Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Wiesław Kuśnierz (spr.) Sędziowie: WSA Waldemar Michaldo WSA Jarosław Wiśniewski Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. sprawy ze skargi Syndyka masy upadłości G. Sp. z o.o. w upadłości [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej [...] z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r. - skargę oddala -

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. (dalej: DUKS, organ I instancji), działając m.in. na podstawie art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.) oraz art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.), decyzją z dnia 24 lutego 2017 r. nr [...] określił spółce [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K. - obecnie [...] Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w K. (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług, wysokość nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy na rachunek bankowy, za poszczególne miesiące 2014 r. począwszy od marca do grudnia 2014 r.

DUKS w uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Strona pod pozorem legalnych transakcji zakupu i wewnątrzwspólnotowych dostaw przełączników oraz paneli fotowoltaicznych uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. W konsekwencji, poczynionych ustaleń stwierdzono, że faktury zakupu towarów od jednego nabywcy t.j. [...] P. W. (dalej: [...]), w łącznej kwocie [...]zł, oraz faktury sprzedaży do odbiorców z [...] (dalej: [...]), [...] s.r.o (dalej: [...]) oraz [...]. (dalej: Spółka [...]) w łącznej kwocie [...]zł, nie dokumentują rzeczywistych czynności, a uczestnictwo Spółki w tym procederze było świadome.

Od decyzji tej Strona wniosła odwołanie, w którym zarzuciła decyzji naruszenie:

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 O.p., poprzez błędne ustalenie, że fakt

wystąpienia nieprawidłowości posiadających cechy oszustwa podatkowego występujących na wcześniejszych oraz późniejszych etapach transakcji (niedotyczących transakcji zawieranych z bezpośrednimi kontrahentami Strony) świadczą o braku dobrej wiary w doborze kontrahentów przez Stronę, czego następstwem jest błędne ustalenie organu, że Strona dokonywała przedmiotowych transakcji z zamiarem wyłudzenia podatku VAT;

- art. 122 w zw. z art. 191 O.p., poprzez dokonanie przez organ błędnej oceny istotnych dowodów, niezbędnych do wydania rozstrzygnięcia w sprawie, tj. potwierdzeń dokonania wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów przez administrację podatkową [...] oraz [...];

- art. 207 w zw. z art. 210 § 4 O.p., poprzez oparcie rozstrzygnięcia, tj. odmowy Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze spornymi transakcjami w oparciu o "zasady doświadczenia życiowego", które zdaniem organu przesądzają o oszukańczym charakterze działań Strony, bez przedstawienia w uzasadnieniu decyzji dowodów na takie działanie Strony;

- art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę Stronie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją spornych transakcji, pomimo bezspornego potwierdzenia dokonania transakcji.

Strona pismem z dnia 5 maja 2017 r. wniosła uzupełnienie odwołania, podtrzymując zarzuty przedstawione w odwołaniu oraz zarzucając naruszenie dalszych przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, tj.:

- art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z realizacją spornych transakcji, pomimo bezspornego potwierdzenia dokonania transakcji z faktur wystawionych przez [...], polegającą na przyjęciu, że faktury wystawione przez kontrahenta Strony nie dokumentują czynności faktycznie dokonanych;

- art. 3a ust. 3 TUE (poprzednio art. 10 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską) w związku z art. 220 TWE oraz art. 2 Traktatu Akcesyjnego oraz art. 168 dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, (Dz.U.UE.L.2006.347.1; dalej: dyrektywa 112) oraz zasady neutralności podatku VAT ukształtowanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w szczególności w orzeczeniach: z 21 czerwca 2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11, z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14, z 21 lutego 2008 C-271/06, z 6 grudnia 2012 r. C-285/11, poprzez niezastosowanie się do ustanowionej w art. 10 TWE zasady lojalności unijnej i brak uwzględnienia przy rozstrzyganiu sprawy zasady neutralności podatku VAT oraz wynikających z tego orzecznictwa kryteriów oceny dobrej wiary i w konsekwencji tego bezpodstawne uznanie, że Strona była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej";

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u., poprzez określenie Stronie kwot zobowiązań podatkowych za miesiące od marca do grudnia 2014 r. w kwotach innych niż to wynika ze złożonych deklaracji podatkowych;

- art. 191 O.p., poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, w szczególności poprzez:

- przytoczenie w uzasadnieniu decyzji mechanizmu przestępstw karuzelowych oraz dokonanie błędnej subsumcji działań Strony, które zdaniem organu pierwszej instancji mieszczą się częściowo w tej definicji,

- arbitralne przyjęcie, iż Strona świadomie uczestniczyła w transakcjach z podmiotami, które na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu dopuściły się transakcji z podmiotami, które były tzw. "znikającymi podatnikami", podczas gdy [...] zachowania dobrej wiary przez Stronę podlegać powinny jedynie transakcje zawierane z jej bezpośrednimi kontrahentami,

- czynienie ustaleń w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, podczas gdy obowiązkiem organu pierwszej instancji było podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, w tym stawianie tezy, zgodnie z którą czescy i słowaccy kontrahenci Strony brali udział w procederze wyłudzania podatku VAT, podczas gdy w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ pierwszej instancji wyjaśnia, iż nie było możliwe przeprowadzenie postępowania podatkowego/czynności kontrolnych u tych kontrahentów Strony,

- art. 120, art. 122 O.p., poprzez prowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasad w tych przepisach określonych, nie uwzględniając dobrej wiary Strony w kontaktach handlowych z kontrahentami oraz prowadzenie postępowania pod z góry postawioną tezę o świadomości Strony oraz występowaniu w roli "brokera" w łańcuchu dostaw;

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, między innymi poprzez prowadzenie przesłuchań świadków według jednego schematu oraz zadawanie pytań, które zmierzały do wykazania z góry postawionej przez organ tezy o świadomym udziale Strony w "karuzeli podatkowej";

- art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nierzetelne przeprowadzenie przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego, między innymi poprzez pominięcie zeznań świadków korzystnych dla Strony, w sytuacji gdy świadkowie ci mieli bezpośrednią wiedzę na temat zawieranych transakcji oraz przedmiotu tych transakcji oraz prowadzenie przesłuchań świadków według jednego schematu oraz zadawanie pytań, które zmierzały do wykazania z góry postawionej przez organ tezy o świadomym udziale Strony w "karuzeli podatkowej",

- art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art 191 O.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego polegającą na: włączeniu do akt sprawy materiału dowodowego zebranego w toku postępowań kontrolnych przeprowadzonych u podmiotów (nie bezpośrednich kontrahentów Strony) z wcześniejszych etapów obrotu oraz przenoszeniu odpowiedzialności na Stronę za nieprawidłowości mające miejsce na etapach nawet nie bezpośrednio poprzedzających kontrahentów Strony, podczas gdy istotą sprawy jest ustalenie czy Strona w kontaktach handlowych z kontrahentami kierowała się dobra wiarą, czego organ pierwszej instancji nie zbadał, a jedynie arbitralnie uznał, iż Strona świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej;

- art. 193 § 1 O.p., jako konsekwencję naruszeń wskazanych powyżej przepisów postępowania poprzez bezpodstawne uznanie ksiąg podatkowych Strony za nierzetelne w zakresie transakcji nabycia towarów i usług od [...] oraz ujęcia faktur wystawionych na rzecz takich podmiotów jak: [...], jako niepotwierdzających wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez bezpodstawną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] polegającą na przyjęciu, że transakcje dokonane z tym podmiotem nie miały miejsca i były realizowane w ramach "karuzeli podatkowej",

- art. 13 ust. 1 u.p.t.u., poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż dostawy realizowane na rzecz takich podmiotów jak: [...] nie były dokonywane w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie mogą być uznawane za dostawy w rozumieniu u.p.t.u. jako czynności podlegające opodatkowaniu.

Z uwagi na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie przedmiotowego postępowania podatkowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., decyzją z dnia 25 września 2019 r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję DUKS.

DIAS w uzasadnieniu decyzji wskazał, że Strona została zarejestrowana w K. Rejestrze Sądowym w dniu 15 listopada 2003 r., a jej udziałowcami do dnia 21 marca 2016 r. byli: R. D., F. K. i S. S.. W tym okresie funkcje członków zarządu pełnili: R. D., F. K. i M. S..

W okresie od marca do grudnia 2014 r. faktycznym przedmiotem działalności Strony była sprzedaż wyrobów hutniczych, tj. blach, kształtowników, profili, rur, prętów. W niewielkim zakresie Strona zajmowała się dzierżawą maszyn i urządzeń oraz świadczeniem usług składowania i załadunku oraz wynajmem nieruchomości w miejscowości Z., gmina C..

W tym okresie Strona miała nadto dokonywać od jednego kontrahenta krajowego - [...] zakupu przełączników elektrycznych (jedna faktura w marcu 2014 r.) oraz paneli fotowoltaicznych (36 faktur od marca do grudnia 2014 r.), a następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy tych towarów do podmiotów z siedzibą na terenie [...], tj.: Spółka [...] - przełączniki elektryczne (jedna faktura w marcu 2014 r.), Spółka [...] - panele fotowoltaiczne (35 faktur od marca do listopada 2014 r.) oraz Spółka [...] - panele fotowoltaiczne – (jedna faktura w grudniu 2014 r.).

Następnie DIAS wskazał na wyniki przeprowadzonego postępowania kontrolnego, które wykazało, że Strona pod pozorem legalnych transakcji zakupu i sprzedaży przełączników elektrycznych oraz paneli fotowoltaicznych, uczestniczyła w procederze "karuzeli podatkowej", mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Transakcje te dokonywane były między wieloma podmiotami występującymi jako nabywcy i sprzedawcy tych samych towarów. Towar w krótkich odstępach czasu, a często w tym samym dniu fakturowany był na kolejnych nabywców w celu wydłużenia ciągu transakcji. Uczestnicząca w tym procederze Strona miała dokonywać dostaw wewnątrzwspólnotowych, jednak towar był transportowany z [...] przez [...] z powrotem do [...]. Wyszczególnione na zakwestionowanych fakturach transakcje kupna-sprzedaży nie zostały zatem przeprowadzone w ramach obrotu gospodarczego, a jedynie w celu uzyskania nieuzasadnionej korzyści majątkowej.

Kolejno, na stronach 8-10 i 12 decyzji, organ odwoławczy zaprezentował ciągi transakcji, których przedmiotem miały być przełączniki elektryczne i panele fotowoltaiczne, a w których to transakcjach miała uczestniczyć Strona. Z przedstawionych schematów wynikało, że Strona uczestniczyła w tych transakcjach jako dostawca dla firm zarejestrowanych na terenie [...], przy czym Strona miała mieć tylko jednego dostawcę [...] i praktycznie jednego odbiorcę - Spółkę [...], gdyż ze spółkami: [...] i [...] miała przeprowadzić tylko po jednej transakcji. Natomiast ten sam towar przechodził przez wiele podmiotów, był wywożony do magazynów na terenie [...], w pobliżu granicy z [...]. Następnie przez podmiot zarejestrowany na terenie [...] i poprzez terytorium [...] wracał z powrotem do [...], aby ponownie być przedmiotem kolejnych dostaw według przyjętego schematu. Transport towarów polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji, przy czym Strona nie ponosiła kosztów transportu przełączników i paneli fotowoltaicznych. Natomiast spółki [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. pełniły funkcję "znikających podatników". Były one odbiorcami spółek słowackich i jednocześnie dostawcami spółek polskich. Zamykały zatem łańcuch transakcji, a ich rolą było wprowadzanie towaru na rynek polski, bez odprowadzania podatku do budżetu Państwa z tego tytułu.

Dalej DIAS szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące transakcji, których przedmiotem miały być przełączniki elektryczne.

1. Spółka [...].

DIAS wskazał, że na rzecz wymienionego podmiotu w dniu 11 marca 2014 r. Strona wystawiła jedną fakturę mającą dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę netto [...] zł.

Kolejno DIAS zaprezentował ustalenia poczynione na podstawie informacji zawartych w odpowiedzi administracji podatkowej [...], wskazując na rzeczywistą główną działalność podmiotu, dane udziałowców, prezesa zarządu i menadżera firmy J. O. oraz szczegóły dotyczące transakcji ze Stroną. DIAS wskazał, że towar zamówiony przez J. O. został przetransportowany na adres firmy logistycznej [...]. w [...] na zlecenie i koszt firmy Spółki [...]. Transport na trasie [...] - [...] wykonywany był przez firmę [...] oraz Transport C. K. [...], [...]. Spółka wystawiła fakturę proforma w dniu 4 marca 2014 r.

W dniu 5 marca 2014 r. Spółka [...] wystawiła fakturę sprzedaży przełączników na rzecz [...] z siedzibą w [...], na kwotę netto [...] zł. Zapłatę od [...]. otrzymała 7 marca 2014 r. i w tym samym dniu dokonała zapłaty za przełączniki i transport.

2. [...] s.r.o.

DIAS przedstawił ustalenia poczynione na podstawie informacji zawartych w odpowiedzi administracji podatkowej [...], wskazując na rzeczywistą główną działalność podmiotu oraz dane menadżera – T. S. oraz szczegółowo przedstawiając przebieg transakcji dotyczącej zakupu przełączników od Spółki [...]. DIAS wskazał, że po wysłaniu zamówienia Spółka [...] wystawiła fakturę w dniu 5 marca 2014 r. na kwotę netto [...] zł. Na tej postawie [...]. wystawiła fakturę proforma w dniu 5 marca 2014 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. na kwotę netto [...] zł. Po dokonaniu zapłaty towar został dostarczony na adres spółki [...] 1400 do magazynu w [...] w dniu 2 marca 2014 r. W dniu 13 marca 2014 r. towar został załadowany i wywieziony do S. w [...] do spółki [...] Sp. z o.o. Transport na trasie [...] wykonywany przez firmę [...] został zamówiony i zapłacony przez Spółkę [...], natomiast transport na trasie [...] został zamówiony i zapłacony przez [...] s.r.o. Według dokumentu [...] ten świadczyła firma [...] [...] Sp. z o.o. z siedzibą w G., a przewoźnikiem był PANASO - [...] [...] otrzymała zapłatę za przełączniki od spółki [...] w dniu 7 marca 2014 r. i w tym samym dniu dokonała zapłaty za te przełączniki swojemu dostawcy, tj. Spółce [...].

3. [...] Sp. z o.o.

DIAS zaprezentował ustalenia poczynione w oparciu o dane z K. Rejestru Sądowego. Wskazał między innymi, że w okresie od 3 grudnia 2013 r. do 3 września 2014 r. w miejsce jedynego udziałowca - [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa i prezesa zarządu – P. R. wpisany został S. Z.. Z dniem 30 lipca 2014 r. [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru czynnych podatników VAT przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na podstawie obowiązującego w tym okresie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Dalej organ odwoławczy szczegółowo opisał zeznania S. Z..

