Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Wiesława Pierechod, Sędziowie sędzia WSA Zofia Skrzynecka, sędzia WSA Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant sekretarz sądowy Jolanta Piasecka, po rozpoznaniu w Olsztynie na rozprawie w dniu 15 stycznia 2014r. sprawy ze skargi R. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia "[...]", Nr "[...]" w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010r. do lutego 2011r. oddala skargę

Decyzją z dnia 14 lutego 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej określił R. L. (dalej jako "strona", "skarżący") w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2010 r. do lutego 2011 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości 0 zł oraz podatek do zapłaty w łącznej wysokości 1.400.065 zł z tytułu wystawienia faktur VAT, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 53, poz. 545 ze zm.), dalej jako "ustawa VAT".

Podstawę wydania ww. decyzji stanowiły ustalenia postępowania kontrolnego, w wyniku którego stwierdzono, że strona w ramach prowadzonej od września 2010 r. działalności gospodarczej pod nazwą "A", w okresie od października 2010 r. do lutego 2011 r. wystawiła łącznie 189 sztuk faktur VAT dotyczących wykonania usług IT i SMS, na rzecz "[...]"Sp. z o.o. (30 faktur) oraz "[...]"Sp. z o.o. (159 faktur) z siedzibą w W., wykazując łącznie sprzedaż usług o wartości brutto 7.644.359,90 zł oraz podatek od towarów i usług w wysokości 1.400.064,90 zł. W ocenie organu kontroli skarbowej, faktury te dokumentowały czynności, które nie zostały faktycznie wykonane. Mając zatem na uwadze, że strona w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, organ wymienioną na wstępie decyzją m.in. określił na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku do zapłaty wynikające z ww. faktur.

W odwołaniu od decyzji organu I instancji, strona, nie kwestionując stanu faktycznego sprawy, zarzuciła naruszenie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a także naruszenie innych przepisów powołanych w treści zaskarżonej decyzji. Stwierdziła, że nie można pobierać podatku, jeżeli z okoliczności sprawy wynika, że czynność w ogóle nie została dokonana. Podkreśliła również, że nie podpisywała i nie wystawiała żadnych faktur i na tę okoliczność wnioskowała o dopuszczenie dowodu z opinii biegłego. Wskazała także, że toczy się postępowanie karne co do podpisów na fakturach i jej wina w żaden sposób nie została ustalona.

W piśmie procesowym z dnia 15 maja 2013 r. pełnomocnik strony podtrzymując wniesione w odwołaniu stanowisko strony wskazał dodatkowo, że przywołany przez organ I instancji wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 901/09 zapadł na tle odmiennego stanu faktycznego i stanowi jedynie własny pogląd sądu. Zdaniem pełnomocnika, zastosowana przez organ wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy była błędna i doprowadziła do absurdalnych wniosków, niespójnych w ramach systemu prawa i dotychczasowej praktyki orzeczniczej. W dalszej części pisma, pełnomocnik analizując orzecznictwo sądowe odnoszące się do art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym wskazał, że system prawa nie może dopuszczać do podwójnej penalizacji, a tak będzie w przypadku określenia odpowiedzialności strony w oparciu o art. 108 ust. 1. Ponadto powtórzył również, że faktury o których w art. 108 ust. 1 muszą dokumentować faktyczną sprzedaż lub wykonanie usługi.

Zaskarżoną decyzją z dnia 20 maja 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy opisaną decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie było sporne, że przedmiotowe faktury dokumentowały wykonanie usług, których strona w istocie nie świadczyła. Jak zaznaczył, w toku przesłuchań w dniach 7 lipca i 18 sierpnia 2011 r. strona zeznała, że do założenia działalności gospodarczej została namówiona przez kolegę – T. K. Kolega obiecał jej, że będzie wystawiała faktury i otrzymywała pieniądze. Kolega pomógł jej też założyć firmę, jak również posiadał teczkę z jej nazwiskiem, gdzie były wszystkie dokumenty z urzędu skarbowego oraz z ZUS-u. Zeznała również, że nie wystawiała oraz nie podpisywała faktur na rzecz spółek "[...]" i "[...]". Nie znała P. K., ani G. W. Wyjaśniła jednocześnie, że nie prowadziła ewidencji podatkowych, nie składała i nie podpisywała deklaracji VAT-7. Za wystawianie faktur strona miała otrzymać 2000 zł miesięcznie, jednakże nigdy takiej kwoty nie otrzymała. Strona wyjaśniła również, że na VAT-R, VAT-Z, NIP -3 i zgłoszeniu do ZUS widnieją jej podpisy, dokumenty wypełniała osobiście, przy pomocy dziewczyny T. K. Strona podała także, iż nie wykonywała żadnych czynności związanych z działalnością, tj. nie świadczyła usług, nie dokonywała zakupów towarów, nie wystawiała i nie podpisywała faktur. Zeznanie PIT – 36 za 2010 r. złożyła za nią nieznana jej osoba.

W ocenie organu odwoławczego, wiarygodność wyjaśnień strony dotyczących wystawiana pustych faktur w imieniu firmy "A" potwierdził również włączony do akt sprawy protokół przesłuchania strony z dnia 10 stycznia 2012 r., sporządzony w ramach postępowania o sygn. akt "[...]", przez Prokuraturę Okręgową. Z włączonego do akt protokołu wynikało przede wszystkim, że strona nigdy nie świadczyła usług IT i SMS zarówno osobiście jak też, nikt nie świadczył takich usług w jej imieniu.

Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, że przywołane wyżej zeznania strony potwierdziły również zeznania T. K. oraz jego żony K. W szczególności, z zeznań T.K. wynikało, że na polecenie K. J. i P. K. zaproponował i pomógł stronie założyć działalność gospodarczą. Przy rejestracji działalności gospodarczej przekazał stronie kwotę 170 zł, jaką otrzymał od K.J. Dokumenty firmy założonej na nazwisko strony przekazał K.J. Świadek zeznał również, że nie miał styczności z podpisanymi fakturami wystawionymi na firmę strony. Faktury wystawiały A. N. i B. A., które pracowały u K.J. Podatek należny VAT wykazany w deklaracjach VAT-7 wpłacać mieli G. W. i A.N. z pieniędzy pochodzących od K.J. Z kolei, K. K. opisała, jak została udziałowcem i prezesem spółki "B", zamieszanej w proceder wystawiania pustych faktur. Wskazała, że w proceder było zaangażowanych ok. 80 firm osób fizycznych i od 4 do 7 spółek.

W ocenie organu odwoławczego, wiarygodność wyjaśnień strony o fikcyjnym charakterze usług IT i SMS, wykazanych w wystawionych w ramach zarejestrowanej przez stronę działalności gospodarczej fakturach, potwierdzały również włączone do akt sprawy dowody zebrane w toku postępowań kontrolnych prowadzonych wobec spółek "[...]" i "[...]". Z uzasadnień wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wobec tych spółek decyzji wynikało, że Prokuratura Okręgowa postanowieniem z dnia 3 czerwca 2011 r. wszczęła śledztwo o sygn. "[...]" w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej, kierowanej przez P. K., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wyłudzaniu od Skarbu Państwa nienależnych zwrotów podatku VAT. Ustalono m.in., że na podstawie umowy zawartej ze spółką "[...]", spółka "[...]" zobowiązała się do świadczenia usług informatycznych polegających na udostępnianiu urządzeń wraz z obróbką bilingu, naliczając opłaty od każdego obsłużonego połączenia (rekordu). Faktury sprzedaży usług, wystawione przez spółkę "[...]" na rzecz spółki "[...]", były w dalszej kolejności podstawą do wystawiania faktur m.in. na rzecz podmiotów zarejestrowanych poza terytorium kraju, tj. "[...]" i "[...]"(Brytyjskie Wyspy Dziewicze), "[...]" i "[...]" (Stany Zjednoczone), "[...]" (Wielka Brytania), "[...]" (Belgia) oraz "[...]" (Łotwa). Z informacji uzyskanych przez Biuro Kryminalne Komendy Głównej Policji wynikało, iż właścicielem firm "[...]" i "[...]" był P. K. Z kolei według informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową firmy te były tzw. figurantami i nie prowadziły działalności gospodarczej.

Jak wskazał organ II instancji, spółka "[...]" w okresie październik 2010 r. – styczeń 2011 r. ujęła w ewidencji zakupu faktury wystawione przez 57 podmiotów – osoby fizyczne, które dokonały rejestracji działalności gospodarczej na terenie województwa "[...]". W fakturach tych wykazywane były stałe wartości sprzedaży usług netto w wysokości 33.000 zł lub 34.000 zł każda, z wynikającymi z nich kwotami podatku VAT odpowiednio: 7.260 zł i 7.480 zł, a w nazwie towaru/usługi wskazywano "Usługi IT/SMS".

Ponadto z ustaleń organów kontroli skarbowej wynikało, że osoby fizyczne zarejestrowały działalność w okresie maj 2010 r. – styczeń 2011 r., nigdy wcześniej nie prowadziły działalności, a w deklaracjach VAT – 7 wykazywały wyłącznie sprzedaż na rzecz spółki "[...]" , przy czym według tych deklaracji wartości sprzedaży i podatku należnego były prawie równe wartościom zakupów i podatku naliczonego, co skutkowało zadeklarowaniem niewielkich kwot do wpłaty do urzędu skarbowego lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Organ zaznaczył, że w podobny sposób działała spółka "[...]" , której prezesem i jedynym udziałowcem był P. K. Spółka ta, wystawiała faktury na rzecz spółki "[...]" , której prezesem i jedynym udziałowcem był również P. K. Z kolei firma "[...]" wystawiała faktury sprzedaży usług obsługi połączeń telefonicznych na rzecz trzech firm: "[...]" zajmowały się podobnym profilem działalności co spółka "[...]". Prezesem i jedynym udziałowcem w spółce "[...]" był także P. K. W spółce "[...]" zatrudnione były osoby zajmujące się między innymi wsparciem biurowym i technicznym spółki "[...]", gdyż spółka "[...]" nie zatrudniała pracowników. Byli to między innymi informatycy. Potwierdzają to także zeznania zatrudnionej w spółce "[...]", asystentki prezesa. W ramach swoich obowiązków miała ona kontakt z dokumentacją dotyczącą innych spółek P. K., w tym z dokumentacją spółek "[...]". Z jej zeznań wynikało, że wszystkie dokumenty założycielskie tych firm znajdowały się w siedzibie "[...]".

