do upoważnienia organu podatkowego o wystąpienie o udzielenie informacji przez bank.

Nie zasługuje także na uznanie ósmy zarzut podniesiony w skardze. W ocenie Sądu, Organ II instancji trafnie wykazał bowiem, jakimi zasobami finansowymi, spożytkowanymi dla wypłaty gotówki do rąk Sprzedawcy dysponowała Podatniczka wraz z Mężem w dniu zawarcia przedwstępnej umowy sprzedaży. Była to kwota [...] zł., wypłacona gotówką z banku oraz wolne środki pieniężne (gotówka) w wysokości [...] zł. Pozostałe ujawnione zasoby finansowe (lokaty bankowe i rachunki bankowe) małżonków nie zostały uszczuplone przy okazji zawierania przedwstępnej umowy sprzedaży. W konsekwencji, nie mogły one stanowić ekonomicznego źródła zapłaty.

Na koniec, odnosząc się do dziewiątego zarzutu skargi - niezgromadzenia kompletnego materiału dowodowego, w szczególności poprzez brak zbadania sytuacji majątkowej i finansowej Podatnika w latach poprzedzających okres objęty kontrolą i brak ustaleń w zakresie posiadania przez Stronę oszczędności w gotówce, zgromadzonych uprzednio, godzi się zauważyć, że nie jest on zasadny przez wzgląd na dyspozycję powoływanego już, art. 25g ust. 1 u.p.d.o.f. To Skarżąca powinna więc wykazać okoliczności, których niezbadanie w dziewiątym punkcie skargi zarzuca organom podatkowym.

W tym stanie rzeczy, nie potwierdził się żaden z argumentów formułowanych przez Stronę w jej piśmie inicjującym postepowanie sądowoadministracyjne. W związku z tym, Sąd działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.