Następnie DIAS szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące transakcji, których przedmiotem miały być panele fotowoltaiczne.

1. Spółka [...].

Organ odwoławczy ustalił, że w okresie od marca do listopada 2014 r. Spółka wystawiła na rzecz wskazanego podmiotu 35 faktur mających dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na łączną kwotę netto [...] zł. Kolejno DIAS zaprezentował ustalenia poczynione na podstawie informacji zawartych w odpowiedzi administracji podatkowej [...], wskazując na dane podmiotu prowadzącego księgowość i jednocześnie reprezentującego Spółkę [...] przed organami podatkowymi, menadżera firmy – [...], dyrektora wykonawczego - [...] oraz szczegóły trwającej od końca marca 2014 r. do końca roku 2014 r. współpracy ze Stroną. Zamówienia na panele fotowoltaiczne wystawiał i wysyłał [...], jednak jeszcze przed nabyciem towaru spółka [...] miała już zamówienie na sprzedaż tego towaru do firmy [...] s.r.o. ze [...]. [...] zlecił transport towarów przewoźnikowi [...] oraz Transport C. K. [...] Miejsce załadunku w K. zostało określone przez pracownika Strony - R. D., który organizował załadunek i przekazał dokumenty kierowcy firmy transportowej. Towary transportowano do magazynu firmy [...] w miejscowości F.-M., gdzie towary zostały przejęte przez pracownika firmy [...] i przechowywane około 1-3 dni. Następnie towary były transportowane do [...] s.r.o. na [...]. Transport ten był zapewniony przez byłego dyrektora wykonawczego firmy [...]. Następnie organ odwoławczy odniósł się do przedstawionych przez Spółkę [...] faktur dotyczących transakcji panelami, wyciągów z konta bankowego, zamówień bez podpisu oraz dokumentów CMR.

2. [...] s.r.o.

DIAS zaprezentował ustalenia poczynione na podstawie informacji zawartych w odpowiedzi administracji podatkowej [...], wskazując na siedzibę, dane menadżerów, udziałowców spółki, przekształcenia spółki oraz szczegóły dotyczące transakcji panelami fotowoltaicznymi. Organ odwoławczy wskazał, że za realizację wskazanych transakcji odpowiadała A. S.. Towary zakupione od Spółki [...] zostały sprzedane do [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Towary te miały być magazynowane w [...], a miejscem rozładunku miał być S..

3. [...] Sp. z o.o.

DIAS zaprezentował ustalenia poczynione w oparciu o dane z K. Rejestru Sądowego. Wskazał między innymi, że jedynym udziałowcem spółki była [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, a prezesem zarządu P. R.. Kolejnymi udziałowcami i prezesami zarządu byli natomiast S. J. (od 28 listopada 2013 r. do 28 lutego 2014 r.), [...] [...] (od 2 czerwca 2014 r. do 18 czerwca 2015 r.) oraz A. K. (od 18 czerwca 2015 r. do 27 sierpnia 2018 r.). W dniu 16 grudnia 2015 r. [...] Sp. z o.o. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru czynnych podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust.9 u.p.t.u., tj. z uwagi na brak kontaktu ze spółką.

Organ odwoławczy nadto omówił wyniki postępowania prowadzonego wobec spółki przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w L., wskazując, że zostały wydane decyzje na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u., w których stwierdzono, że [...] Sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej.

Następnie DIAS szczegółowo przedstawił ustalenia dotyczące kolejnego ciągu transakcji, których przedmiotem miały być panele fotowoltaiczne.

1. Spółka [...]

DIAS wskazał, że Strona wystawiła w dniu 4 grudnia 2014 r. na rzecz wskazanej firmy jedną fakturę mającą dokumentować wewnątrzwspólnotową dostawę towarów na kwotę netto [...] zł. Organ odwoławczy zaprezentował ustalenia poczynione na podstawie informacji zawartych w odpowiedzi administracji podatkowej [...] wskazując na dane menadżera spółki - [...], i jej udziałowców, oraz szczegóły transakcji ze Stroną. Z ustaleń tych wynikało, że w dniu 28 listopada 2014 r. Spółka [...] zawarła ze Stroną umowę ramową. Towar zamówił [...] poprzez e-mail. Panele fotowoltaiczne zostały przetransportowane z K. do [...] do magazynu firmy [...]. s.r.o. w miejscowości F. M., a następnie do słowackiej firmy [...] w miejscowości Ż.. Towar zakupiony od Strony został odsprzedany słowackiej firmie [...] s.r.o. Zapłatę za fakturę Spółka [...] otrzymała w dniu 11 grudnia 2014 r. i w tym samym dniu przekazała zapłatę Stronie. Organ II instancji szczegółowo opisał zeznania [...]

2. [...] s.r.o.

DIAS zaprezentował ustalenia poczynione na podstawie informacji zawartych w odpowiedzi administracji podatkowej [...], wskazując na dane menadżera udziałowca spółki – A. , oraz szczegóły dotyczące transakcji panelami fotowoltaicznymi. Organ odwoławczy wskazał, że towar zakupiony od Spółki [...] został sprzedany do [...] Sp. z o.o. z siedzibą w K.. [...] s.r.o. i [...] Sp. z o.o. zawarły umowę handlową dostaw WDT w dniu 27 listopada 2014 r. W dniu 11 grudnia 2014 r. [...] s.r.o. otrzymała zapłatę od [...] Sp. z o.o. i w tym samym dniu przelała kwotę wynikającą z faktury wystawionej na jej rzecz przez Spółkę [...]. [...] s.r.o. do [...] Sp. z o.o. został zapewniony przez [...] [...] s.r.o., a wykonała go firma Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe [...] Towar od Spółki [...] miał być składowany w [...] s.r.o., [...], a w dniu 5 grudnia 2014 r. miał zostać rozładowany w [...] Sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy szczegółowo opisał zeznania [...] złożone wobec słowackiej administracji podatkowej oraz zeznania R. B..

3. [...] Sp. z o.o.

DIAS zaprezentował ustalenia poczynione w oparciu o dane z K. Rejestru Sądowego. Wskazał między innymi, że jedynym udziałowcem [...] Sp. z o.o. była [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, a prezesem zarządu P. B.. W dniu 22 października 2014 r. dokonano wpisu, zgodnie z którym jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został G. J.. Został on wykreślony z rejestru w dniu 21 listopada 2014 r. Natomiast z dniem 15 lutego 2018 r. [...] Sp. z o.o. została wykreślona z KRS - rozwiązanie bez przeprowadzenia likwidacji. Ponadto spółka nie złożyła żadnych dokumentów.

Kolejno DIAS przedstawił treść pism Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. - z dnia 18 września 2015 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. - z dnia 15 stycznia 2016 r. oraz Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] - z dnia 16 listopada 2015 r.

Organ odwoławczy szczegółowo przedstawił zeznania G. J..

W dalszej kolejności organ odwoławczy poczynił ustalenia dotyczące zakupu przez Stronę towaru od firmy [...]. Wskazał, że w okresie od marca do grudnia 2014 r. firma [...] wystawiła na rzecz Spółki trzydzieści siedem faktur na łączną wartość netto [...] zł oraz podatek VAT w łącznej kwocie [...]zł.

Przedmiotem zakupu wyszczególnionym na jednej fakturze wystawionej w marcu 2014 r. były przełączniki, a na pozostałych fakturach - panele fotowoltaiczne. Dalej ustalono, że dostawcami [...] były [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Firma [...] w dniu otrzymania należności od Strony przekazywała środki pieniężne na rachunki bankowe powyżej wskazanych dostawców. Nadto dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez wskazane spółki.

DIAS szczegółowo przedstawił zeznania P. W. w postępowaniu kontrolnym i w postępowaniu karnym. P. W. zeznał między innymi, że nie posiada poza fakturami i dowodami WZ innych dowodów dostaw paneli oraz przełączników, nie wie kto jest producentem paneli oraz przełączników, nie wie kto zlecał transport, nie zawierał umów z dostawcami paneli i przełączników.

Organ odwoławczy przedstawił ustalenia poczynione wobec dostawców [...] i innych podmiotów w łańcuchu dostaw:

1. [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu był P. S. i że wyżej wymieniona spółka w 2014 r. prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu: profilami duraluminiowymi, panelami słonecznymi, walcówką aluminiową oraz wynajem samochodów, a na dzień 31 grudnia 2014 r. zatrudniała trzech pracowników, tj. dwóch menadżerów i jednego magazyniera. Na towar ujęty na fakturach wystawionych na rzecz firmy [...], [...] Sp. z o.o. posiadała faktury zakupu wystawione przez: [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W. (siedemnaście faktur wystawionych od marca do sierpnia 2014 r.) oraz [...] Sp. z o.o. z siedzibą w B. (czternaście faktur wystawionych od sierpnia do grudnia 2014 r.). Spółka [...] nie zawierała żadnych umów z [...], a do faktur nie dołączano żadnych dokumentów.

DIAS przedstawił złożone na piśmie wyjaśnienia pełnomocnika spółki [...] - M. K..

DIAS szczegółowo przedstawił zeznania złożone przez [...] w toku postępowania karnego, w których szczegółowo opisał fikcyjny obrót panelami i kto w nim uczestniczył.

Dalej DIAS przedstawił złożone w toku postępowania karnego wyjaśnienia osoby prowadzącej magazyny, w których dokonywano przechowywania i przeładowywania paneli fotowoltaicznych - P. M., który między innymi zeznał, że paneli było łącznie 11 tirów, które jeździły między magazynami pozorując obrót handlowy, a z [...] i [...] zawsze wracały te same panele jakie wyjeżdżały.

2. [...] Sp. z o.o.

DIAS przedstawił informacje dotyczące wskazanej Spółki, wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego oraz ustalił, że przedmiotem działalności [...] Sp. z o.o. w okresie od marca do grudnia 2014 r. była sprzedaż m.in. paneli słonecznych, gniazd pojedynczych, podwójnych oraz potrójnych. Faktury sprzedaży wystawione przez [...] Sp. z o.o. zostały ujęte w ewidencji VAT sprzedaży, natomiast podatek należny wynikający z tych faktur został rozliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od marca do czerwca 2014 r., faktury te zostały zapłacone przelewami bankowymi. Współpraca z [...] opierała się na zamówieniach częściowych składanych drogą mailową. Dostawcą towaru, który miał zostać sprzedany do [...] była [...] Sp. z o.o. z siedzibą w W.. Towar zakupiony od [...] Sp. z o.o. dostarczany był do magazynu [...] Sp. z o.o. w S. na koszt dostawcy, a następnie przewożony według zamówienia [...] do [...] w [...], transportem należącym do firmy [...] M. P..

DIAS podkreślił, że z dowodów wynika sprzeczność dotyczącą ponoszenia kosztów transportu. W wyjaśnieniach [...] Sp. z o.o. wskazała bowiem, że to firma [...] odbierała towar z magazynu w S. we własnym zakresie i swoimi środkami transportu. Natomiast z protokołu z czynności sprawdzających wynika, że koszty te w zakresie transakcji [...] ponosiła spółka [...] i ona zlecała transport przewoźnikowi.

3. [...] Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że faktury wystawione przez [...] Sp. z o.o. na sprzedaż przełączników i paneli fotowoltaicznych na rzecz [...] Sp. z o.o. oraz na sprzedaż paneli fotowoltaicznych na rzecz [...] Sp. z o.o. zostały ujęte w ewidencji sprzedaży, a także w deklaracjach VAT-7 [...] Sp. z o.o. za miesiące od marca do sierpnia 2014 r. Przełączniki miały zostać zakupione od [...] Sp. z o.o., a panele fotowoltaiczne od [...] Sp. z o.o.

Kolejno organ odwoławczy przedstawił złożone na piśmie wyjaśnienia K. B. z Biura rachunkowego [...] w P., której [...] Sp. z o.o. udzieliła pełnomocnictwa do reprezentowania przed organami podatkowymi, z których m.in. wynika, że [...] Sp. z o.o. w okresie od marca do sierpnia 2014 r. nie zatrudniała pracowników i że towar dostarczany był bezpośrednio do odbiorcy lub we wskazane miejsca, a Spółka nie odbierała towaru od swoich odbiorców. DIAS nadmienił nadto o niemożności przesłuchania G. C. prezesa zarządu.

4. [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał na ustalenia poczynione w oparciu o dane z Krajowego Rejestru Sądowego m.in., że Spółka została wpisana do rejestru w dniu 15 września 2010 r., a po kilku zmianach zachodzących w Spółce jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został J. U..

W oparciu o wyniki przeprowadzonych w ww. Spółce czynności kontrolnych DIAS ustalił, że w miesiącach od sierpnia do grudnia 2014 r. przedmiotem sprzedaży Spółki były panele słoneczne. Podatek należny wynikający z faktur sprzedaży wystawionych dla [...] Sp. z o.o. został ujęty w ewidencji sprzedaży oraz w deklaracjach VAT-7 [...] Sp. z o.o. za miesiące od sierpnia do grudnia 2014 r. Dostawcą paneli wymienionych na tych fakturach była [...] Sp. z o.o. z siedzibą we W.. Analiza danych z rachunku bankowego pozwoliła na ustalenie, że [...] Sp. z o.o. przekazywała środki pieniężne na rachunek dostawcy w dniu otrzymania zapłaty od odbiorcy. Kolejno organ odwoławczy przedstawił zeznania J. U. przesłuchanego w charakterze świadka, a także jego wyjaśnienia złożone w toku postępowania karnego, gdzie został przesłuchany w charakterze podejrzanego.

DIAS przywołał treść pisma Naczelnika Drugiego Ś. Urzędu Skarbowego w B.-B. z dnia 15 lutego 2016 r. dotyczącego działalności [...] Sp. z o.o.

5[...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy przedstawił dane dotyczące spółki wynikające z Krajowego Rejestru Sądowego, a następnie przytoczył treść pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 13 lipca 2015 r. DIAS ustalił, że panele fotowoltaiczne, które [...] Sp. z o.o. miała sprzedać do [...] Sp. z o.o., miała wcześniej nabyć od [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Z wyciągów z rachunku bankowego wynikało z kolei, że [...] w dniu otrzymania należności od odbiorcy, tj. [...] Sp. z o.o. przekazywała środki pieniężne na rzecz dostawców, tj. spółki [...] Sp. z o.o. i [...] Sp. z o.o. Ustalono nadto, że w okresie od sierpnia 2014 r. do marca 2015 r. na rzecz [...] Sp. z o.o. firma Skład [...] P. G. wystawiła 30 faktur VAT, a firma [...] M. R. - 12 faktur VAT. Pomimo wystosowania wezwań do złożenia wyjaśnień ani P. G., z którym spółka [...] miała zawartą umowę magazynowania towarów w magazynie w S. ani prezes zarządu Spółki - A. F., nie stawili się na przesłuchanie.