W ocenie organu, zebrany materiał dowodowy wskazywał jednoznacznie, że zarówno działania podwykonawców spółki "[...]", jak i dalsza odsprzedaż usług przez spółkę "[...]" na rzecz spółki "[...]" , były działaniami fikcyjnymi. Powyższe potwierdzały dodatkowo zeznania zatrudnionych w spółce "[...]" informatyków, z których wynikało, że przy pomocy całego sprzętu posiadanego przez tę spółkę można było zrealizować maksymalnie 43 mln połączeń (rekordów) miesięcznie, podczas gdy protokoły odbioru prac informatycznych od podwykonawców oraz faktury wystawione przez spółkę "[...]" na rzecz "[...]" wykazywały wykonanie usług sprawdzenia ponad miliarda rekordów w ciągu miesiąca. Ponadto, w świetle tych zeznań, usługi, jakie ewentualnie mieliby świadczyć podwykonawcy spółki "[...]", tj. w zakresie weryfikacji poprawności danych w logach bilingowych, były fizycznie niewykonalne na zewnątrz. Pracownicy spółki "[...]" twierdzili także, iż pomoc takich osób, które miałyby zdalnie logować się do serwerów, jest zupełnie niepotrzebna, a nawet wręcz niebezpieczna dla urządzeń. Według ich zeznań, weryfikacją błędów w rekordach, które występowały bardzo rzadko, zajmował się jeden z pracowników. Świadkowie wskazywali też, że świadczenie tego rodzaju usług wymagałoby, oprócz wiedzy informatycznej, również posiadania komputera, specjalnego oprogramowania, loginu, hasła i kanału dostępu.

Dyrektor Izby Skarbowej odwołał się ponadto do przeprowadzonych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. analiz i wyliczeń w zakresie możliwości wykonania przez podwykonawców usług IT, stwierdzając, iż poprawienie przez podwykonawców ilości rekordów wykazanej w fakturach oraz protokołach zestawień wykonanych prac IT było niemożliwe zarówno fizycznie, jak i czasowo.

W świetle powyższych ustaleń organ II instancji jako niewiarygodne ocenił zeznania prezesa zarządu spółek "[...]" – P. K. co do rzeczywistego charakteru usług wykazanych w fakturach przez podwykonawców, jak również płatności za te usługi, które w świetle tych zeznań miały być dokonywane w gotówce, choć jak wskazał organ, ich wysokość prawie każdego dnia musiałaby wynosić ok. 1.000.000 zł.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, całokształt materiału dowodowego jednoznacznie wskazywał, iż wystawione w ramach prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej faktury na rzecz spółek "[...]", dokumentowały fikcyjne transakcje, co stanowiło podstawę określenia stronie podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT oraz pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) tej ustawy, skoro jak ustalono, nie nabywała ona w ramach działalności gospodarczej żadnych towarów i usług.

Odnosząc się do twierdzeń strony, iż nie miała świadomości konsekwencji podatkowych, organ II instancji wskazał, że dla powstania obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy ma znaczenie sam fakt wystawienia faktury i wykazania podatku, niezależnie od tego, czy w prawidłowy sposób dokumentuje ona zdarzenie podlegające opodatkowaniu. Odwołał się ponadto do wyjaśnień strony, z których wynikało, iż wyraziła ona zgodę na zarejestrowanie działalności gospodarczej, ale nie interesowała się treścią wystawianych w jej ramach dokumentów. Jak wskazał organ, z obowiązku zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT nie zwalnia okoliczność, iż do wystawienia faktury doszło na skutek działania pełnomocnika, gdyż to przedsiębiorca ponosi wszelkie ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym także w wyborze osoby upoważnionej do wypisywania i doręczania kontrahentom faktur. Przekroczenie zakresu umocowania przez pełnomocnika może stanowić podstawę jedynie do powstania skutków i roszczeń cywilnoprawnych, nie ma natomiast znaczenia dla oceny skutków podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej ocenił, iż sam fakt wyrażenia przez stronę zgody na to, iż jedynie zarejestruje działalność, w toku której nie będzie wykonywała żadnych czynności, świadczył o zaakceptowaniu przez nią działań nie tylko wbrew ogólnie przyjętym zasadom prowadzenia działalności gospodarczej, ale przede wszystkim wbrew przepisom podatkowym. Wskazał również na podjęcie przez skarżącego szeregu czynności w celu uprawdopodobnienia działalności gospodarczej. W ramach tych działań strona m.in. zarejestrowała działalność, zarejestrowała się jako podatnik VAT czynny. Ponadto wbrew twierdzeniom strony, otrzymała ona korzyści finansowe w wysokości 200 zł oraz 170 zł na koszty związane z założeniem działalności. Otrzymane kwoty nie stanowiły takich korzyści finansowych związanych z wystawieniem faktur, na jakie strona liczyła, lecz wskazywały, że strona była zorientowana, iż podejmowane przez nią działania nie będą zgodne z prawem.

