Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Golec (spr.), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w upadłości w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 1309/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w upadłości w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 25 września 2019 r. nr 1201-IOV-2.4103.333.2017.54 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w upadłości w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 25.000 (dwadzieścia pięć tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji

1.1. Wyrokiem z 29 września 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1309/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Syndyka masy upadłości G. sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 25 września 2019 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Krakowie decyzją z 24 lutego 2017 r. określił skarżącej spółce rozliczenia w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca do grudnia 2014 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 25 września 2019 r. utrzymał w mocy tę decyzję. Sąd pierwszej instancji za prawidłowe uznał ustalenia organów, według których skarżąca spółka G. sp. z o.o. uczestniczyła w karuzeli podatkowej związanej z fikcyjnym obrotem panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami elektrycznymi. Sąd wskazał, że z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynika, że faktury dotyczące ww. towarów wystawione na rzecz skarżącej spółki przez R., na łączną kwotę 7.735.915,00 zł i rozliczone przez skarżącą spółkę w deklaracjach na podatek od towarów i usług, nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Faktury te zostały wystawione w zidentyfikowanych przez organy łańcuchach fikcyjnych dostaw w ramach karuzel podatkowych, ze świadomym udziałem skarżącej spółki. Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży paneli fotowoltaicznych i przełączników w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech do spółek O. s.r.o. (dalej: " spółka O."), B. s.r.o (dalej: "spółka B.") oraz P. s.r.o. (dalej: "spółka P.") w łącznej kwocie 35.716.727,00 zł z zastosowaniem stawki podatku 0%. Sąd pierwszej instancji podkreślił, iż organy nie kwestionowały przy tym istnienia towaru oraz przewozu go na terytorium Czech. Sąd uznał, że w sprawie organy wykazały, że transporty paneli i przełączników odbyły się tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje w karuzeli podatkowej, gdyż ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy terytorium Polski i Czech w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.

W dalszej kolejności sąd pierwszej instancji wyjaśnił, iż w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. Organy podatkowe orzekające w sprawie skarżącej spółki wykazały, że wymienione w decyzji podmioty, występujące na wcześniejszych niż skarżąca spółka etapach obrotu, w rzeczywistości nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Zdaniem sądu pierwszej instancji wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Zatem w rozpoznanej sprawie zasadne było badanie całego łańcucha dostaw w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji wskazał następnie, iż towary krążyły w czterech łańcuchach dostaw, nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm i finalnie trafiając do "znikających podatników" (spółki K., P1., P2.) ponownie wprowadzane były do obiegu. Przepływ towarów pomiędzy państwami UE organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z Polski w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie sądu skarżąca w ustalonych przez organy łańcuchach dostaw miała ugruntowane miejsce. Mianowicie miała tylko jednego dostawcę firmę R., i co do zasady jednego odbiorcę spółkę B. na terenie Czech (ze spółkami O. i P. przeprowadzono po jednej transakcji). Zarówno przełączniki jak i panele fotowoltaiczne wywożone były do magazynów na terenie Czech, w pobliżu granicy z Polską. Następnie przez podmiot zarejestrowany na terenie Słowacji i poprzez terytorium Słowacji towar wracał z powrotem do Polski, aby ponownie być przedmiotem kolejnych rzekomych dostaw według przyjętego schematu. Transport towarów polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar wywożony jest za granicę w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, podczas gdy w rzeczywistości był on transportowany jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Sąd pierwszej instancji wskazał dalej, iż z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka nie ponosiła kosztów transportu przełączników i paneli fotowoltaicznych. Miały one być transportowane bezpośrednio od dostawców skarżącej do jej odbiorców na ich zlecenie i koszt. W ocenie sądu pierwszej instancji istotą takiego działania skarżącej było wprowadzenie do obiegu towarów dla upozorowania handlu nim. W tym celu sporządzano dokumenty, które miały potwierdzić przeprowadzenie transakcji sprzedaży, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca i związane to było z posługiwaniem się tą sama partią towaru.

Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego, sąd pierwszej instancji uznał, iż zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób niebudzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągów fikcyjnych transakcji, w których uczestniczyła skarżąca spółka. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność spółka, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły okoliczności istotne dla ustalenia takiego stanu rzeczy.

W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji uznał, iż P. W. nie wykonał czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") na rzecz skarżącej, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT uzasadniało stwierdzenie po stronie skarżącej braku prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Zdaniem, sądu organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez P. W., na podstawie których spółka odliczyła wskazany w tych fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej strona skarżąca zaskarżyła go w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") naruszenie:

I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez całkowitą akceptację i transponowanie do wydanego wyroku dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.; dalej: "O.p.") polegającego na:

1. dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że spółka dokonując transakcji z R. nie miała podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego a także, że dochowała staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych transakcji oraz dostaw do czeskich odbiorców, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów:

a) R. D. jeździł w miejsca wyznaczone przez dostawcę i sprawdzał, czy towar rzeczywiście istnieje, liczył towar i sprawdzał ilość towaru;

b) dokonywane przez spółkę dostawy na rzecz kontrahentów czeskich nie były pozorne, o czym świadczą chociażby fotografie towaru, nazwy i numeru rejestracyjnego samochodu wraz z naczepą, dokumentów CMR, WDT oraz dokumentacji skarbowej oraz deklaracji podatkowych czeskich i słowackich odbiorców;

c) zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce i nie miały charakteru pozornego, transport towaru za granicę miał miejsce i nie był fikcyjny, a spółka przejrzyście dokumentowała wszystkie transakcje z R.;

2. nieuprawnionym uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez spółkę z P. W. dawały podstawy do uznania, że skarżąca spółka nie dochowała należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej a następnie przy weryfikacji kontrahenta, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw;

3. niezasadnym uznaniu, że dokonane przez skarżącą transakcje nabycia i dalszej odsprzedaży towarów stanowiły czynności pozorne (fikcyjne), pozostające poza systemem VAT, w sytuacji gdy każda z zakwestionowanych transakcji dokumentowała rzeczywiste czynności obrotu towarowego w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez skarżącą spółkę, gdzie nadto każdorazowo dochodziło do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem pomiędzy podmiotami będącymi stronami transakcji;

4. nałożeniu na skarżącą spółkę pozanormatywnych i niewynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowana jest ona przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy gospodarczej, przejawiającym się w zaakceptowaniu przez sąd kategorycznych ustaleń organów podatkowych, jakoby czynności takie jak:

a) sprawdzenie czy spółka jest czynnym, czeskim podatnikiem VAT;

b) sprawdzenie dokumentów spółki O. oraz zmiana odbiorcy ze spółki B. na spółkę F.;

c) sprawdzenie kontrahentów w dostępnych rejestrach;

- nie są wystarczające dla przyjęcia, że spółka dokonała weryfikacji odbiorców i kontrahentów z należytą starannością;

5. całkowicie dowolnej, sprzecznej z zebranym materiałem dowodowym i zasadami racjonalnego rozumowania ocenie stanu faktycznego polegającej na nieuprawnionym przyjęciu, że:

a) w realiach sprawy okoliczności takie jak: przemieszczanie tego samego towaru między poszczególnymi uczestnikami procederu, jego wywóz z Polski do przygranicznych miejscowości w Czechach lub na Słowację, ceny zakupu paneli fotowoltaicznych, nieponoszenie przez spółkę kosztów transportu, brak zaangażowania własnych środków pieniężnych i nieponoszenie ryzyka gospodarczego, jednoznacznie świadczą, że skarżąca spółka brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT;

b) wyjaśnienia P. S. prezesa zarządu O1. sp. z o.o. są znamienne i całkowicie wiarygodne, w sytuacji, gdy jego depozycje, mające rzekomo potwierdzać świadomość skarżącej uczestniczenia w procederze wyłudzania podatku VAT, wbrew twierdzeniom sądu nie znajdują potwierdzenia w pozostałym zebranym w sprawie materiale dowodowym a nadto nastawione i obliczone są jedynie na uniknięcie przez P. S. własnej odpowiedzialności i umniejszenie jego roli w przestępczym procederze;

c) z materiału dowodowego wynika, że skarżąca spółka funkcjonowała w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami w celu wyłudzenia podatku VAT i wiedziała, iż dokonuje transakcji w ramach karuzel podatkowych;

II. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie kierowców, mimo że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącej spółki z R., okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem oraz dalszy ich przebieg, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżąca dokonując spornych transakcji miała uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia jakiejkolwiek należności publicznoprawnej przez kontrahentów;

III. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. - Dz.U.UE.L.06.347.1 - dalej: "Dyrektywa 112/06"), art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez:

1. ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym pozbawieniu skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od R. nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony;

2. uznanie, iż dla pozbawienia skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można jej przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnej linii orzeczniczej TSUE oraz NSA wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu:

a) nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącej nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niej postępowań wykazana;

b) gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do ewentualnej działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie;

3. ich błędne zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że o niedochowaniu należytej staranności przez spółkę przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur decydują:

a) działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącą i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta;

b) podjęcie czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku w dacie zawarcia kwestionowanych przez organy transakcji.

Mając powyższe na uwadze spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w § 2 art. 183 P.p.s.a. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA).

3.3. Nie zasługują na uwzględnienie zarzuty oparte na twierdzeniu, że w sprawie organy podatkowe nie dokonały w sposób zgodny z prawem ustaleń faktycznych mogących stanowić podstawę faktyczną rozstrzygnięcia zawartego w zaskarżonej decyzji. W rozpoznanej sprawie na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu podatkowym ustalone zostało, że skarżąca spółka uczestniczyła w łańcuchach transakcji, które stanowiły oszustwo karuzelowe. W skardze kasacyjnej te ustalenia nie są kwestionowane.

3.4. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej skupiają się na podważaniu zawartej w zaskarżonym wyroku oceny prawnej, według której skarżąca spółka w sposób świadomy uczestniczyła w oszustwie podatkowym, w ramach którego odliczała podatek naliczony wynikający z faktur VAT stwierdzających fikcyjne transakcje zakupu paneli fotowoltaicznych i przełączników, wystawionych przez P. W. i wykazywała fikcyjne dostawy wewnątrzwspólnotowe tych towarów. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie brak jest uzasadnionych podstaw do zakwestionowania poprawności tej oceny. W pełni zasadne są twierdzenia sądu pierwszej instancji, według których w sprawie wystąpiły liczne niekwestionowane okoliczności faktyczne świadczące o tym, że skarżąca spółka dokonując zakwestionowanych przez organy transakcji nie działała w dobrej wierze. Do okoliczności tych zaliczają się następujące fakty:

- kwestionowane transakcje dotyczą obrotu o dużej wartości panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami, którymi skarżąca spółka wcześniej nie handlowała, gdyż zajmowała się obrotem wyrobami stalowymi;

- transakcje te dokonywane były bez magazynowania towarów mających być przedmiotem tych transakcji; następowała natychmiastowa sprzedaż towaru, który miał być rzekomo nabywany przez skarżącą spółkę;

- odbiór towarów następował transportem zamawianym przez kontrahenta będącego odbiorcą skarżącej bezpośrednio od dostawcy skarżącej;

- odbiorca skarżącej znał jej dostawcę i mógł dzięki temu wyeliminować skarżącą spółkę z łańcucha transakcji w celu uzyskania wyższej marży, jednakże to nie następowało, pomimo tego że taka praktyka handlowa jest czymś oczywistym;

- zapłata należności skarżącej spółki następowała w tym samym dniu, w którym wystawiała ona faktury stwierdzające te należności lub przed wystawieniem tych faktur;

- zapłata przez skarżącą na rzecz jej rzekomego dostawcy następowała po uzyskaniu przez nią zapłaty za sprzedany towar, który miał jej dostarczać rzekomy dostawca;

- rzekome zakupy paneli i przełączników miały być dokonywane po cenach wyższych od cen rynkowych;

- skarżąca spółka dokonała sprawdzenia swych kontrahentów jedynie przez sprawdzenie ich zarejestrowania w odpowiednich rejestrach.