6. [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy wskazał, że jedynym wspólnikiem była [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, a prezesem zarządu P. R.. Natomiast w okresie od 7 marca 2014 r. do 28 października 2015 r. funkcję jedynego wspólnika i prezesa zarządu pełnił Z. A.. Dostawcą paneli fotowoltaicznych, które [...] Sp. z o.o. zafakturowała na rzecz [...] Sp. z o.o. miała być [...] Sp. z o.o.

Dalej DIAS wskazał na dokumentację uzyskaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. oraz informacje wynikające z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 czerwca 2015 r., z której wynika, że Spółka nie odbierała korespondencji, a w jej siedzibie, która mieści się w jednym pokoju przy ulicy Dojazdowej 1-32 w C., nikogo nie zastano. Organ odwoławczy nadmienił, że Z. A. był dwukrotnie wzywany w charakterze świadka, jednak nie podjął awizowanych przesyłek.

7. [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy ustalił, że jedynym wspólnikiem spółki była [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, a prezesem zarządu P. B.. Z dniem 2 lutego 2015 r. jako jedynego wspólnika i prezesa zarządu wpisano P. G.. Dostawcami paneli fotowoltaicznych dla spółki miały być następujące podmioty: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Z dniem 31 marca 2015 r. [...] Sp. z o.o. została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. DIAS podniósł, że z pisma z dnia 22 czerwca 2015 r. Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. wynika, że Spółka ta nie została zarejestrowana jako podatnik VAT czynny i nie wpłynęła żadna deklaracja podatkowa, a Spółka pod wskazanym adresem nie prowadziła działalności gospodarczej.

Kolejno DIAS wskazał na ustalenia poczynione przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., z których wynikało, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory jej wykonywania. Została utworzona w celu uczestnictwa w łańcuchu dostaw pozornych podmiotów gospodarczych, a jej działalność polegała na generowaniu faktur oraz płatności niezwiązanych w rzeczywistości z jakimikolwiek transakcjami handlowymi, co stwierdzono decyzją z dnia 11 listopada 2016 r. wydaną m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a dotyczącą IV kwartału 2014 r. DIAS przedstawił zeznania P. G. prezesa zarządu [...] Sp.z o.o.

8. [...] Sp. z o.o.

DIAS ustalił na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego, że jedynym wspólnikiem spółki była [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, a prezesem zarządu P. B.. Z dniem 21 października 2014 r. jako jedynego wspólnika i prezesa zarządu wpisano R. M..

Organ odwoławczy przytoczył treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 13 października 2015 r., z którego wynikało, że Spółka nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz stwarzała jedynie pozory jej wykonywania. Została utworzona w celu uczestnictwa w łańcuchu dostaw pozornych podmiotów gospodarczych, a jej działalność polegała na generowaniu faktur oraz płatności niezwiązanych w rzeczywistości z jakimikolwiek transakcjami handlowymi, co stwierdzono decyzją z dnia 18 czerwca 2016 r. wydaną m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., a dotyczącą IV kwartału 2014 r.

Organ odwoławczy przedstawił zeznania prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. - R. M. złożonych w dniu 6 kwietnia 2016 r.

9. [...] Sp. z o.o.

Organ odwoławczy ustalił, że jedynym wspólnikiem Spółki była [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, a prezesem zarządu P. B.. Z dniem 23 października 2014 r. jako jedynego wspólnika i prezesa zarządu wpisano M. G.. Spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze

W dniu 29 grudnia 2015 r. [...] Sp. z o.o. została wykreślona przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 6, ust. 7, ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u. M. G. dwukrotnie wzywany w charakterze świadka nie podjął awizowanych przesyłek.

10. [...] Sp. z o.o.

Na podstawie danych z Krajowego Rejestru Sądowego organ odwoławczy ustalił, że jedynym wspólnikiem spółki była [...] Spółka z o.o. Spółka komandytowa, a prezesem zarządu P. R.. Z dniem 24 lutego 2014 r. jako jedynego wspólnika i prezesa zarządu wpisano J. R..

DIAS przedstawił treść pism: Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2015 r., [...] Sp. z o.o. z dnia 10 września 2015 r., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia 19 listopada 2015 r. oraz Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia 13 stycznia 2016 r.

Z pism tych wynika, że Spółka miała siedzibę w wirtualnym biurze a pod adresem siedziby C. ul. [...] zastano zamknięte drzwi i uzyskano informację od pracownika innej firmy że "w lokalu nr [...] nie pojawia się ani jego gospodarz, ani jakikolwiek klient". Organ odwoławczy przedstawił zeznania J. R. prezesa zarządu.

11. [...] Sp. z o.o.

DIAS wskazał, że jedynym wspólnikiem Spółki była [...] Sp. z o.o., a prezesem zarządu T. S.. Wpisem z dnia 21 marca 2013 r. jedynym wspólnikiem i prezesem zarządu został A. M.. Kolejno organ odwoławczy przytoczył treść pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 29 lipca 2015 r., z którego wynika, że siedzibą ww. Spółki było wirtualne biuro pod adresem Al. [...] i że Spółka pod tym adresem nie prowadzi działalności. Organ odwoławczy zreferował treść zeznań A. M..

Następnie DIAS przedstawił ustalenia odnośnie transportu towarów, które miały być przedmiotem transakcji pomiędzy powyżej wskazanymi podmiotami gospodarczymi. DIAS wskazał, że transport paneli fotowoltaicznych zafakturowanych przez Stronę dla Spółki [...] i Spółki [...] (jedna faktura w grudniu 2014 r.) był realizowany przez firmę [...] oraz Transport [...] z [...] Transport zamawiany był przez Spółkę [...] i Spółkę [...]. Transport miał się odbyć na trasach:

- miejsce załadunku - ul. [...], [...], a miejsce rozładunku - [...]. spol. s.r.o., [...] (1 zlecenie),

- miejsce załadunku - ul. [...], K., a miejsce rozładunku - [...] spol. s.r.o., [...] (28 zleceń),

- miejsce załadunku - ul. [...], S., a miejsce rozładunku - [...]. spol. s.r.o., [...] (5 zleceń),

- miejsce załadunku - ul. [...], K., a miejsce rozładunku [...] spol. s.r.o., [...] (1 zlecenie).

Kolejno DIAS przytoczył zeznania kierowców pracujących w firmie [...] oraz [...] C. K. [...], którzy przewozili towar na trasie [...] – [...], tj. L. M., D. P., J. S., R. K., K. S., W. K., S. S. i B. J. oraz wyjaśnienia K. P. złożone w postępowaniu karnym.

Organ odwoławczy wskazał nadto, że transport na zlecenie [...] Sp. z o.o. na trasach: S., ul. [...] - K., ul. [...] i S., ul. [...] - S., ul. [...] wykonywały następujące firmy: [...], [...] P. G., [...] M. R..

DIAS dokonał analizy przesłanej przez [...] dokumentacji dotyczącej usług transportowych zleconych przez [...] Sp. z o.o.

Dalej organ odwoławczy wskazał, iż pozyskanie dokumentacji od firmy [...] P. G. nie było możliwe, jednakże przytoczył zeznania pracującego w firmie kierowcy T. B.. Kolejno DIAS przeanalizował dokumentację firmy [...] M. R. oraz przedstawił zeznania kierowcy M. S. i złożone w postępowaniu karnym wyjaśnienia M. R..

DIAS przedstawił w formie grafiki trasy przewozu paneli fotowoltaicznych, które miały być zakupione przez Stronę i wskazał, że panele fotowoltaiczne były przewożone na tej samej zamykającej się trasie tj. z [...] do [...], następnie [...] i z powrotem do [...] do magazynu poprzedniej wysyłki. Ten sam towar był przewożony kilkukrotnie i przechodził przez te same magazyny.

Również w formie grafiki organ odwoławczy trasy przewozu przełączników i stwierdził, ze transport towarów był tak zorganizowany aby stworzyć pozory wywozu towarów za granice w ramach WDT, a w rzeczywistości wracał on z powrotem do [...], aby zostać znowu wywieziony z kraju.

Kolejno organ odwoławczy przedstawił zeznania osób związanych ze Spółką tj. R. D. - prezesa zarządu i wspólnika Spółki, M. S. członka zarządu, [...] [...] - członka zarządu, B. D. - dyrektora handlowego, J. P. – pracownika działu handlowego, Z. K. – pracownika magazynu, J. C. - kierowcy, operatora dźwigi i magazyniera oraz W. C. – pracownika delegowanego do załatwiania spraw związanych z obsługą sprzedaży paneli fotowoltaicznych, uzyskane w ramach przesłuchań dokonanych przez organy podatkowe jak i przez organy ścigania w trakcie prowadzonych postepowań karnych.

Następnie DIAS podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że podmioty uczestniczące w ustalonych ciągach transakcji panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami dokonywały płatności w formie przelewów z reguły w tym samym dniu co data wystawienia faktury lub data sprzedaży albo wcześniej w przypadku zaliczek. Spółka dokonywała przelewów za faktury wystawione przez [...] bezpośrednio po wpływie na rachunek bankowy środków pieniężnych od czeskiego odbiorcy. Tym samym Strona nie musiała angażować do tych transakcji własnych środków. Ponadto taki system pozwolił na wyeliminowanie ryzyka związanego ewentualnym brakiem zapłaty przez odbiorcę towaru. Podmioty czeskie i słowackie występujące w tych ciągach transakcji miały rachunki bankowe w polskich bankach, tj. [...] S.A. i [...] S.A., co pozwalało na szybką realizację przelewów bankowych. Strona nie stosowała - jak przy transakcjach wyrobami stalowymi - odroczonych terminów płatności. Kolejne podmioty zwiększały nieznacznie cenę sprzedaży, a podmiot, który wprowadzał towar na polski rynek stosował cenę sprzedaży netto dla odbiorcy niższą od ceny zakupu netto od dostawcy ze [...]. Strona dokonywała zakupu paneli fotowoltaicznych od [...] po znacznie zawyżonych cenach.

Podmioty czeskie, które miały być odbiorcami towaru od Strony oraz podmioty słowackie, które miały być kolejnymi odbiorcami były reprezentowane przez te same osoby, tj. [...]. Natomiast polskie spółki pełniące rolę "znikającego podatnika" oraz inne spółki występujące w ustalonych ciągach transakcji, były założone przez tego samego wspólnika - [...] Sp. z o.o. Sp. komandytowa, a następnie sprzedawane osobom, które nigdy nie prowadziły działalności gospodarczej i nie miały do tego odpowiedniego przygotowania ani środków. Były to osoby najczęściej bezrobotne, które w zamian za ustaloną kwotę pieniężną podpisywały przedkładane im dokumenty, a w rzeczywistości podmiotami tymi kierowały zupełnie inne osoby. Dotyczy to następujących spółek: [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. z o.o. Pozwalało to określonej grupie osób na organizowanie i kontrolowanie przebiegu fikcyjnego obrotu panelami fotowoltaicznymi. W konsekwencji poczynionych ustaleń organ pierwszej instancji w wydanej decyzji za poszczególne miesiące od marca do grudnia 2014 r. dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług, w którym mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] w łącznej kwocie [...]zł oraz uznał, że faktury wystawione na rzecz podmiotów mających siedzibę na terytorium [...], tj. Spółka [...], Spółka [...] i Spółka [...] nie stanowiły w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów.

Kolejno DIAS przywołał i wyjaśnił treść art. 86 ust.1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podkreślając, że wykluczają one możliwość odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem wymogi dotyczące prawidłowo wystawionych faktur mają nie tylko aspekt formalny, ale przede wszystkim materialny - treść faktury winna odpowiadać rzeczywistym zdarzeniom gospodarczym. Faktura może zatem stanowić podstawę do odliczenia podatku z niej wynikającego, gdy rzeczywistym powodem jej wystawienia były czynności, o których mowa w art. 5 ust. 1 u.p.t.u., faktycznie dokonane między wskazanymi w tej fakturze sprzedawcą i nabywcą. Powołując się na treść art. 168 i art. 203 dyrektywy 112 i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, organ odwoławczy wskazał, że także regulacje unijne wskazują na brak możliwości odliczenia podatku naliczonego z faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych operacji gospodarczych oraz że zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu. W przypadku transakcji stanowiących nadużycie prawa TSUE pozostawił sądom krajowym, a zatem także organom podatkowym, ocenę rzeczywistej treści i znaczenia transakcji, wskazując, iż w tym celu zasadne jest wzięcie pod uwagę całkowicie pozornego charakteru transakcji, jak również powiązań natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami. Dalej, opierając się na orzecznictwie TSUE i Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), DIAS podkreślił, że zakwestionowanie prawa nabywcy do odliczenia podatku naliczonego może nastąpić jedynie wtedy, gdy nabywca wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje w których uczestniczy są przedmiotem oszustwa, przy czym podatnik winien wykazać się przestrzeganiem zasad należytej staranności kupieckiej.

Organ odwoławczy stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że faktury wystawione dla Strony przez firmę [...], na podstawie których Strona odliczyła wykazany na tych fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a Strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności co najmniej powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w przestępczym procederze w ramach transakcji karuzelowych, polegających na wyłudzaniu z budżetu państwa podatku VAT. Zdaniem organu odwoławczego świadczą o tym następujące okoliczności:

1. Strona rozszerzyła zakres prowadzonej działalności o handel przełącznikami i panelami fotowoltaicznymi, stosując odmienne zasady od dotychczas stosowanych np. w zakresie handlu wyrobami stalowymi, przy czym transakcje te opiewały na wysokie kwoty, nawet powyżej 1 mln zł,

2. Strona poza jednym przypadkiem nie przyjmowała towaru na swój magazyn, towar odbierany był bezpośrednio przez odbiorcę i na jego koszt z magazynu wskazanego przez dostawcę towaru; tym samym zeznania B. D. i J. P., na które powołuje się Spółka, że widziały panele fotowoltaiczne, wiedziały jak były one zapakowane i dochodziło do uszkodzeń tych opakowań, nie odnoszą się do kontrolowanego okresu. Podobnie zeznania Z. K. - pracownika magazynu; z zeznań ww. świadków wynika bowiem, że widzieli oni towar jak był przywożony na magazyn, natomiast na początku, tj. w 2014 r., panele nie były wożone do magazynu Spółki na ul. [...]; jak zeznał Z. K., samochody z panelami przyjeżdżały do tego magazynu dopiero od jesieni lub zimy 2015 r.