Organ odwoławczy zgodził się z twierdzeniem strony, że nie podpisywała ona zakwestionowanych faktur. W związku z powyższym za zasadne uznał stanowisko organu I instancji odmawiające przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego grafologa. Strona poprzez założenie firmy na własne nazwisko, przekazanie wszystkich dokumentów rejestracyjnych firmy, a także spraw związanych z działalnością T. K., w sposób świadomy pozwoliła na wystawienie faktur na swoje nazwisko.

Dalej organ wyjaśnił, że toczące się postępowanie karne w sprawie całego procederu jest odrębnym postępowaniem, a kwestia winy strony, nie ma jakiegokolwiek znaczenia dla zastosowania art. 108 ust.1 ustawy VAT.

Odnosząc się końcowo do argumentacji skarżącego odwołującej się do trudnej sytuacji materialnej, organ stwierdził, iż pozostaje ona bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy, może ona natomiast stanowić podstawę ewentualnego wniosku o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych.

Odnosząc się do pisma pełnomocnika strony, złożonego w ramach wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ uznał, iż stanowi ono jedynie powtórzenie i rozwinięcie argumentacji przedstawionej w odwołaniu od decyzji. Zdaniem organu odwoławczego, dokonana przez organ I instancji wykładnia art. 108 ust. 1 ustawy była prawidłowa i zgodna z dotychczasową praktyką orzeczniczą. Powołany natomiast przez pełnomocnika art. 33 ust. 1 nieobowiązującej już ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym różni się od treści zastosowanego art. 108 ust. 1 obowiązującej ustawy z dnia 11 marca 2004 r.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona, wnosząc o uchylenie opisanej wyżej decyzji organu odwoławczego oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, podniosła zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 108 ustawy VAT, poprzez błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuciła również dokonanie ustaleń faktycznych oraz ich ocenę w sposób jednostronny, bez uwzględnienia słusznego interesu strony.

W uzasadnieniu wskazała, że dopiero z treści decyzji dowiedziała się o wielopodmiotowych powiązaniach z elementami zagranicznymi, które zajmowały się fikcyjnymi działaniami w zakresie podatku od towarów i usług. Jak podniosła, nie miała świadomości oraz nie dawała pełnego pozwolenia T. K. na dokonywanie tego typu działań. Skarżący został wykorzystany jako figurant w złożonej strukturze organizacyjnej, o której istnieniu nie miał pojęcia. Jak dodał, nie udzielił żadnego pełnomocnictwa na rzecz T.K. albowiem, jeżeli proceder miał nielegalny charakter, to czynność prawna udzielenia pełnomocnictwa - nawet w formie ustnej - była nieważna z mocy prawa cywilnego. T.K. nie był zatem umocowany przez skarżącego do dokonywania czynności wystawiania pustych faktur. Dalej skarżący podniósł, że nie składał żadnych podpisów na fakturach, natomiast podpisywano się jego imieniem i nazwiskiem. Skoro byłby świadomy, że proceder będzie polegał na wystawianiu pustych faktur w celu wyłudzenia podatku, to nic nie stało na przeszkodzie, aby on sam podpisywał podstawione mu faktury.

W ocenie skarżącego, nałożony na niego obowiązek zapłaty zobowiązania jest całkowicie nie do odrobienia. Jednocześnie stopień wiedzy skarżącego, jego zawinienia i udziału w procedurze był niezwykle marginalny i rażąco niewspółmierny do konsekwencji prawnopodatkowych. Ponadto, tok rozumowania organów podatkowych prowadzi do sytuacji absurdalnych, gdzie podmioty, których powszechnie dostępne dane zostaną wykorzystane do wystawienia faktury, również mają obowiązek zapłaty podatku. Dalej skarżący wywiódł, że organy podatkowe przypisały mu więcej świadomości niż jej faktycznie posiadał, nie uwzględniając przy tym faktu, że sam został wykorzystany.

Skarżący podniósł, iż wiązanie przez organy podatkowe obowiązku zapłaty podatku z samym tylko faktem wystawienia faktury, a nie z realnie występującą sprzedażą, było niedopuszczalne i stanowiło wyraz nadmiernego fiskalizmu.

Nadto wskazał, iż przeciwko niemu toczy się postępowanie karne i w jego ocenie wystawienie faktury z wykazanym podatkiem, która nie dokumentuje rzeczywistej operacji gospodarczej powinno znaleźć się w kręgu zainteresowania organów ścigania, które powinny zbadać, czy okoliczności wystawienia takiej faktury nie wskazują na popełnienie przestępstwa. W sytuacjach, gdy takie zachowania podlegają penalizacji nie tworzą one zobowiązań podatkowych. Skarżący powołał się przy tym na postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 3 października 2001 r. sygn. akt V KKN 249/01 (OSNKW 2002, nr 1-2, poz. 7).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. W przypadku uwzględnienia skargi, sąd nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uchylić ją, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1 p.p.s.a., skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Ponadto zgodnie z art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz może stosować przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach, prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia.

Kontrolując w tak zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję, Sąd doszedł do przekonania, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż w sprawie nie doszło do naruszenia prawa materialnego, tj. przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jak i mogących mieć wpływ na wynik sprawy przepisów prawa procesowego, tj. przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).