Wskazane okoliczności są nietypowe dla normalnej działalności handlowej i powinny wzbudzać u każdego przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje interesy wątpliwości, co do rzeczywistego charakteru transakcji, którym okoliczności te towarzyszyły.

Z zeznań prezesa zarządu skarżącej spółki R. D. wynika, że decyzję o podjęciu handlu panelami fotowoltaicznymi oraz decyzje biznesowe z tym związane miał podejmować zarząd spółki a sprawami związanymi z tym obrotem miały zajmować się zatrudnione w spółce B. D. i J. P. Zeznania te okazały się nieprawdziwe, gdyż z zeznań członka zarządu skarżącej spółki F. K. wynika, że działalność spółki w zakresie handlu panelami i przełącznikami zainicjował R. D., który w zasadzie sam miał dokonywać tych transakcji. F. K. zeznał, że transakcje te budziły jego wątpliwości co do ich rzetelności, które doprowadziły do tego, że w roku 2015 r. zaczęto dokonywać przeładunku paneli w miejscu prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę. Z zeznaniami tymi korespondują zeznania trzeciego członka zarządu M. S., który zeznał, że transakcje panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami budziły jego wątpliwości, co do ich rzetelności. W styczniu 2015 r. na jego wniosek zostali odwołani prokurenci ze względu na to, że z nimi R. D. podpisywał dokumenty dotyczące obrotu panelami i przełącznikami zamiast z drugim członkiem zarządu, jak wymagała tego umowa spółki. R. D. zajmował się tymi transakcjami.

B. D. zatrudniona w skarżącej spółce na stanowisku dyrektora handlowego złożyła zeznania, w których wskazała R. D. jako osobę, która zajmowała się samodzielnie transakcjami dotyczącymi paneli i przełączników. Zeznała, że sama oprócz składania zamówień nie wykonywała innych czynności związanych z tymi transakcjami oraz, że transakcje te budziły u niej wątpliwości. Transakcje te miały polegać na odbieraniu towaru przez zagranicznego odbiorcę od dostawcy skarżącej spółki. Zeznała, że nie widziała P. W. i nie zna go osobiście, tylko z dokumentów. J. P. będąca pracownikiem działu handlowego skarżącej spółki zeznała, że nie zajmowała się transakcjami dotyczącymi paneli i przełączników.

P. W. wskazał R. D. jako jedyna osobę z zarządu skarżącej spółki, którą znał oraz nie potrafił opisać okoliczności, w których doszło do nawiązania współpracy handlowej ze skarżącą spółkę. Zeznania R. D. dotyczące tej okoliczności mają charakter bardzo ogólny i nie wskazują konkretnych okoliczności.

Wskazywane przez R. D. okoliczności dotyczące nawiązania współpracy handlowej z odbiorcami paneli i przełączników różnią się od okoliczności nawiązania tej współpracy, które wskazał działający w imieniu odbiorcy L. R. Pomimo kilkukrotnych prób organowi nie udało się przesłuchać P. M., który był wskazany przez L. R. jako osoba działająca na rzecz odbiorcy paneli i przełączników, przy udziale której nawiązano współpracę ze skarżącą spółką. P. M. pod adresem zamieszkania, który był w dyspozycji organu podatkowego, nie odbierał wezwań na przesłuchanie. Wyżej wymienieni świadkowi zaprzeczyli udziałowi P. M. w nawiązaniu współpracy handlowej ze skarżącą spółką.

Z zeznań P. S. organizatora fikcyjnego obrotu panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami wynika, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem tego obrotu. Według tych zeznań R. D. został do niego wprowadzony przez swojego znajomego P. W. i od niego otrzymywał pieniądze z udział w fikcyjnym obrocie panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami. Był w pełni świadomy tego, że transakcje te polegają na fikcyjnym obrocie tymi towarami, które krążą pomiędzy podmiotami z Polski, Czech i Słowacji, które biorą udział w oszustwie karuzelowym.

5. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazane powyżej ustalenia poczynione w postępowaniu podatkowym wskazują na to, że skarżąca spółka poprzez działania podjęte przez R. D. w sposób świadomy zaangażowana była w fikcyjny obrót panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami, który stanowił element zorganizowanego oszustwa podatkowego. Zeznane przez pozostałych członków zarządu F. K. i M. S. ich wątpliwości i obawy związane z tymi działaniami świadczą wprost o tym, że osoby te zdawały sobie sprawę z tego, że czynności te nie stanowią rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz stanowią czynności mające obrót ten pozorować. W tej sytuacji zasadne są stwierdzenia sądu pierwszej instancji, że skarżąca spółka była świadomym uczestnikiem fikcyjnego obrotu panelami i przełącznikami. Oceny tej nie mogły podważyć zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej oraz okoliczności powołane w uzasadnieniu tych zarzutów. Podniesione w skardze kasacyjnej okoliczności mają charakter ogólnych twierdzeń, według których spółka dochowała należytej staranności przy dokonywaniu transakcji, które w sprawie zostały zakwestionowane przez organy podatkowe. Stwierdzenia te nie mogą podważyć wskazanych powyżej okoliczności świadczących o tym, że omawiane transakcje nie stanowiły rzeczywistego obrotu gospodarczego, lecz czynności wykonawcze podejmowane w celu realizacji oszustwa podatkowego. W szczególności zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienie nie mogą podważyć wniosków wynikających z zeznań ww. członków zarządu skarżącej spółki, według których przedmiotowe transakcje budziły ich obawy, co do ich rzeczywistego charakteru. Nie mogą tez podważać zeznań P. S., wskazujących na świadomy udział spółki w oszustwie podatkowym. W tym stanie rzeczy niezasadny okazał się podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 199a § 1 i § 2 O.p.

6. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 O.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez spółkę wniosków dowodowych, w tym o przesłuchanie kierowców, mimo że przeprowadzenie tych dowodów było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącej spółki z P. W. Zarzut ten został sformułowany i uzasadniony w sposób bardzo ogólny, gdyż nie wskazano w skardze kasacyjnej jakich konkretnych osób nie przesłuchano oraz jakich innych dowodów nie przeprowadzono. Nie wskazano też istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy okoliczności faktycznych, które przy pomocy tych środków dowodowych mogły zostać wykazane. W skardze kasacyjnej nie wskazano okoliczności, które przy pomocy wnioskowanych przez skarżącą spółkę dowodów mogły zostać ustalone, które mogłyby w istotny sposób zmienić stan faktyczny przyjęty za podstawę zaskarżonej decyzji i zaskarżonego wyroku. W skardze kasacyjnej nie wskazano, w jaki sposób okoliczności, które można było ustalić przy pomocy tych dowodów mogłyby podważyć wnioski płynące z wskazanych powyżej okoliczności świadczących o świadomym udziale skarżącej spółki w oszustwie podatkowym. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarżąca spółka podnosząc omawiany zarzut nie spełniła warunku wynikającego z art. 176 pkt 2 P.p.s.a., według którego skuteczne podniesienie w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia prawa procesowego wymaga wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Brak powiązania omawianego zarzutu z konkretnymi okolicznościami niniejszej sprawy mogącymi w sposób istotny zmienić podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku, spowodował, że nie została wykazana możliwość wpływu zarzucane go przez spółkę naruszenia przez organy art. 180 § 1 i art. 188 O.p. na wynik sprawy. W tej sytuacji zarzut ten nie mógł być uznany za zasadny.

7. Skoro w rozpoznanej sprawie nie została w sposób skuteczny zakwestionowana podstawa faktyczna zaskarżonego wyroku, to nie można było uznać za zasadny zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji przepisów: art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT w zw. z 2 ust. 1, art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112 i art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej. Na podstawie tych przepisów uprawnione jest odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie faktur stwierdzających transakcje niedokonane w rzeczywistości, jeżeli podatnik miał świadomość takiego charakteru tych faktur. Taka sytuacja wystąpiła w rozpoznanej sprawie.

Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za niezasadną i na podstawie art. 184 P.p.s.a. ją oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego, które stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 25 000 zł, orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.