3 Strona w ogóle nie ponosiła kosztu transportu związanego z przełącznikami i panelami fotowoltaicznymi,

4. Strona wystawiała faktury sprzedaży w dniu otrzymania zapłaty za towar lub nawet po otrzymaniu zapłaty; w dniu zapłaty przez odbiorcę lub w dniu następnym Strona dokonywała płatności na rzecz swojego dostawcy, a tym samym Strona nie musiała angażować własnych środków pieniężnych, ani też korzystać z kredytu kupieckiego, tak jak to miało miejsce w przypadku transakcji wyrobami stalowymi; nadto Strona nie ponosiła też żadnego ryzyka gospodarczego związanego z niepewnością otrzymania zapłaty za towar,

5. warunki dostaw według R. D. były korzystne, gdyż Spółka nie ponosiła kosztów transportu, a dostawca nie żądał przedpłaty; ceny określił jako rynkowe; jednak jak wykazała analiza cen paneli, ceny zakupu były zdecydowanie wyższe od średnich cen możliwych do osiągnięcia na rynku,

6. pomimo trzyosobowego zarządu, decyzje w zakresie transakcji przełącznikami i panelami fotowoltaicznymi oraz ich przebiegu były podejmowane tylko przez R. D., przy czym w tym zakresie złożono sprzeczne zeznania:

- R. D. zeznał, że decyzje w tym zakresie zostały podjęte na zarządzie w składzie trzyosobowym; B. D. i J. P. negocjowały cenę i warunki dostaw; transakcje te nie budziły żadnych wątpliwości członków zarządu; B. D. brała czynny udział w tych transakcjach m.in. tworząc umowy nie zgłaszała żadnych wątpliwości,

- F. K. zeznał, że transakcjami przełącznikami i panelami fotowoltaicznymi zajmował się R. D., który był ich inicjatorem i organizatorem; od czasu obowiązywania dwuosobowej reprezentacji Spółki do przelewów bankowych, zgadzał się na te przelewy, a wcześniej dyspozycje wydawał R. D.; nie uczestniczył w negocjacjach, nie uczestniczył przy przyjmowaniu towaru; transakcje te rodziły jego podejrzenia i jego upór sprawił, że panele od 2015 r. były przeładowywane w K.; transakcje panelami różniły się od innych, bo dokumenty od nabywców przychodziły po transakcji,

- M. S. zeznał, że transakcje panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami budziły jego wątpliwości, co do ich rzetelności; w styczniu 2015 r. na jego wniosek zostali odwołani prokurenci ze względu na to, że z nimi R. D. podpisywał dokumenty zamiast z drugim członkiem zarządu; R. D. zajmował się tymi transakcjami,

- B. D. zeznała, że transakcjami w zakresie handlu przełącznikami i panelami zajmował się R. D.; nigdy nie brała udziału w negocjacjach, nie podpisywała umów; do jej obowiązków należało m.in. zamawianie towarów, ale nigdy nie widziała P. W. i nie zna go osobiście, tylko z dokumentów; dostawców i odbiorców paneli fotowoltaicznych załatwiał R. D.; on też wymyślił taki sposób transakcji, że kupujący towar wysyłał pojazdy do magazynu dostawcy; transakcje te budziły jej wątpliwości i były dla niej dziwne, bo Spółka przez ponad dwadzieścia lat handlowała wyrobami stalowymi.

- J. P. zeznała, że nie zajmowała się zamawianiem towarów.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania R. D. trudno uznać za wiarygodne. Sam wskazuje, że decyzje w sprawie rozpoczęcia i przebiegu spornych transakcji podejmował zarząd w trzyosobowym składzie. Według niego transakcje te nie budziły wątpliwości pozostałych członków zarządu. Natomiast pozostali członkowie zarządu, prokurent i pracownik działu handlowego zeznają, że to właśnie R. D. sam zainicjował, zorganizował i później decydował o przebiegu transakcji przełącznikami i panelami. Pomimo, że w Spółce funkcjonował dział handlowy wraz z odpowiednimi pracownikami, których zadaniem było m.in. zamawianie towaru, pozyskiwanie kontrahentów i kontakt z nimi, to pracownicy ci nie byli angażowani do poszukiwania dostawców i odbiorców paneli oraz przełączników oraz negocjowania warunków współpracy, tylko wykonywali polecenia prezesa w zakresie spornych transakcji, a dostawcę znali tylko z dokumentów. Ponadto same osoby związane ze Spółką wskazują na odmienność tych transakcji od innych przeprowadzanych dotychczas przez Spółkę oraz na wątpliwości co do tych transakcji. Co więcej Spółka posiadając odpowiednią bazę do przechowywania towaru oraz zatrudnionych ludzi zrezygnowała z przyjmowania na magazyn przełączników i paneli fotowoltaicznych. Tak zorganizowała przebieg spornych transakcji na milionowe kwoty, że w zasadzie nikt ze Spółki nie kontrował ich przebiegu.

To właśnie R. D. - jako prezes zarządu Spółki - miał jeździć w miejsca wyznaczone przez dostawcę i sprawdzać, czy towar rzeczywiście istnieje. Jak zeznał, sprawdzał ilość towaru przez przeliczanie, otwierał pudełko i liczył czy zgadza się ilość towaru. Zeznanie to jest mało wiarygodne, gdyż jak wynika z zeznań kierowców panele były zapakowane w dużych, czarnych drewnianych skrzyniach lub na paletach ofoliowane z zewnątrz czarną folią. Trudno zatem uznać za prawdziwe twierdzenie, że prezes Spółki przyjmując towar w obcym magazynie rozpakowuje każdą drewnianą skrzynię z panelami, żeby przeliczyć ich ilość, a następnie zapakowuje ponownie, aby załadować skrzynie na tira do transportu. Jak wynika z akt sprawy mieli to też robić inni pracownicy, np. W. C.. Taki sposób działania Spółki funkcjonującej od wielu lat na rynku budzi wątpliwości co do rzetelności przeprowadzanych transakcji.

7. Sprzeczności wynikające z zeznań świadków odnośnie nawiązania współpracy przez Spółkę z dostawcą firmą [...] P. W. oraz odbiorcami - spółkami czeskimi:

- P. W. zeznał, że nie pamięta jak doszło do nawiązania współpracy ze Spółką i jak poznał R. D., było to chyba w 2007 r. lub 2008 r.; z członków zarządu Spółki zna tylko R. D.,

- R. D. zeznał, że P. W. poznał wcześniej, znał jego ojca, z którym pracował w Hucie Sendzimira; wcześniej Spółka od firmy [...] kupowała stal,

- [...] ze Spółki [...] zeznał, że z R. D. zapoznał go zatrudniony przez niego P. M.. Miał się również kontaktować się z B. D. i J. P.,

- z zeznań R. D. wynika, że [...] przyjechał do Spółki i spisali umowę na zasadzie negocjacji; nie zna przy tym P. M.,

- B. D. zeznała, że nie zna przedstawicieli dostawców i odbiorców paneli; nie zna osobiście P. W., tylko nazwisko to zna z dokumentów, a nazwisko [...] słyszała,

- J. P. zeznała, że nic jej nie mówi nazwisko [...] Natomiast była kilka razy na ogólnym spotkaniu w Spółce i pamiętała, że był "Pan O. ", ale nie wie z jakiej firmy i L. R. odbiorca solarów,

- F. K. zeznał, że nie zna P. M., a P. W. zna tylko dlatego, że sprzedał mu samochód.

Organ odwoławczy wskazał, że zeznania [...], że współpracę ze Spółką nawiązał poprzez swojego pracownika P. M. uznać należy za niewiarygodne, bowiem osoby o takim imieniu nikt ze Spółki nie zna. Natomiast P. był trzykrotnie wzywany w toku prowadzonego postępowania kontrolnego, jednak wezwania zostały zwrócone z adnotacją "zwrot nie podjęto w terminie". Natomiast stwierdzenie R. D., że do Spółki przyszedł Radosa z propozycją współpracy, a Spółka sprawdziła czy spółka, której jest przedstawicielem, jest czynnym czeskim podatnikiem VAT, jest niewystarczające dla przyjęcia, że Spółka dokonała weryfikacji odbiorcy z należytą starannością. Podobnie samo sprawdzenie dokumentów (wypisu z rejestru przedsiębiorców) Spółki [...] oraz zmiana odbiorcy ze Spółki [...] na Spółkę [...] z inicjatywy [...] trudno uznać za rzetelną weryfikację odbiorców. Tym bardziej, że okoliczności przeprowadzania zakwestionowanych transakcji różniły się od dotychczas przeprowadzanych przez Spółkę. Samo sprawdzenie kontrahentów w dostępnych rejestrach w zakresie tego, czy są czynnymi przedsiębiorcami oraz podatnikami, na które powołuje się Spółka, nie jest wystarczające do wykazania należytej staranności. Dokonanie bowiem przez podmioty rejestracji w odpowiednich organach administracji państwowej jest z reguły pierwszym etapem podjętych działań w zakresie legalizacji rozpoczynanej działalności gospodarczej, jednak czynności te nie świadczą o faktycznym podjęciu i prowadzeniu tej działalności przez podatnika.

8. Niewiarygodne wydają się również zeznania odnośnie okoliczności rozpoczęcia dostawy paneli fotowoltaicznych i przełączników przez [...] P. W., który od lat współpracuje ze Spółką, nie pamięta jak nawiązał z nią współpracę i zna z tej Spółki jedynie prezesa zarządu. Natomiast R. D., bez żadnej wątpliwości, zgadza się na rozpoczęcie współpracy w zupełnie innym zakresie i na innych warunkach.

9. Z zeznań P. S. opisującego fikcyjny obrót panelami wynika, że Spółka była świadomym uczestnikiem tego obrotu. R. D. został do niego wprowadzony przez swojego znajomego P. W. i od niego otrzymywał pieniądze "dwa procent ekstra". Ponadto R. D. w rozmowie z [...] miał powiedzieć, żeby naprawić skrzynie "bo z tego jeżdżenia w tą i z powrotem już się rozpadają". Znajduje to potwierdzenie w zeznaniach Z. K., który wskazał, że gdy panele przyjeżdżały na magazyn Spółki, to uszkodzone skrzynie z panelami były naprawiane. Natomiast [...] zeznał, że zna [...] i C. M., czyli osoby organizujące i koordynujące fikcyjny obrót panelami fotowoltaicznymi.

W ocenie organu odwoławczego, uczestnictwo Strony w zawieranych transakcjach nie stanowi jedynie efektu zbiegu okoliczności, pomyłki czy nieprawidłowej oceny sytuacji, która naraziłaby na negatywne konsekwencje podatkowe firmę działającą w dobrej wierze, lecz jest potwierdzeniem, że Spółka wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, iż bierze udział w działalności niezgodnej z obowiązującym prawem. Zgromadzony materiał dowodowy pozwolił na ustalenie ciągu kolejnych podmiotów biorących udział w procederze "karuzeli podatkowej" przełącznikami i panelami fotowoltaicznymi, mającym na celu wyłudzenie nienależnego zwrotu podatku VAT. Spółka przyjęła w zorganizowanym łańcuchu transakcji karuzelowych rolę brokera, występując o zwroty z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W ramach karuzeli dokonywano pozorowanego wywozu towarów z [...] do [...] i przez [...] z powrotem do [...]. Te same towary krążyły pomiędzy ww. państwami. Wystawiano przy tym kolejne faktury VAT i dokumenty CMR w celu upozorowania transakcji. W tym celu włączono do tego procederu firmy przewozowe [...] oraz Transport C. K. [...] P. G. i [...] M. R., które przewoziły towar tam i z powrotem oraz obsługiwały magazyny (Skład GP P. G.).

Transport tego samego towaru potwierdzają również zeznania kierowców przewożących panele fotowoltaiczne. Analizując wartości, na które były wystawiane faktury, można by wnioskować, że wystawcy tych faktur byli dużymi producentami tych paneli lub podmiotami handlującymi na wysoką skalę panelami w [...]. Jednak w rzeczywistości nie były to firmy o dużym udziale w rynku paneli fotowoltaicznych w [...], tylko podmioty wystawiające jedynie faktury na dostawy tych samych towarów. Nie były to też podmioty posiadające dużą wiedzę w zakresie towarów, którymi miały handlować. Ponadto z zeznań P. W., Pawła Szczęśniaka, K. B. i P. M. wynika, że panele, które miały być przedmiotem transakcji jeździły te same tam i z powrotem, a nie były to dostawy nowych partii paneli od producenta, bo produkcji paneli nie było. Natomiast na panele naklejano naklejki z nazwą firmy, która miała być producentem.

Podsumowując DIAS wskazał, że w świetle powyższych ustaleń podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez [...] P. W. pomimo bezspornego potwierdzenia dokonania transakcji i brak wykazania, że Spółka była świadomym uczestnikiem transakcji mających oszukańczy charakter, uznać należy za bezzasadny. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia zarzut naruszenia wskazanych w odwołaniu przepisów Unii Europejskiej. Nie można również mówić o wykonywaniu przez Spółkę w ramach zadeklarowanych dostaw czynności określonych w art. 7 ust. 1 i art. 13 u.p.t.u. podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 5 tej ustawy. W niniejszej sprawie ustalono, że wykonywane przez Spółkę czynności w ramach procederu karuzeli podatkowej nie spełniają warunków do twierdzenia, że doszło do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel w ramach dostawy towarów, gdyż sama Spółka faktycznie nie dysponowała towarem wykazanym w spornych fakturach. Spółka wykonywała jedynie czynności techniczne polegające na wystawianiu faktur VAT i dokumentów CMR w celu upozorowania transakcji, co nie rodzi skutków w zakresie obowiązku podatkowego.

W dalszej części uzasadnienia decyzji DIAS powołując się na poczynione ustalenia odniósł się szczegółowo do zarzutów odwołania dotyczących naruszenia przepisów postępowania, w tym do zarzutu naruszenia art. 193 § 1 O.p. oraz art. 207 w zw. z art. 210 § 4 O.p. i uznał je wszystkie za bezzasadne.