Należy przy tym zauważyć, że tylko prawidłowo przeprowadzone postępowanie może doprowadzić do wydania decyzji zgodnej z prawem materialnym. Zastosowanie przepisów prawa materialnego determinowane jest bowiem przez ustalenia faktyczne, których prawidłowość zależy wprost od wszechstronnego, zgodnego z zasadą prawdy materialnej rozważenia wszystkich istotnych okoliczności sprawy oraz zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Te wymogi procesowe zawarte zostały w art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

W ocenie Sądu, zaskarżona w niniejszej sprawie decyzja wydana została bez istotnego naruszenia przepisów postępowania. Organy podatkowe podjęły działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy i jej załatwienia, zebrały dowody pozwalające na prawidłowe ustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych, oceniły te dowody bez naruszania zasady swobodnej oceny dowodów, ustaliły prawidłowo stan faktyczny sprawy, dokonały prawidłowej jego subsumcji oraz przedstawiły w sposób przejrzysty i logiczny końcowy wynik tych ustaleń i rozważań. W związku zaś z tym, że Ordynacja podatkowa nie przyjęła zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, o czym stanowi art. 181, organy mogły wykorzystać na potrzeby postępowania dowodowego również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i karnych.

Mając powyższe na uwadze, w pierwszej kolejności zauważenia wymagało, że w rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne w istocie rzeczy nie budzą wątpliwości i są bezsporne. Strona skarżąca nie kwestionowała bowiem ustaleń organów, że faktury wystawione w zarejestrowanej przez nią działalności gospodarczej pod firmą "A" nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego. W uzasadnieniach decyzji organów I i II instancji wykazano, że strona w istocie nie prowadziła działalności gospodarczej w zakresie usług IT i SMS, w ramach której w okresie od października 2010 r. do lutego 2011 r. wystawiono łącznie 189 faktur, wykazując w nich sprzedaż usług o łącznej wartości brutto 7.644.359,90 zł i podatek od towarów i usług w wysokości 1.400.064,90 zł. Przyjętą w decyzjach tezę o fikcyjnym charakterze czynności udokumentowanych kwestionowanymi fakturami potwierdzały w szczególności wyjaśnienia strony złożone w toku przesłuchań w dniach 7 lipca i 18 sierpnia 2011 r., w których wskazała, że za namową kolegi – T. K. założyła działalność gospodarczą, za co miała otrzymywać co miesiąc wynagrodzenie w wysokości 2.000 zł. Jak wyjaśniła, nie wykonywała w ramach tej działalności żadnych czynności, w tym nie świadczyła usług, nie dokonywała zakupów towarów oraz nie wystawiała i nie podpisywała faktur na rzecz spółek "[...]". Strona nie wiedziała nawet, na czym miałyby polegać udokumentowane fakturami usługi IT i SMS. Rejestracji działalności gospodarczej dokonała osobiście w Urzędzie Gminy oraz w Urzędzie Skarbowym, po czym oryginały dokumentów zabrał kolega. T. K. poinformował ją, iż w ramach tej działalności będzie podpisywać jakieś dokumenty, natomiast w zakresie usług internetowych faktycznie miała nie podejmować żadnych czynności.

W ocenie Sądu, powyższe wyjaśnienia strony uzasadniały w dostateczny sposób główną tezę zaskarżonej decyzji, iż udokumentowane spornymi fakturami usługi nie zostały w rzeczywistości przez stronę wykonane, a to z kolei stanowiło wystarczającą podstawę do określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Niemniej jednak organy w toku postępowania w niniejszej sprawie skonfrontowały opisane wyżej wyjaśnienia z dowodami zebranymi w toku innych postępowań zarówno podatkowych, jak i karnych, prowadzonych wobec pozostałych uczestników procederu mającego na celu wyłudzenie od Skarbu Państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Również czynności przeprowadzone wobec T. K. oraz jego żony, potwierdziły wyjaśnienia strony skarżącej co do zasadniczej dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności dotyczącej fikcyjnego charakteru zarejestrowanej przez skarżącego działalności gospodarczej. T. K. podał m.in., że na polecenie K. J. i P. K. skontaktował się i pomógł stronie założyć działalność gospodarczą. Dokumenty firmy założonej na nazwisko strony przekazał K. J. Wskazał ponadto, że faktury wystawiały pracownice K. J. – A. N. i B. A. Natomiast należny podatek VAT wykazany w deklaracjach VAT-7 wpłacać mieli G. W. i A. N. z pieniędzy pochodzących do K. J. Z kolei K. K. – prezes spółki "B" wskazała na proceder wystawiania pustych faktur, w który zaangażowanych było ok. 80 firm osób fizycznych oraz od 4 do 7 spółek.

Przywołane wyżej wyjaśnienia strony oraz T. K. i jego żony potwierdzały jednoznacznie, że transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi w ramach działalności gospodarczej prowadzonej pod firmą "A" w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmiot ten istniał jedynie formalnie, faktycznie zaś nie podejmował żadnych czynności gospodarczych, w tym nie świadczył dokumentowanych spornymi fakturami usług IT i SMS. W istocie strona uczestniczyła w procederze fikcyjnego obrotu ww. usługami w łańcuchu utworzonych w tym celu podmiotów. Sporządzanie nierzetelnych dokumentów w ramach działalności gospodarczej skarżącego było zatem celowe i miało stworzyć pozory rzeczywiście przeprowadzanych transakcji, by w ten sposób wyłudzić od Skarbu Państwa zwrot podatku od towarów i usług na następnych ogniwach tego łańcucha. Twierdzenie to uzasadniały m.in. ustalenia postępowania kontrolnego prowadzonego wobec podmiotów wskazanych w kwestionowanych przez organy fakturach jako nabywców usług świadczonych przez stronę, tj. spółki "[...]".

Z włączonych do akt niniejszej sprawy decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 26 marca 2012 r., z dnia 12 marca 2012 r. i z dnia 23 marca 2012 r. wydanych wobec "[...]" wynikało bowiem, że obie spółki prowadziły fikcyjną działalność w zakresie świadczenia usług telekomunikacyjnych. W deklaracjach VAT-7 obie spółki wykazywały podatek naliczony wynikający z pustych faktur wystawionych przez kilkadziesiąt osób fizycznych z województwa "[...]" i kilka spółek. W szczególności postępowanie kontrolne prowadzone przez UKS w W. wobec "[...]", wykazało, że spółki te ujęły w ewidencji i rozliczyły w deklaracjach VAT-7 faktury wystawiane przez 57 osób fizycznych z ww. województwa, w tym m.in. przez firmę "A". Wszystkie faktury w nazwie towaru /usługi miały wpisane IT/SMS i nie dokumentowały rzeczywistych transakcji.

Organy podniosły, że faktury sprzedaży usług, wystawione przez "[...]"na "[...]"były podstawą do wystawiania faktur sprzedaży m.in. na rzecz podmiotów zagranicznych, tj. "[...]"(Brytyjskie Wyspy Dziewicze), "[...]" (Stany Zjednoczone), "[...]" (Wielka Brytania), "[...]" (Belgia) oraz "[...]" (Łotwa). Według informacji udzielonej przez brytyjską administrację podatkową firmy "[...]" były tzw. figurantami i nie prowadziły działalności gospodarczej. Nie było również dowodów świadczących o rzeczywistym prowadzeniu działalności gospodarczej przez pozostałe z ww. podmiotów mających siedziby poza granicami kraju.

Organy podniosły, że w podobny sposób działała również spółka "[...]", która wystawiała faktury na rzecz spółki "[...]", która następnie wystawiała faktury sprzedaży usług obsługi połączeń telefonicznych na rzecz wymienionych już firm: "[...]"..

Ustalono także, że właścicielem i prezesem zarządu wymienionych spółek, a także spółki "[...]" na rzecz której były odsprzedawane usługi IT wykonywane przez podwykonawców był P. K. Spółka "[...]" posiadała serwery przy pomocy których realizowano usługi informatyczne.

Wskazano również, że Prokuratura Okręgowa prowadzi śledztwo w sprawie zorganizowanej grupy przestępczej kierowanej przez P. K., mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wyłudzaniu nienależnych zwrotów podatku VAT. Organy odwołały się również do zeznań pracowników spółki "[...]" (T. C., P. C., D. J., R. S., J. S. i G. M.), z których wynikało, że spółka ta nie dysponowała sprzętem odpowiednim do wykonania ilości usług wykazanych w fakturach, zaś zdalny dostęp do serwerów, jaki musieliby posiadać podwykonawcy spółki "[...]", wymagałby od nich dysponowania komputerem, loginem, hasłem i kanałem dostępu, jak również wiedzą informatyczną z zakresu obsługi sieci komputerowych. W oparciu o przeprowadzone przez UKS w W. analizy i wyliczenia w zakresie możliwości wykonania przez podwykonawców usług IT w ilościach podanych na fakturach oraz protokołach zestawień wykonanych prac IT przyjęto bowiem, że zweryfikowanie podanej ilości rekordów było niemożliwym zarówno fizycznie, jak i czasowo.

Za niewiarygodne organy uznały przy tym twierdzenia P. K. o rzeczywistym charakterze usług świadczonych przez podwykonawców na rzecz spółki "[...]". W zaskarżonej decyzji trafnie podkreślono, że G. W. - pośredniczący pomiędzy podwykonawcami, a zarządem spółek, musiałby odbierać prawie każdego dnia w kontrolowanych miesiącach zapłatę za wykonane usługi, w kwocie około 1 mln zł. Tymczasem w siedzibie spółek nie było możliwości przechowywania takiej ilości gotówki, jak również w spółkach nie było prowadzone konto kasa, czy też sporządzane raporty kasowe.

W ocenie Sądu, rozpatrując niniejszą sprawę, zasadnie organy uznały, że opisane wyżej ustalenia postępowania prowadzonego wobec spółek "[...]" oraz "[...]" miały istotne dla niej znaczenie. W oparciu o te ustalenia wysnuły też w pełni uprawniony wniosek, że faktury na rzecz i od podmiotów powiązanych były wystawiane tylko na potrzeby ewidencyjne, nie "szedł" zaś za nimi rzeczywisty obrót gospodarczy. Przywołane szczegółowo w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności wskazywały, iż udokumentowane zakwestionowanymi fakturami czynności nie miały miejsca, a strona zarejestrowała działalność gospodarczą wyłącznie w celu umożliwienia wystawiania faktur VAT. Bezspornie zaś nie świadczyła usług wyszczególnionych na fakturach. W związku z tym nie była podatnikiem w rozumieniu art. 15 ust.1 i 2 ustawy VAT, zobowiązanym i uprawnionym do dokonywania rozliczeń tego podatku w składanych deklaracjach VAT. Wystawienie 189 faktur spełniło natomiast hipotezę z art. 108 ust. 1 ustawy VAT.