Na powyższą decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wniosła Skarżąca, reprezentowana przez syndyka masy upadłości. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

I. Przepisów postępowania mających wpływ na jej treść, a to:

- art. 122 w zw. z art. 191 oraz art. 187 § 1 O.p., poprzez błędna? ocenę oraz przyjęcie wadliwych wniosków płynących z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w konsekwencji pominięcia dowodów przedstawionych przez Spółkę wskazujących, że zakwestionowane transakcje w rzeczywistości miały miejsce i nie były pozorne, w szczególności dowodów takich jak: fotografie dołączone do akt sprawy, deklaracje VAT 7 P. W., rejestry VAT-owskie P. W., oferty P. W., zeznania P. W., zamówienia Spółki, faktury zakupu i sprzedaży, dokumenty CMR, umowy handlowe WDT ze Spółki [...] i Spółki [...] dokumenty rejestrowe czeskich odbiorców, dowody dostaw podpisane przez pracownika Spółki, kierowców, którzy dokonywali przewozu, potwierdzone przez pracownika odbiorcy lub firmę [...] działająca? w jego mieniu, dokumenty pozyskane od czeskich i słowackich organów skarbowych mające walor dokumentów urzędowych, zeznania kierowców jednoznacznie wskazujące, że transport towaru za granice? miał miejsce, z których wynika że Spółka nabyła przedmiotowe towary od jedynego dostawcy P. W., a następnie dokonała ich dalszej odsprzedaży na rzecz podmiotów czeskich, natomiast w wyniku dokonanej sprzedaży towary zostały dostarczone na terytorium [...] i odebrane przez kontrahentów Spółki, a tym samym błędne przyjęcie, że dostawy były fikcyjne, pomimo że organ nie zakwestionował co do zasady wiarygodności przedłożonych przez Spółkę? dowodów oraz nie przedstawił dowodów podważających ich wiarygodność w powyższym zakresie, a jedynie stwierdził, że przedłożone przez Spółkę dokumenty potwierdzające dokonane dostawy zostały wystawione w celu upozorowania transakcji;

- art. 187 § 1 w zw. z 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całos?ci materiału dowodowego oraz przyje?cie wadliwych ocen i wniosko?w płyna?cych z materiału dowodowego zebranego w sprawie, przede wszystkim poprzez uznanie, z?e:

a) okolicznos?ci towarzysza?ce transakcjom z P. W. dowodza?, z?e Spo?łka wiedziała albo powinna była wiedziec?, z?e transakcje te wiążą? się? z przestępstwem popełnionym przez dostawce? lub inny podmiot działaja?cy na wcześniejszym etapie obrotu, a w konsekwencji uznanie,

b) dokonane czynnos?ci sprawdzaja?ce wobec P. W. były niewystarczaja?ce i tym samym Spo?łka nie dochowała nalez?ytej starannos?ci w toku transakcji nabycia towaro?w,

c) Spo?łka dokonuja?c transakcji z kontrahentem uzyskała korzys?c? podatkowa? - podczas gdy z zebranego materiału dowodowego, tj. deklaracji podatkowych VAT 7, wpisu P. W. do rejestru przedsie?biorco?w oraz czynnych podatniko?w VAT, wynika, z?e Spo?łka dokonała w stosunku do P. W. w doste?pnym jej zakresie moz?liwych czynnos?ci sprawdzaja?cych, maja?cych na celu zweryfikowanie jego statusu na potrzeby rozliczen? podatkowych, i nie miała ona podstaw do powzie?cia jakichkolwiek wa?tpliwos?ci co do prawidłowos?ci transakcji, oraz nie uzyskała z?adnych korzys?ci maja?tkowych z tytułu udziału w transakcjach, poza marz?a?, zas? organ nie zakwestionował wiarygodnos?ci przedłoz?onych przez Spo?łke? dowodo?w oraz nie przedstawił dowodo?w podwaz?aja?cych ich wiarygodnos?c? w powyz?szym zakresie;

- art. 122 w zw. z art. 187 O.p., poprzez brak wyczerpującego zgromadzenia materiału dowodowego istotnego dla wyjaśnienia sprawy, tj. ustalenia, że dokonywane przez Spółkę dostawy na rzecz kontrahentów czeskich nie były pozorne, w szczególności poprzez nieprzeprowadzenie dowodo?w z zała?czonych do akt sprawy fotografii towaru, nazwy i numeru rejestracyjnego samochodu oraz naczepy, dokumento?w CMR, dokumento?w WDT, dokumento?w czeskich urzędów administracji skarbowej, deklaracji podatkowych czeskich i słowackich odbiorców, zeznań? kierowców i Ladislava Radosy działającego w imieniu Spółki [...], kto?re potwierdzały fakt załadunku towaru w magazynie dostawcy oraz dokonanie jego dostawy do zagranicznych odbiorco?w;

- naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., poprzez nierozpatrzenie całos?ci materiału dowodowego oraz przyje?cie wadliwych ocen i wniosko?w płyna?cych z materiału dowodowego zebranego w sprawie, w szczego?lnos?ci odnoszących się? do zeznań R. D. i odmówienia im wiary, zwłaszcza w zakresie, w jakim R. D.?ski potwierdził, z?e jez?dził w miejsca wyznaczone przez dostawce? i sprawdzał, czy towar rzeczywiście istnieje, przeliczał go oraz fotografował, a w konsekwencji błędne przyjęcie, że Spo?łka nie dochowała nalez?ytej starannos?ci zwia?zanej z weryfikacja? dostawcy towaru;

II. naruszenie przepiso?w prawa materialnego, a to:

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112, poprzez ich błędna? wykładnie?, sprzeczna? z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwos?ci Unii Europejskiej i uznanie, z?e Spo?łce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikaja?cego z faktur dokumentuja?cych nabycie towaro?w od P. W., podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynnos?ci opodatkowanych, a także z orzecznictwa TSUE, z którego wynika, z?e prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahento?w jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyja?tkiem od zasady), kto?rego nie moz?na ograniczac? poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynnos?ci sprawdzaja?cych kontrahento?w i uzalez?nienie prawa do odliczenia od skutecznos?ci takich czynnos?ci;

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112, poprzez ich błędna? wykładnie? sprzeczna? z utrwalonym orzecznictwem sa?do?w administracyjnych, i uznanie, z?e Spo?łce nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikaja?cego z faktur dokumentuja?cych nabycie towaro?w od P. W., pomimo, z?e Spo?łka nie uzyskała korzys?ci maja?tkowej wynikaja?cej z uczestnictwa w kwestionowanych przez organ transakcjach oraz pomimo, z?e organ nie wskazał, jakie konkretnie działania Spo?łka powinna była podja?c?, aby dochowac? nalez?ytej starannos?ci;

- art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 u.p.t.u., poprzez uznanie, z?e faktury wystawione na rzecz kontrahento?w zagranicznych stwierdzaja? czynnos?ci, kto?re nie zostały dokonane, podczas gdy z materiału dowodowego wynika, z?e Spo?łka zbywała towary w ilos?ciach wskazanych na tych fakturach, a w wykonaniu tych czynnos?ci towary zostały dostarczone do magazynu odbiorco?w w [...];

- art. 7 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 13 ust.1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 5 u.p.t.u., poprzez uznanie, z?e nie doszło do nabycia oraz wewna?trzwspo?lnotowej dostawy towarów, ponieważ? Spółka faktycznie nie dysponowała towarem wykazanym w spornych fakturach, gdyz? wykonywała jedynie czynnos?ci techniczne polegaja?ce na wystawianiu faktur VAT i dokumentów CMR w celu upozorowania transakcji (str. 78 decyzji), podczas gdy Spo?łka nabyła od P. W. własnos?c? towaro?w, a następnie dokonała ich dalszego zbycia na rzecz podmioto?w czeskich, zas? towary zostały przetransportowane bezpos?rednio z magazynu dostawcy do magazynu odbiorcy na terytorium innego pan?stwa członkowskiego.

Skarżąca wniosła nadto o przeprowadzenie dowodu z dokumento?w zała?czonych do skargi w postaci dokumentacji dotyczącej transakcji upadłego ze Spółką [...] w roku 2014 - deklaracji VAT i rozliczen? z Urze?dem Skarbowym oraz dokumentacji dotycza?cej transakcji upadłego ze Spółką [...] w roku 2014 - deklaracji VAT i rozliczen? z Urze?dem Skarbowym na okolicznos?c? rzetelnos?ci transakcji i ich faktycznej realizacji przez strony, prawidłowości rozliczeń? podatkowych i niewystąpienia mechanizmu karuzeli podatkowej.

Na podstawie powyższych zarzutów Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzaja?cej ja? decyzji organu I instancji.

Skarżąca w uzasadnieniu podniosła, że jako podatnik działający w dobrej wierze nie powinna zostać pozbawiona prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z uwagi na to, że nie tylko nie wiedziała, że dokonywane przez nią transakcje są częścią takiego łańcucha transakcji zapoczątkowanego przez "znikającego podatnika", ale również przy zastosowaniu obiektywnych kryteriów nie mogła w żaden sposób zorientować się, że dokonane przez nią nabycie paneli słonecznych i przełączników elektrycznych jest częścią takiego łańcucha, a transakcje wykonane na wcześniejszych etapach obrotu stanowić mogą oszustwo podatkowe. W ocenie Skarżącej w momencie nabycia towaru wykorzystała dostępne jej środki, których można wymagać w odniesieniu do zawieranych transakcji, aby zweryfikować rzetelność swoich kontrahentów. Dokonywała rzeczywistych transakcji sprzedaży paneli słonecznych oraz przełączników elektrycznych, nabywała towar od dostawców i dostarczała go do odbiorców, stosując rynkowe zasady i marże oraz zachowując wszelkie akty staranności związane z obrotem handlowym. Organ nie ustalił, na jakiej podstawie Skarżąca powinna zdawać sobie sprawę, że jej dostawcy byli tylko "buforami" w łańcuchu dostaw służącemu do popełnienia oszustwa podatkowego. Zdaniem Skarżącej organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, badał czy wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw są podatnikami spełniającymi wszelkie związane z tym faktem obowiązki, w celu upewnienia się, że podmioty działające ma wcześniejszym etapie obrotu nie dopuściły się nieprawidłowości.

W ocenie Skarżącej organy w toku postępowania nie zgromadziły pełnego materiału dowodowego, dokonując nieprawidłowej i wybiórczej oceny poszczególnych dowodów, odpowiadających z góry przyjętej koncepcji tj. uczestnictwa Skarżącej w procederze wyłudzenia podatku VAT, przy zupełnym pominięciu tych dowodów i okoliczności, które świadczą na jej korzyść.

W odniesieniu do zarzutu nieprawidłowego ustalenia przez organ odwoławczy, że Skarżąca nie dokonała rzetelnej weryfikacji odbiorców, Skarżąca podniosła, że przeprowadzona na przełomie października i listopada 2014 r. kontrola podatkowa nie wykazała żadnych nieprawidłowości, rozszerzenie przedmiotu działalności Skarżącej związane było z hobbystycznymi zainteresowaniami R. D., a nadto miało również uzasadnienie gospodarcze wynikające ze spadających dochodów z handlu stalą. Skarżąca wskazała, że od początku nawiązania nowych kontaktów handlowych z należytą starannością weryfikowała swoich dostawców, a R. D. osobiście nadzorował załadunek towaru. Nadto Skarżąca zleciła kancelarii prawnej opracowanie przepisów regulujących obrót wspólnotowy w ramach UE, a brak zawierania umów z polskimi dostawcami był zwyczajną praktyką handlową Skarżącej. Wysyłając towar do podmiotu czeskiego Skarżąca dokonywała jego sprawdzenia w Internecie, natomiast od P. W. otrzymywała po zakończeniu miesiąca kserokopie deklaracji VAT-7 wraz z rejestrem sprzedaży oraz zestawieniem zakupów. Skarżąca uzyskała również dokumenty rejestrowe potwierdzające istnienie czeskich odbiorców.

Odnośnie zarzutu niekompletności materiału dowodowego i braku przesłuchania wszystkich kierowców dokonujących transportu Skarżąca wskazała na nieprzesłuchanie B. K., R. S., G. C., K. K. oraz na zaniechanie wezwania B. K., G. C., K. S., K. K., L. M., R. S., S. S., W. K. oraz Z. K..

Skarżąca nie zgodziła się również ze stanowiskiem organów podatkowych odnośnie tego, że ceny zakupu paneli były wyższe od średnich cen możliwych do osiągnięcia na rynku, podnosząc, że Skarżąca nie miała i nie ma możliwości sprawdzenia, jakie marże stosują kontrahenci na wcześniejszych etapach obrotu, gdyż kwestia ta stanowi tajemnicą handlową.

W kontekście zarzutu ustalenia niewiarygodnie wysokiego obrotu Skarżąca wskazała, że rynek handlu panelami słonecznymi generuje bardzo wysoki obrót, celem każdego typu działalności gospodarczej jest osiąganie zysku, a organ nie wykazał, że obrót ten istotnie odbiega od obrotu innych podmiotów.

Skarżąca nie zgodziła się nadto z twierdzeniem organu odwoławczego o uczestnictwie Skarżącej w zorganizowanym łańcuchu dostaw, albowiem nie miała ona narzędzi pozwalających na ustalenie całego łańcucha dostawców. Zdaniem Skarżącej nie można było czynić zarzutu z dokonywania zapłaty za zakupiony towar po otrzymaniu zapłaty od swoich odbiorców. Jest to bowiem powszechna praktyka rynkowa, a płatności regulowane były w różny sposób. W ocenie Skarżącej organ odwoławczy dokonał również tendencyjnej oceny zeznań świadków, podczas gdy z uwagi na konflikt członków zarządu oraz toczące się równolegle postępowanie karne, oceny tej winien dokonywać w sposób bardzo ostrożny.

Dalej Skarżąca zarzuciła organowi odwoławczemu nieuprawnione ustalenie odnośnie wykazania się brakiem należytej staranności w doborze kontrahentów. Nadmieniła, że świadome uczestnictwo powinno być jednak udowodnione, na co wskazują przytoczone przez nią orzeczenia NSA i TSUE.

Skarżąca podniosła, że w zaistniałym stanie faktycznym nie uczestniczyła w transakcjach jako broker, który występował o zwrot z tytułu wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. Na uzasadnienie powyżej tezy przytoczyła wykładnię art. 86 ust. 1 u.p.t.u. oraz orzeczenia TSUE. Powołała się także na wyniki kontroli podatkowej z 2014 r., zeznania R. D., deklaracje VAT-7 firmy [...] oraz listy przewozowe CMR i faktury. Ponownie podkreśliła, że to organy podatkowe muszą wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym lub dalszym odcinku łańcucha dostaw. Zaznaczyła, że przedłożone przez nią dowody wskazują, że podejmowała czynności ukierunkowane na zminimalizowanie ryzyka zawarcia transakcji z nieuczciwymi podmiotami, co świadczy o dochowaniu należytej staranności w momencie realizowania kwestionowanych przez organy podatkowe transakcji. Ponownie przytoczyła dotyczące tych zagadnień orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych.

Wskazując na powyższe zarzuty Skarżąca, wniosła o uchylenie zaskarz?onej decyzji oraz poprzedzaja?cej ja? decyzji organu I instancji.

Organ w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Orzekanie odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 135 P.p.s.a. Sąd podejmuje środki w celu usunięcia naruszenia prawa, w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego załatwienia sprawy.

Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b P.p.s.a.), oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a.). W przypadkach, gdy zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach sąd stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia (art. 145 § 1 pkt. 2 P.p.s.a.). W przypadku braku wskazanych uchybień, jak również braku przyczyn uzasadniających stwierdzenie nieważności aktu bądź stwierdzenia wydania go z naruszeniem prawa (art. 145 § 1 pkt 2 i pkt 3 P.p.s.a.), skarga podlega oddaleniu, na podstawie art. 151 P.p.s.a.