Zgodnie z powołanym przepisem, w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d) VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz. UE L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT.

Art. 108 ust. 1 ustawy VAT obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie podatku VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy wręcz do żądania zwrotu podatku. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 ustawy, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, wszystkie dostępne na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Powołany przepis jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania (p. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2008 r., sygn. akt I SA/Sz 221/08, opubl.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Niezależnie zatem od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych tego obrotu, każdy wystawca tzw. pustej faktury powinien liczyć się z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Regulacja ta ma w szczególności zapobiegać przestępstwom i oszustwom podatkowym.

Z powyższych względów Sąd uznał, że istniała podstawa do określenia podatku wykazanego w zakwestionowanych fakturach na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Zdaniem Sądu, uzasadnieniem zastosowania powołanego przepisu było m.in. ryzyko związane z rozliczeniem podatku wykazanego w tych fakturach przez podmiot, na którego rzecz faktura została wystawiona, jako podatku naliczonego. Zauważyć przy tym należy, że w niniejszej sprawie zagrożenie to nie miało wyłącznie potencjalnego charakteru, ale poprzez nielegalne działania grupy podmiotów powiązanych doszło do realnego uszczuplenia dochodów Skarbu Państwa, co aktualnie jest przedmiotem postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w sprawie o sygn. "[...]". Udział w tym procederze miała również strona skarżąca, która rejestrując działalność gospodarczą i zezwalając innym osobom na dokonywanie czynności w ramach tej działalności, pozwoliła na wprowadzenie do obrotu prawnego fikcyjnych faktur.

W świetle zatem zebranego materiału dowodowego potwierdzającego brak zainteresowania strony rozliczeniami z tytułu wykazanych transakcji, nawet w sytuacji gdy, jak wskazano w skardze, skarżący nie miał pełnej świadomości dotyczącej całej procedury wystawiania pustych faktur, to organy miały podstawy do określenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT kwoty podatku do zapłaty wynikających z zakwestionowanych faktur. Należy przy tym zaznaczyć, że strona poprzez założenie firmy na własne nazwisko, przekazanie wszystkich dokumentów rejestracyjnych firmy, a także spraw związanych z jej działalnością koledze, w sposób świadomy godziła się na wystawianie "pustych" faktur. Na takie warunki strona wyraziła zgodę. Tymczasem już sama obietnica otrzymywania jakiegokolwiek wynagrodzenia za samo tylko wystawienie faktury powinna wzbudzić w niej wątpliwości. Powyższe wynika przede wszystkim z zeznań strony z dnia 7 lipca i 18 sierpnia 2011 r., w których potwierdziła, że miała otrzymać 2 000 zł za m.in. wystawianie faktur za jej nazwisko i wprowadzenie ich do obrotu prawnego. Innymi słowy skarżący wiedział na co się decyduje zakładając firmę na swoje nazwisko – miał pełną świadomość, że nie będzie wykonywał żadnych czynności, a tylko wystawiał faktury. Przekazał wszystkie dokumenty dotyczące firmy koledze, wiedział, że kolega wyrobił pieczątkę firmową, tym samym godził się na to, by osoby trzecie posługiwały się dokumentami firmy i pieczątką.

Takie postępowanie skarżącego wskazuje na brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE"), wielokrotnie natomiast w swoich orzeczeniach wskazywał, że należyta staranności i dobra wiara mają zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia indywidualnej sprawy podatkowej.

W wyroku z dnia 31 stycznia 2013r. w sprawie C-643/11 ŁWK-56 EOOD przeciwko Direktor na direkcija "Obżałwane i uprawlenije na izpyłnenieto" – Warna pri Centrałno uprawlenie na Nacionałnata agencija za prichodite, Trybunał orzekł, że art. 203 dyrektywy Rady 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że podatek od towarów i usług wykazany na fakturze przez daną osobę jest od niej należny bez względu na faktyczne zaistnienie czynności podlegającej opodatkowaniu. Z kolei w sprawie C – 454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG v. Finanzamt Borken i Manfred Strobel v. Finanzamt Esslingen, TSUE stwierdził, że jeżeli wystawca wadliwej faktury w wystarczającym czasie całkowicie wyeliminował ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zasada neutralności podatku VAT wymaga, aby VAT zafakturowany nieprawidłowo mógł być skorygowany niezależnie od tego, czy wystawca faktury działał w dobrej wierze. W niniejszej sprawie skutki wprowadzenia pustych faktur nie zostały przez skarżącego wyeliminowane w odpowiednim czasie, a podmiot wskazany w nich jako nabywca skorzystał z odliczenia kwot podatku wykazanych w tych fakturach.

Rozpoznając ten aspekt, Sąd miał również na uwadze wyroki Trybunału w sprawach dotyczących prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur, które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Przykładowo w sprawie C- 439/04 Axel Kittel v. Państwo Belgijskie v. Recolta Recycling SPRL, Trybunał stwierdził, że jeżeli na podstawie obiektywnych okoliczności jest pewne, że dostawa jest dokonywana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien to wiedzieć, iż przez tę dostawę był uczestnikiem transakcji zawiązanej z unikaniem płacenia podatku VAT, to do kompetencji sądu krajowego należy odmówienie takiemu podatnikowi odliczenia podatku naliczonego. Sąd miał również na względzie treść wyroku (dalej: TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE stwierdził m.in., że podatnika, który wiedział lub powinien wiedzieć, że nabywając towar lub usługę uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku VAT, należy z punktu widzenia dyrektywy 2006/112 uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Wyroki te choć odnoszą się bezpośrednio do nabywców towarów i usług, zdaniem Sądu, znajdują odpowiednie zastosowanie także do wystawców faktur.

W odniesieniu natomiast do argumentacji skargi, w świetle której strona nie wystawiała osobiście faktur, ani nie upoważniła T. K. do ich wystawienia w jej imieniu, Sąd przychylił się do stanowiska organu odwoławczego, że nieistotne jest, kto fizycznie wypełniał fakturę, gdyż odpowiedzialnym za wystawioną fakturę zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest zawsze podmiot, w imieniu którego została ona wystawiona. Przy czym Dyrektor Izby Skarbowej w prawidłowy sposób wyjaśnił, jakie skutki dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą mają czynności podejmowane przez inne osoby upoważnione do działania w jej imieniu. Zauważyć należy że obowiązująca obecnie regulacja, w przeciwieństwie do stanu prawnego obowiązującego przed dniem 1 maja 2004 r., nie wymaga podpisów na fakturze. Dotyczy to zarówno podpisu sprzedawcy, jak i nabywcy, i jest konsekwencją przewidzianego w przepisach unijnych zakazu wprowadzenia wymogu podpisywania faktur (art. 22 ust. 3 lit. b akapit trzeci VI dyrektywy oraz odpowiednio art. 229 dyrektywy VAT z 2006 r.). Także zatem niepodpisane faktury mogą stanowić dowody księgowe. Kwestia sfałszowania podpisu strony na fakturach wystawionych w ramach działalności gospodarczej pod firmą "A", nie miała istotnego znaczenia dla możliwości określenia podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT. Znaczące dla oceny istnienia obowiązku zapłaty podatku na podstawie tego przepisu było natomiast, że faktury były wystawiane przez inną osobę przy jednoczesnej postawie strony dającej pełne przyzwolenie na prowadzenie spraw związanych z zarejestrowaną przez nią działalnością gospodarczą.

Wskazać przy tym należy, że zgodnie z uregulowaniami art. 98 – 109 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) pełnomocnictwo może być skutecznie udzielone w dowolnej formie, również w formie ustnej. Wyjątki od tej zasady mogą wynikać z przepisów Kodeksu cywilnego lub innych ustaw szczególnych, jednak zasadą pozostaje, że pełnomocnictwo może zostać udzielone w dowolnej formie. Do działania w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, wystawiania faktur nie ma zastosowania art. 137 §2 Ordynacji podatkowej. Wymagana tym przepisem forma pisemna pełnomocnictwa procesowego przewidziana jest dla celów dowodowych. Natomiast kwestia składania do Urzędu Skarbowego deklaracji podpisanych przez inną osobę nie ma żadnego znaczenia w sprawie.

Odnosząc się do twierdzeń skarżącego dotyczących prowadzonego postępowania karnego, w którym skarżący jest współoskarżonym, należy wskazać, że postępowanie podatkowe i postępowanie karne to dwa odrębne postępowania, z których każde realizuje swoje własne cele. Istotnie, w pewnych sytuacjach mogą zachodzić określone związki pomiędzy nimi, jak choćby przewidziana w art. 181 Ordynacji podatkowej możliwość wykorzystania jako dowodów, materiałów zgromadzonych w postępowaniu karnym. Jednakże procedura podatkowa zawiera wystarczające uregulowania i instrumenty prawne umożliwiające w jej ramach dokonanie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych ustaleń faktycznych pozwalających na zastosowanie przepisów prawa materialnego w celu wydania decyzji podatkowej. Przedmiotem tych ustaleń była kwestia dotycząca charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, nie zaś czy okoliczności wystawienia faktury wskazują na popełnienie przestępstwa. Powody, dla których organy zakwestionowały wiarygodność tych faktur zostały szeroko opisane w uzasadnieniach wydanych przez nie decyzji. To zaś, że toczy się wobec strony postępowanie karne, w którym być może przedmiotem ustaleń – w świetle zasad odpowiedzialności karnej – będą te same okoliczności, które były uprzednio badane i analizowane w postępowaniu podatkowym, w niczym nie pozbawiło organu do wydania decyzji i określenia skutków prawnych na gruncie podatkowym.

W świetle zebranego materiału dowodowego potwierdzającego brak zainteresowania strony rozliczeniami z tytułu wykazywanych transakcji, organy podatkowe miały podstawy do określenia podatku do zapłaty w kwotach wynikających z wszystkich faktur, których wystawcą była firma skarżącego, dokumentujących transakcje, które nie miały miejsca w rzeczywistości.

Mając na uwadze przedstawione wyżej okoliczności sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.