Dokonując kontroli wydanych w sprawie decyzji w oparciu o wyżej opisane zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że nie naruszają one prawa w sposób powodujący konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego, a skarga rozpatrywana w niniejszej sprawie jest bezzasadna, nie zasługuje na uwzględnienie i podlega oddaleniu.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności decyzji wydanych dla Skarżącej, w których organ I instancji dokonał rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2014 r., określając odpowiednio wysokość zobowiązania podatkowego, nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwoty zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, a organ II instancji utrzymał w mocy tę decyzję. W ocenie organów Skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej związanej z obrotem panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami. Zdaniem organów faktury dotyczące ww. towarów wystawione przez [...] P. W. na łączną kwotę [...]zł i rozliczone przez Skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury te zostały wystawione w zidentyfikowanych przez organy łańcuchach dostaw w ramach karuzel podatkowych, ze świadomym udziałem Skarżącej. Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży paneli fotowoltaicznych i przełączników w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do [...] do Spółek [...], [...] oraz [...] w łącznej kwocie [...]zł z zastosowaniem stawki 0%. Organy nie kwestionują przy tym istnienia towaru oraz przewozu na terytorium [...]. Zaznaczały jednak, że transporty tylko odbyły się tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje w karuzeli podatkowej, gdyż ten sam towar krążył wielokrotnie pomiędzy państwami w celu wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT.

Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc przede wszystkim, że stan faktyczny sprawy został ustalony z naruszeniem art. 187 § 1 O.p. i że ocena tego materiału dowodowego została dokonana w sposób wadliwy z naruszeniem art. 191 O.p. W ocenie Skarżącej nie ma podstaw aby przypisywać jej złą wiarę i świadomy udział w oszustwie podatkowym, gdyż dochowała ona należytej staranności przy dokonywaniu badanych operacji gospodarczych. Zdaniem Skarżącej okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów. W konsekwencji powyższego zdaniem Skarżącej organy podatkowe bezpodstawnie pozbawiły Skarżącą prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez [...], tym samym naruszyły art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. oraz art. 167 i art. 168 dyrektywy 112.

Rację w sporze Sąd przyznał organom podatkowym.

Skarżąca sformułowała wiele zarzutów, koncentrujących się przede wszystkim na próbie wykazania, że organy zebrały niewystarczający materiał dowodowy i dokonały jego dowolnej oceny, kwestionując rzeczywisty charakter obrotu gospodarczego panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialnoprawnych są jedynie konsekwencją ww. domniemanej wadliwej oceny, co do wykazania zaistnienia przesłanek ich zastosowania.

Dokonując oceny stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, albowiem stan faktyczny został ustalony przez organ I instancji z zachowaniem reguł procedury podatkowej, a sprawa została prawidłowo, zgodnie z dyspozycją art. 127 O.p. powtórnie zbadana przez organ odwoławczy, który ponownie rozważył wszelkie aspekty sprawy.

Zdaniem Sądu, w postępowaniu organów obydwu instancji nie sposób dopatrzyć się naruszenia przepisów procedury. Zgodnie z art. 120 O.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, a stosownie do art. 122 O.p. w toku postępowania podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Stosownie zaś do treści art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe powinny również wyjaśniać stronie zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu, co wynika z art. 124 O.p.

Przepis art. 180 § 1 O.p. nakazuje dopuszczenie w charakterze dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 187 § 1 O.p. nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, a zatem dokonania swobodnej oceny materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazań logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego. Następnie, zgodnie z art. 191 O.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organy obydwu instancji w niniejszej sprawie uczyniły zadość regułom wyrażonym w cyt. wyżej przepisach. Przeprowadzono stosowne postępowanie wyjaśniające, ocena materiału dowodowego została przedstawiona w uzasadnieniach decyzji organów obydwu instancji i odpowiada wymogom oceny swobodnej.

Sąd nie dopatrzył się w zaskarżonej decyzji niczego, co usprawiedliwiałoby podnoszone zarzuty niewystarczającego zebrania czy błędnej oceny materiału dowodowego. Zdaniem Sądu wyciągnięte przez organy podatkowe wnioski są logiczne i spójne. Pomiędzy ustaleniami a podjętymi ocenami organów nie wystąpiły sprzeczności.

Mając na uwadze podniesione przed Skarżącą zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania podkreślenia w tym miejscu wymaga, co powszechnie podnosi się w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt, iż organy podatkowe oceniły zgromadzony w sprawie materiał dowodowy odmiennie, niż oczekiwał tego Skarżąca, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego wynikających z O.p. Reprezentowanie zaś przez organy podatkowe odmiennego od Skarżącej stanowiska w zakresie oceny materiału dowodowego, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 191 O.p.

Sąd zwraca uwagę, że znaczna część ustaleń dowodowych organu dotyczy podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu niż [...], tj. sprzedawca na rzecz Skarżącej oraz podmiotów będących odbiorcami Skarżącej.

Zgodnie z zaleceniami płynącymi z orzecznictwa krajowego i unijnego, w przypadku "karuzeli podatkowej" dla ustalenia rzeczywistego charakteru transakcji konieczne jest zweryfikowanie nie tylko dokumentów podatnika ubiegającego się o zwrot, ale również kontrahentów występujących w łańcuchu transakcji oraz innych podmiotów np. przewoźników, dostawców i ich dostawców. To dopiero pozwoli na przeanalizowanie wszystkich występujących w łańcuchu dostaw transakcji i może pozwolić na ustalenie źródła pochodzenia towaru wykluczając tzw. karuzelę podatkową czy też ją wykryć (por. wyrok NSA z 12 stycznia 2016 r., sygn. akt I FSK 1110/15, wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych są opublikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Charakter nadużycia w transakcjach, może wynikać tak z nich samych, jak i z transakcji wcześniejszych i późniejszych, stąd koniecznym jest wyjaśnienie całego ich łańcucha, dlatego czynności prowadzone w tym kierunku przez organ są konieczne i powinno być to uwzględnione w ocenie czasu trwania i przebiegu postępowania.

Organy podatkowe orzekające w sprawie wykazały, że wymienione w decyzji podmioty występujące na wcześniejszych etapach obrotu co do zasady nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, a ich działanie było podyktowane chęcią świadomego czerpania zysku z oszustw podatkowych. Skarżąca zarzuca jednak to, że decyzja jest oparta o ustalenia faktyczne odnoszące się do nieznanych Skarżącej podmiotów, z którymi nie nawiązała stosunków gospodarczych i których działań nie mogła w żaden sposób zweryfikować. Skarżąca twierdzi, że organ przenosi negatywne ustalenia poczynione wobec tych podmiotów na przebieg transakcji handlowych przeprowadzonych przez Skarżącą z jej bezpośrednimi kontrahentami. Skarżąca wywodzi, że niedopuszczalne jest, aby skala naruszeń na innych etapach obrotu mogła stanowić przesłankę do kwestionowania jej dobrej wiary, która powinna być oceniana niezależnie. W tym zakresie znaczenia nabiera więc kluczowe ustalenie, czy Skarżąca była świadoma istnienia oszustwa podatkowego. Ta okoliczność była przedmiotem analizy organu odwoławczego.

W tej kwestii znaczenie ma zatem indywidualizacja stanu świadomości podatnika co do spornych transakcji rozumianych per se. Nie oznacza to, że organy mogą ignorować wiedzę podatnika o istnieniu zorganizowanego i ustabilizowanego łańcucha dostaw, a w szczególności, w jakich okolicznościach i z czyjej inicjatywy wskazywane są podmioty uczestniczące w transakcjach. Zdaniem Sądu wykrycie oszustw podatkowych w zakresie VAT jest możliwe tylko przy całościowym ujęciu "drogi" towarów. Odseparowana weryfikacja tylko jednego podmiotu, w tym Skarżącej, może dawać złudne wrażenie poprawności działania, co jest forsowane w skardze. Do procedury wyłudzenia VAT angażowanych jest wiele podmiotów, które działają w sposób zorganizowany. Większość z nich służy tylko do obsługi karuzeli. Działania podmiotów tworzących kolejne ogniwa w przestępczym łańcuchu dostaw muszą być zsynchronizowane w taki sposób, aby stworzyć iluzję środowiska biznesowego po to, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia, nie można było przypisać świadomego uczestnictwa w oszustwie. Oszustwa podatkowe cechuje też kompletność i skrupulatność dokumentacji dotyczącej fakturowania towaru i płatności. Dzieje się tak, aby nie dawać organom podatkowym weryfikującym rzetelność transakcji jakichkolwiek powodów do powzięcia wątpliwości i zwiększyć szanse na otrzymanie z budżetu państwa zwrotu podatku, którego wcześniej do tego budżetu nie zapłacono. Z tych względów zasadne było badanie całego łańcucha dostaw, w celu określenia prawidłowości i racjonalności przebiegu wykazanych w dokumentacji transakcji gospodarczych. Z roli tej organy podatkowe wywiązały się w sposób prawidłowy, ustalając ciągi transakcji przełącznikami i panelami fotowoltaicznymi i przypisując poszczególnym podmiotom role na poszczególnych etapach karuzeli.

Z ustalonego w sprawie obrazu przebiegu transakcji (szczegółowo opisanych na stronach 8-68 decyzji organu II instancji), obejmującego fakturowane nabycia i dostawy oraz dokumentowany transport wynikało, że na podstawie szeregu transakcji towary krążyły w czterech łańcuchach dostaw (str. 8-10 decyzji), nie mając początkowego źródła pochodzenia, przechodząc fakturowo przez wiele firm i finalnie trafiając do "znikających podatników" (Spółki [...], [...], [...] ponownie wprowadzane były do obiegu. Przepływ towarów pomiędzy państwami UE organizowany był w taki sposób, że towary te w rzeczywistości wracały do państwa pochodzenia, stwarzając nieprawdziwy obraz, że towar wyjeżdża z [...] w wykonaniu wewnątrzwspólnotowej dostawy. W ocenie Sądu Skarżąca w ustalonych przez organy łańcuchach dostaw miała ugruntowane miejsce. Mianowicie miała tylko jednego dostawcę firmę [...] P. W., i co do zasady jednego odbiorcę Spółkę [...] na terenie [...] (ze spółkami [...] i [...] przeprowadzono po jednej transakcji).

Organy w sposób nie budzący wątpliwości ustaliły, że zarówno przełączniki jak i panele fotowoltaiczne wywożone były do magazynów na terenie [...], w pobliżu granicy z [...]. Następnie przez podmiot zarejestrowany na terenie [...] i poprzez terytorium [...] towar wracał z powrotem do [...], aby ponownie być przedmiotem kolejnych dostaw według przyjętego schematu. Transport towarów polegał jedynie na stwarzaniu obrazu, że towar jeździ za granicę jako wewnątrzwspólnotowa dostawa, podczas gdy w rzeczywistości krążył jedynie dla uwiarygodnienia rzetelności transakcji. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że Skarżąca nie ponosiła kosztów transportu przełączników i paneli fotowoltaicznych. Miały one być transportowane bezpośrednio od dostawców Skarżącej do jej odbiorców na ich zlecenie i koszt. Istotą takiego działania Skarżącej było zatem wprowadzenie do obiegu towarów dla upozorowania handlu nim. W tym celu sporządzano dokumenty, które miały potwierdzić przeprowadzenie transakcji sprzedaży, jednak w rzeczywistości transakcje te nie miały miejsca.

W kontekście twierdzeń Skarżącej o prawdziwości dokonywanych transakcji i potwierdzających je wskazywanych przez Skarżącą dowodach, w ocenie Sądu wyjątkowo znamienne są złożone w trakcie przesłuchania w dniu 19 marca 2017 r. (karta nr 588-591 akt administracyjnych) wyjaśnienia [...], prezesa zarządu [...] Sp. z o.o., która to Spółka we wszystkich zidentyfikowanych przez organy łańcuchach dostaw była bezpośrednim dostawcą do [...], czyli jedynego dostawcy przełączników i paneli fotowoltaicznych dla Skarżącej, a jednocześnie jak wynika z akt sprawy osobą organizującą i koordynującą fikcyjny obrót panelami. P. S. opisał szczegółowo obrót panelami, które podmioty w nim uczestniczyły i jakie role odgrywały.

Między innymi wskazał, że firmy [...] i [...] "robiły w fikcyjnym obrocie panelami". Firmy [...], [...] i [...] to "wloty" do [...]. Wszystkie "wloty" i kolejne po nich "bafery" były słupami tj. firmami zarejestrowanymi na ludzi, którzy faktycznie dawali tylko dane i za to dostawali kasę. Kasa na utrzymanie "wlotów" i całego interesu szła z kont "wlotów". Zauważyć przy tym należy, ze twierdzenia [...] odnośnie słupów znajdują potwierdzenie w innych dowodach. Przykładowo prezes zarządu [...] sp. z. o.o. (Spółka [...] jedna z "wlotów" używając nomenklatury Pawła Szczęśniaka, w trzecim ciągu transakcji którego przedmiotem były panele fotowoltaiczne) G. J., przesłuchany w charakterze świadka w dniu 6 kwietnia 2016 r. zeznał, że nie wie czym zajmowała się spółka [...], nie zna żadnych kontrahentów, nic nie wie o majątku spółki, nie wie co to są deklaracje VAT i CIT.

Odnośnie udziału [...], udziału Skarżącej i czeskich kontrahentów Skarżącej w karuzeli podatkowej, P. S. wskazał, m.in. że "Jeżeli chodzi o firmę [...] to jej prezesem był P. W.. On prowadził tę firmę jako wielobranżowe przedsiębiorstwo. On wiedział o wszystkim (...) Wiedział, że to lipa ten cały handel panelami. (...) Firma [...] to firma [...]. Nagrał go [...] Oni razem robili w prętach metalowych. [...] wiele razy ze mną, [...] rozmawiał na temat tych paneli. On czasem zachowywał się jakby wierzył, że te panele faktycznie są cały czas produkowane. Udawał sam przed nami, że wierzy że jest produkcja. Jednak była kiedyś taka rozmowa z Wojciechowskim, że naprawić trzeba skrzynie z szybami [...] bo z tego wożenia w tą i z powrotem już się rozpadają. (..) [...] był operatorem. On miał zwroty do miliona złotych jednorazowo. (...) [...] dostawał dwa procent ekstra od Wojciechowskiego. Jego zysk to była kwota zwrotu VAT. Te wszystkie firmy poza granicami [...] są na [...] lub były na kogoś innego formalnie, a faktycznie na niego".

Sąd odnosząc się do zarzutów skargi dotyczącej zgromadzenia niewystarczającego materiału dowodowego, t.j. nie przesłuchania kierowców w osobach B. K., R. S., G. C., K. K., K. S., L. M., S. S., W. K. oraz Z. K., wskazuje, że organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim tylko zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W rozpatrywanej sprawie trasy, na jakich były wożone towary (panele fotowoltaiczne i przełączniki), a także ustalenie, że cały czas był wożony ten sam towar, w sposób jednoznaczny i nie budzący żadnych wątpliwości zostało stwierdzone innymi dowodami. W szczególności wynika to z dokumentów przewozowych, pozyskanych przez organy danych z sytemu Viatoll oraz wyjaśnień oraz zeznań m.in.: P. M., K. B., M. R. i K. P.. Kluczowe w tym względzie są wyjaśnienia P. M., osoby prowadzącej magazyny, w których dokonywano przechowywania i przeładowywania paneli fotowoltaicznych, który przesłuchany w charakterze podejrzanego w toku postępowania karnego w dniu 14 czerwca 2017 r. (karta nr 598-601 akt administracyjnych) wyjaśnił m.in. że jako magazynier stwierdził, że produkcji paneli nigdy nie było; paneli było 11 tirów, które jeździły między magazynami pozorując obrót handlowy; z [...] i [...] zawsze wracały te same panele jakie wyjeżdżały.

Bezwzględne stosowanie zasad określonych w art. 122 i art. 187 O.p., tak jak chce Skarżąca, prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Prowadziłoby to również do niepotrzebnego działania organu niezgodnego z zasadą zawartą w art. 125 § 1 O.p., według której organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jednocześnie mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać.

Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie, niż oczekiwała tego Skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad i przepisów postępowania podatkowego przywołanych w skardze.

Zdaniem Sądu zgromadzony przez organy podatkowe materiał dowodowy w sposób nie budzący wątpliwości pozwolił na ustalenie ciągów transakcji, w których uczestniczyła Skarżąca. Organy w decyzjach wydanych w obydwu instancjach szczegółowo opisały schemat działania podmiotów, z którymi połączyła swoją działalność Skarżąca, opisały szczegółowo sposób przeprowadzania oszukańczych transakcji, przedstawiły schemat działania powiązanych karuzelowo podmiotów oraz szczegółowo, odwołując się do konkretnych faktów przedstawiły dowody, w oparciu o które ustaliły każdą z istotnych dla ustalenia takiego stanu rzeczy okoliczności. Organy ustaliły powyższe, jak już Sąd wskazywał, korzystając z całego spektrum dowodów w tym dowodów zgromadzonych w ramach własnych działań, jak i włączonych do akt niniejszego postepowania z innych postepowań, w tym postepowań przygotowawczych prowadzonych w stosunku do osób, które brały udział w procederze wyłudzania podatku VAT. Dodatkowo należy wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

Odnosząc się do zarzutów skargi, że organy podatkowe nie uwzględniły dowodów przedstawionych przez Skarżącą, a w szczególności fotografii dołączonych do akt sprawy, deklaracji VAT 7 P. W., rejestrów VAT-owskich P. W., ofert P. W., zeznań P. W., zamówień Spółki, faktur zakupu i sprzedaży, dokumentów CMR, umów handlowych WDT ze Spółką [...] i Spółką [...], dokumentów rejestrowych czeskich odbiorców, dowodów dostaw podpisanych przez pracownika Spółki i kierowców, którzy dokonywali przewozu, Sąd wskazuje, ze wbrew zarzutom skargi dowody te zostały ocenione przez organy orzekające w sprawie i Sąd w pełni podziela ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe. Organy rozpatrując materiał dowodowy nie pominęły żadnego istotnego dowodu. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy dokonując ustaleń faktycznych, jak już Sąd wskazywał, korzystały z szeregu szczegółowo przywołanych w uzasadnieniu decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym jak i dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych, podatkowych i karnych.

Skarżąca nie podważyła skutecznie dokonanej oceny poszczególnych dowodów, ani też wniosków z niej wynikających. Negując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, nie przedstawiła w istocie – mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze - żadnych konkretnych środków dowodowych, które zmierzałyby do podważenia faktografii, leżącej u podstaw decyzji. Powyższa negacja ustaleń faktycznych nie mogła być skutecznie osiągnięta przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia, zostały obszernie, a nawet drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć ponownie również zależy, że wskazywane przez Skarżącą dowody zostały sporządzone na potwierdzenie rzekomych dostaw, które w istocie nie miały miejsca.

W kontekście powyższego, co Sąd wywiódł w zakresie prawidłowości ustalenia stanu faktycznego sprawy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego, jako całkowicie nieuzasadnione jawią się wnioski dowodowe złożone przez Skarżącą w skardze, które Sąd oddalił na rozprawie w dniu 29 września 2020 r. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Co do zasady nie jest zatem możliwe prowadzenie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, który kontrolę legalności opiera na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem administracji, wydającym zaskarżoną decyzję. Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz wyłącznie ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania, a w konsekwencji, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Innymi słowy istotne wątpliwości, o których mowa w art. 106 § 3 P.p.s.a., winny być związane z oceną, czy zaskarżony akt jest zgodny z prawem, nie zaś z ustalaniem na nowo stanu faktycznego. O takich wątpliwościach można mówić, gdy istotne dla sprawy elementy stanu faktycznego pozostają niewyjaśnione, są sporne, przy czym dopuszczenie nowego dowodu jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem sądu. W rozpoznawanej sprawie, po pierwsze jak już Sąd wskazywał, stan faktyczny ustalono w sposób prawidłowy i nie było w ogóle potrzeby ich dopuszczania, po drugie wnioskowane dokumenty, które miałby Sąd dopuścić jako dowody w sprawie (karty nr 99-183 akt sądowych), nie są sporządzone w języku polskim i Skarżąca wnioskując o ich dopuszczenie nie przedłożyła ich tłumaczenia. W tym miejscu Sąd przypomina, że zgodnie z art. 27 Konstytucji RP w Rzeczypospolitej Polskiej językiem urzędowym jest język polski. Kolejnym aktem prawnym wymagającym w tym miejscu przywołania jest ustawa z dnia 7 października 1999 r. o języku polskim (t.j. Dz.U z 2019 r. poz. 1480), która w art. 4 pkt 1 i 5 stanowi, że język polski jest językiem urzędowym konstytucyjnych organów państwa oraz organów i urzędów podległych m.in. konstytucyjnym organom państwa, a powołanych w celu realizacji zadań tych organów. Z powyższego wynika, że postępowanie administracyjne i sądowe toczy się w języku polskim. Dlatego też rzeczą Skarżącej było przedłożenie uwierzytelnionego tłumaczenia tych dokumentów, aby Sąd mógł rozważać ich dopuszczenie jako dowodów uzupełniających.

Sąd wskazuje, że wszystkie okoliczności istotne dla przedmiotu sprawy były przedmiotem analizy organów obydwu instancji, której rezultaty zostały szczegółowo opisane i ocenione w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji. Wskazać też należy, iż w art. 210 § 1 O.p. określone są elementy, które powinna zawierać decyzja wydana w sprawie podatkowej, a § 4 tego przepisu stanowi, że uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś powinno zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zdaniem Sądu, zarówno w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji jak i w uzasadnieniu poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, poza przytoczeniem właściwych przepisów prawa szczegółowo opisano stan faktyczny i odniesiono go do wskazanych norm prawnych. Podkreślić należy ponownie, że niewydanie decyzji, które byłyby zgodne z oczekiwaniem Skarżącego nie oznacza, iż w sprawie zostały pogwałcone zasady postępowania podatkowego.

W skardze Skarżąca uzasadniając dowolność oceny dowodów przez organy podatkowe podniosła argument, że u Skarżącej w okresie od października i listopada 2014 r. została przeprowadzona przez organ podatkowy kontrola w zakresie "Rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, obliczania podatku oraz zasadność zwrotu różnicy podatku, lub zwrotu podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług za okres od 1 sierpnia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r." i kontrola ta nie stwierdziła żadnych nieprawidłowości. Zdaniem Skarżącej wzbudza to zdumienie, że pomimo kontrolowania tego samego aspektu działalności organy podatkowe dochodzą do zupełnie różnych wniosków na podstawie tego samego stanu faktycznego. W ocenie Skarżącej podniesiona okoliczność nakazuje z ogromną rozwagą dokonać oceny rzetelności niniejszego postępowania. Odnosząc się do tej argumentacji Sąd wskazuje, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zakazują prowadzenia powtórnej kontroli podatkowej za okres czasu, który był już objęty wcześniejszą kontrolą. Z art. 282a § 1 O.p. wynika natomiast zakaz wszczynania kontroli podatkowej w zakresie spraw rozstrzygniętych decyzją ostateczną organu. Przepis ten, od którego są też wyjątki przewidziane w § 2, nie dotyczy rozpatrywanej sprawy, bowiem następstwem kontroli podatkowej wszczętej w stosunku do Skarżącej w 2014 r. nie było wszczęcie postępowania podatkowego, a więc nie mogła zostać wtedy wydana decyzja ostateczna. Ta kontrola podatkowa dotyczyła kontroli rozliczenia tylko jednego miesiąca – sierpnia 2014 r., a później wszczęte przez DUKS postępowanie kontrolne, którego następstwem było wszczęcie i przeprowadzenie postępowania podatkowego oraz wydanie decyzji podatkowych, dotyczyła różnych miesięcy począwszy od marca do grudnia 2014 r.

Nie było to jednak przeszkodą do późniejszego zakwestionowania zapisów i treści deklaracji, skoro na podstawie wielu innych, później pozyskanych dowodów, dotyczących rozliczenia nie tylko miesiąca sierpnia 2014 r., ale także innych miesięcy, organ stwierdził, że zapisy w ewidencjach i treść deklaracji podatkowych są nieprawidłowe, bo dowody źródłowe (faktury) nie odpowiadają rzeczywistości.

Sąd nie podziela stanowiska Skarżącej, że świadczy to o dowolności dokonanej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z materiału dowodowego wynika, że Skarżąca funkcjonowała w łańcuchu podmiotów dokonujących obrotu panelami fotowoltaicznymi i przełącznikami w celu wyłudzenia podatku VAT, zatem powzięcie wiedzy o takich działaniach Skarżącej między innymi z innych postepowań zobowiązywało organ podatkowy do podjęcia działań należących do jego właściwości, co też uczynił. Wręcz przeciwnie gdyby organy podatkowe stosownych działań nie podjęły, tym samym zaakceptowałyby działania Skarżącej zmierzające do wyłudzenia podatku, a to byłoby niedopuszczalne.

Ponadto należy wskazać, że protokół z kontroli jest dokumentem, który nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty. Rozstrzygnięcie nie zapada więc według unormowań dotyczących kontroli podatkowej, lecz według przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej, regulujących postępowanie podatkowe. Postępowanie podatkowe nie jest przedłużeniem kontroli podatkowej, lecz odrębnym samodzielnym postępowaniem, w którym protokół z kontroli jest tylko jednym z dowodów, dlatego też kwalifikacja prawna dokonana w protokole z kontroli dotyczącej sierpnia 2014 r. nie będzie miała znaczenia dla sprawy.

Podsumowując Sąd uznał za całkowicie nieuzasadnione wszystkie zarzuty naruszenia przepisów postepowania sformułowane w skardze. Jeszcze raz należy podkreślić, że organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowodowy na podstawie którego ustaliły prawidłowo stan faktyczny. Materiał dowodowy kompleksowo przeanalizowały akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad podnoszony w skardze zarzut wadliwego zinterpretowania poszczególnych dowodów nie mógł być również uwzględniony.

Przechodząc do przedstawienia stanowiska Sądu w zakresie naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że materialnoprawną podstawą rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w zakresie pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym za ugruntowany należy uznać pogląd, wypracowany na tle wskazanego przepisu, że prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego (przykładowo wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 21 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 882/12; w Białymstoku z dnia 10 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 338/09 oraz w Białymstoku z dnia 14 października 2009 r., sygn. akt I SA/Bk 346/09). Jak wskazano w wyroku TSUE z dnia 13 grudnia 1989 r., Genius Holding BV, C-342/87 - dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Powyższa teza nabiera szczególnego znaczenia w podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku. Z uwagi na to, że realizacja zasady neutralności pozwala na obniżenie podatku należnego o podatek naliczony, a w niektórych ściśle określonych przypadkach na możliwość uzyskania przez podatnika od Skarbu Państwa zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy - podlega ona w tym zakresie szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu państwa. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia, raz nabyte prawo do odliczenia trwa (por. przykładowo: wyroki z 8 czerwca 2000 r., Breitsohl, C-400/98 oraz Schlossstrasse, C-396/08).

Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Unię Europejską zapisanym w dyrektywie 112. Podatnicy nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (por. w szczególności wyroki TSUE z dnia: 12 maja 1998 r., Kefalasi i inni, C-367/96; 23 marca 2000 r., Diamantis, C-373/97; 3 marca 2005 r., Fini, C-32/03; 6 lipca 2006 r., Kittel i Recolta Recycling SPRL, C-439/04 i C-440/04; z 29 kwietnia 2004 r., Gemeente Leusden i Holin Groep BV, C-487/01 i C-7/02). Z orzeczeń TSUE wynika, że jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia było wykonywane w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot, jeśli w świetle obiektywnych okoliczności zostanie stwierdzone, że nadużyto tego prawa lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów dyrektywy VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga bowiem sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą.

W świetle art. 42 u.p.t.u., aby daną czynność potraktować jako dostawę wewnątrzwspólnotową muszą być spełnione dwa warunki. Pierwszy z nich dotyczy aspektu prawnego transakcji - jego spełnienie ma gwarantować, że czynność ta zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w państwie przeznaczenia i zostanie w tym państwie faktycznie opodatkowana. Drugi z warunków dotyczy aspektu faktycznego transakcji - jego spełnienie pozwala na przyjęcie, że faktycznie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego. Dostawy wewnątrzwspólnotowe mogą być dokonywane wyłącznie przez podatników oraz osoby prawne, które są zarejestrowane i zidentyfikowane na potrzeby tych transakcji (zgłosiły zamiar ich dokonywania na druku VAT-R). Tylko te podmioty (podatnicy VAT UE) mogą rozpoznawać i rozliczać WDT. Wymóg bycia podatnikiem zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych dotyczy obu stron transakcji.

Elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za WDT, jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. Przez wywóz należy rozumieć faktyczne przemieszczenie towarów na terytorium innego państwa członkowskiego. Dostawą wewnątrzwspólnotową nie jest jednak sama czynność faktyczna, jaką jest wywóz czy transport towarów, ale wywóz musi nastąpić w wyniku dokonania dostawy - jest to warunek konieczny i odbicie warunków dotyczących nabycia, gdzie wymaga się, aby miało miejsce nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, co następuje w wyniku dokonanej dostawy. WDT jest więc specyficznym przypadkiem dostawy towarów, korzystającym ze zwolnienia od opodatkowania z zachowaniem prawa do odliczenia (stawka 0%), z uwagi na rozliczenie podatku przez nabywcę dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Co się tyczy kwestii dostawy wewnątrzwspólnotowej to kluczowymi wyrokami są wyroki TSUE z dnia: 27 września 2007 r., Teleos, C-409/04; 27 września 2007 r., Collée, C-146/05, EU:C:2007:549; 7 grudnia 2010 r., R., C-285/09, EU:C:2010:742; 16 grudnia 2010 r., Euro Tyre Holding, C-430/09, EU:C:2010:786; 6 września 2012 r., Mecsek-Gabona, C-273/11, EU:C:2012:547; 27 września 2012 r., VSTR, C-587/10, EU:C:2012:592; z 9 października 2014 r., Traum, C-492/13; z 18 grudnia 2014 r., Italmoda i inne, C-131/13, C-163/13 i C-164/13, EU:C:2014:2455; z dnia 5 października 2016 r. ??ya ??rinova ET, C-576/15, EU:C:2016:740. Z wyroków tych wynika m.in., że zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzania towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego i że w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Prawo wspólnotowe należy interpretować w ten sposób, że stoi ono na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie.

Niemniej jednak w szczególnych przypadkach, w których istnieją poważne powody, aby przypuszczać, że nabycie wewnątrzwspólnotowe odpowiadające spornej dostawie mogłoby uniknąć zapłaty VAT w państwie członkowskim przeznaczenia, i to pomimo wzajemnej pomocy i współpracy administracyjnej pomiędzy organami podatkowymi zainteresowanych państw członkowskich, państwo członkowskie pochodzenia, co do zasady powinno odmówić zwolnienia na rzecz dostawcy towarów i zobowiązać go do zapłaty podatku a posteriori w celu nie dopuszczenia do tego, aby dana transakcja uniknęła jakiegokolwiek opodatkowania. Zgodnie bowiem z podstawową zasadą wspólnego systemu VAT, podatek ten ma zastosowanie do każdej transakcji wytworzenia lub sprzedaży, po odliczeniu podatku VAT, który obciążał bezpośrednio koszt poszczególnych elementów składających się na cenę. Należy odmówić podatnikowi, w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej, skorzystania z praw do odliczenia, zwolnienia lub zwrotu VAT, gdy w oparciu o obiektywne okoliczności zostało stwierdzone, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż poprzez transakcję powoływaną dla uzasadnienia danego prawa bierze udział w oszustwie w zakresie VAT popełnionym w ramach łańcucha dostaw. Podatnicy, którzy popełnili oszustwo podatkowe polegające między innymi na ukrywaniu transakcji podlegających opodatkowaniu i związanych z nimi dochodów, nie znajdują się w sytuacji porównywalnej z sytuacją podatników, którzy przestrzegają swych obowiązków w dziedzinie księgowości, deklaracji i płatności VAT.

W świetle powołanego wyżej orzecznictwa, Trybunał Sprawiedliwości wprowadził więc do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT (takich jak prawo do odliczenia naliczonego VAT czy zastosowania stawki preferencyjnej dla WDT lub zwolnienia) w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Koncepcja tzw. dobrej wiary została rozbudowana w wielu orzeczeniach TSUE (jedynie dla przykładu należy wskazać tutaj na wyroki: z dnia 21 czerwca 2012 r., Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, EU:C:2012:373; z dnia 6 grudnia 2012 r., Bonik EOOD, C-285/11, EU:C:2012:774; z dnia 31 stycznia 2013 r. Strojtrans EOOD, C-642/11, EU:C:2013:54 ; ŁWK – 56 EOOD, C-643/11, EU:C:2013:55; z dnia 13 lutego 2014 r., Maks Pen EOOD, C-18/13, EU:C:2014:69; z dnia 22 października 2015 r., STEHCEMP, C-277/14, EU:C:2015:719; z dnia 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15, EU:C:2016:614 i postanowienia z dnia 28 lutego 2013 r., Forvards V, C-563/11, EU:C:2013:125; z dnia 6 lutego 2014 r., Jagiełło, C-33/13, EU:C:2014:184).

W odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", TSUE nakazał badanie poszczególnych transakcji (ogniw) składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ zdarza się, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach klauzula "dobrej wiary" będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie (por. orzeczenie TSUE z dnia 12 stycznia 2006 r., Optigen, Fulcrum i Bond House, C-354, C-355 i C-484.

Niewątpliwie tzw. "karuzela podatkowa" jest skomplikowaną formą przestępstwa dokonywanego w sposób zorganizowany wykorzystujący mechanizm podatku od wartości dodanej, w ramach którego towary krążą pomiędzy podmiotami tworzącymi przestępczy łańcuch firm dokonujących dostaw. W takich dostawach w istocie nie występuje ostateczny nabywca towaru. Charakterystyczną cechą karuzeli podatkowej jest wielość transakcji w krótkim czasie i schemat działania ustalony, aby warunek mógł się wypełniać (wyrok NSA z dnia 27 sierpnia 2015 r. sygn. akt I FSK 905/14). Jest to oszustwo wpisane niejako w system VAT, wykorzystujące mechanizmy rynkowe oraz rzetelnych podatników do jego przeprowadzenia. Stąd też jego wykrycie jest trudne i wymaga szczególnej ostrożności aby nie skrzywdzić podmiotów, które funkcjonują na rynku w sposób rzetelny. Organizatorzy takiego procederu potrzebują bowiem rzetelnych podatników aby uwiarygodnić obrót towarem i ukryć oszustwo. Za wyrokiem z 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2148/16 przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT) oraz wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT), a także eksport towarów, które pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT. Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, iż w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny, jest on dostatecznie mały i wartościowy, żeby za pośrednictwem niego mogło dojść do maksymalizacji dochodów z popełnianej działalności przestępczej.

Oszustwo karuzelowe polega na wyłudzeniu VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przez podmiot do tego nieuprawniony przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych), uczestniczy (świadomie albo nieświadomie) w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów:

- przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika",

- przez otrzymanie, przez tzw. brokera, od organów podatkowych, zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu.

Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" (missing trader) była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (D. P., "Transakcja karuzelowa jako forma oszustwa w podatku od wartości dodanej", [...] – S. L. – [...] Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez znikającego podatnika.

W oszustwie karuzeli podatkowej większość podmiotów w niej uczestniczących nie prowadzi działalności gospodarczej, jedynie ją pozorując, aby podmiotowi, który czerpie zyski z przedsięwzięcia (brokerowi) nie można było przypisać świadomego udziału w procederze.

Kolejno celem odniesienia do zagadnienia tzw. pustych faktur, Sąd przywoła pogląd przedstawiony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13 i z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13 "(...) niezbędne jest jednoznaczne dokonanie oceny jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur (w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej) oznacza, że dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje u innego podmiotu. Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), dobra wiara ma znaczenie".

Z przedstawionych przez Sąd wywodów płynie wniosek, że podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Skoro podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa.

Organy podatkowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że prawo to podnoszone jest w celach wiążących się z przestępstwem lub nadużyciem (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 537/13). W takich okolicznościach dany podatnik powinien zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu.

TSUE w wyroku z dnia 27 września 2007 r., The Queen, C-409/05 dotyczącym dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa" – stwierdził, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Poddając analizie pojęcia "dobrej wiary" i "złej wiary" rozumiane w ogólności, należy przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 stycznia 2012 r., sygn. akt II GSK 1209/11: "To, czy w określonej sytuacji faktycznej występuje dobra lub zła wiara wiąże się ze sferą faktów i ich oceną. Kwestia zaś właściwego określenia działania beneficjenta w dobrej lub w złej wierze wymaga wskazania, że obowiązujące przepisy prawa w tej mierze nie zawierają żadnych definicji. Pojęcia te wiąże się z tzw. klauzulami generalnymi w prawie. Ich istotą jest możliwość uwzględnienia w ocenie stanu faktycznego różnych okoliczności faktycznych, które w oderwaniu od konkretnej sprawy nie mogą być ocenione raz na zawsze i w jednakowy sposób według schematu o walorze bezwzględnym. Dla oceny dobrej lub złej wiary istotna jest świadomość beneficjenta. Generalnie przyjmuje się, że dobra wiara polega na usprawiedliwionym w danych okolicznościach przekonaniu, że podmiotowi przysługuje prawo, czyli że działał zgodnie z prawem. Może to być więc błędne, ale w danych okolicznościach usprawiedliwione przekonanie, że działa zgodnie z prawem.

Dobra wiara jest oparta na przesłankach obiektywnych, wywodzących się ze stosunku będącego podstawą i przyczyną konkretnego stanu faktycznego. W dobrej wierze jest ten kto powołuje się na pewne prawo lub stosunek prawny mniemając, że to istnieje, choćby mniemanie to było błędne, jeżeli tylko błędność mniemania należy w danych okolicznościach uznać za usprawiedliwioną. W złej wierze jest ten kto powołując się na pewne prawo lub stosunek prawny wie, że owo prawo lub stosunek prawny nie istnieje, albo też wprawdzie tego nie wie, ale jego braku wiedzy w danych okolicznościach nie można uznać za usprawiedliwiony. Określenie dobrej lub złej wiary oparte jest więc na istnieniu mniemania, wiedzy o prawie, przy uwzględnieniu usprawiedliwionego błędu. Zła wiara występuje, gdy brak świadomości o nieistnieniu pewnego prawa lub stosunku jest "wynikiem niedbalstwa, niezachowania normalnej w danych okolicznościach stosowności". Zła wiara nie wie o prawie, ale przyjąć należy, że wiedziałaby gdyby się zachowała należycie, a więc gdyby w konkretnej sytuacji postępowała rozsądnie i zgodnie z zasadami współżycia społecznego".

Stwierdzenie działania podatnika w dobrej wierze wyklucza możliwość pozbawienia go prawa (np. do odliczenia VAT, prawa do zastosowania stawki VAT 0% czy prawa do zwrotu). Dobra wiara chroni, lecz jej brak generuje konsekwencje prawne w postaci pozbawienia podatnika tych uprawnień.

Istnienie dobrej wiary należy oceniać w kontekście całokształtu materiału dowodowego i twierdzeń podatnika. W każdym przypadku niezbędna jest zindywidualizowana ocena nie tylko okoliczności ustalonych przez organy, ale również podniesionych przez podatnika, a dotyczących wystawcy faktur oraz okoliczności towarzyszących transakcjom. Organy podatkowe stawiając tezę o świadomym uczestnictwie podatnika w oszustwie muszą ją udowodnić. Samo zaś stwierdzenie cech oszustwa u kontrahenta podatnika nie może automatycznie generować wniosku o zaistnieniu świadomości oszustwa u podatnika. Organy podatkowe nie mogą więc tracić z pola widzenia sytuacji, która rzeczywiście miała miejsce u podatnika. Udowodnienie świadomości oszustwa u podatnika przesądza o pozbawieniu go prawa wynikającego z systemu VAT. W sytuacji, gdy pomimo poszlak organy podatkowe nie są w stanie udowodnić podatnikowi świadomego uczestnictwa w oszustwie to należy ocenić, czy podatnik w ustalonych okolicznościach faktycznych powinien był podejrzewać zaistnienie oszustwa u swojego kontrahenta, w sytuacji gdy został spełniony materialny warunek transakcji (doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług).

Punktem wyjścia tej oceny będą ogólne kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyroki Sądu Najwyższego z dnia 17 sierpnia 1993 r., sygn. akt III CRN 77/93, OSNC 1994, Nr 3. poz. 69 oraz z dnia 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt IV CSK 404/13 - publ. Baza orzeczeń SN). Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (podkreślenie Sądu; por. Komentarz do Kodeksu cywilnego, Księga III, tom I, pod red. Gerarda Bieńka, wyd. Lexis Nexis, wyd. 7, Warszawa 2006 r., str. 31).

Na te ogólne warunki staranności kupieckiej należy założyć specyficzne kanony branżowe, jeżeli takie występują, zwyczajowe praktyki stosowane w danej branży, a także, co należy podkreślić, wiedzę o ewentualnym wykorzystywaniu określonych towarów lub danej branży przez oszustów podatkowych.

Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki NSA: z dnia 11 lutego 2014 r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 509/13: z dnia 6 marca 2014 r. sygn. akt I FSK 517/13). Dochowanie należytej staranności powinno być zawsze oceniane w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego zdarzenia i przy określaniu wzorca zachowania należy mieć na uwadze także ryzyko pojawienia się szkody na skutek niezachowania należytej staranności.

Co istotne, postępowanie podatkowe powinno retrospektywnie odtworzyć obraz stanu świadomości podatnika z daty dokonywania konkretnych, spornych transakcji i uwzględniania jej skutków w rozliczeniu podatkowym. W razie wykazania takich okoliczności, które powinny u racjonalnego przedsiębiorcy, w danej branży, wywołać uzasadnione podejrzenia i obawy, organy podatkowe zobowiązane są do poczynienia ustaleń w zakresie dochowania należytej staranności przez podatnika. Jak wskazuje powołane orzecznictwo TSUE, jeżeli istnieją obiektywne i ewidentne przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, "zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności". Podatnik powinien wtedy wskazać, czy i w jaki sposób weryfikował wiarygodność swojego kontrahenta, jakimi instrumentami i działaniami.

Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem oszustwa przez kontrahenta, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Kluczowym jest zatem ustalenie pewnego racjonalnego wzorca zachowania podatnika do jakiego następnie należy odnosić jego zachowania. W każdym przypadku są to inne okoliczności. Należy założyć, że racjonalny przedsiębiorca podejmie takie działania weryfikacyjne, które będą proporcjonalne i adekwatne do rodzaju oraz skali obiektywnie istniejących podejrzeń, wątpliwości i obaw. Działania weryfikacyjne racjonalnego przedsiębiorcy nie mogą być więc pozorne, powierzchowne i polegać jedynie na wytworzeniu dla siebie (oraz dla weryfikujących to organów) formalnego usprawiedliwienia dla dokonania obiektywnie podejrzanej transakcji (podkreślenie Sadu). Przykładowo, dokumentacja rejestracyjna kontrahenta nie może być traktowana jako dowód zupełny na jego podatkową uczciwość. "Zasięganie informacji" nie powinno być ogólnikowe. Powinno być skierowane na wyjaśnienie konkretnych podejrzeń i wątpliwości, dotyczących nietypowych i niepokojących cech kontrahenta (np. potencjał gospodarczy, infrastruktura) lub oferowanego towaru, np. źródła jego pochodzenia. Ciężar udowodnienia braku należytej staranności należy do organu podatkowego. Nie oznacza to, że tylko na nim spoczywa ciężar poszukiwania dowodów. Podatnik najlepiej bowiem wie, czy i jakie czynności weryfikacyjne związane z transakcją podejmował i jakich informacji zasięgał.

Ciężar ten obarcza stronę postępowania, która w swym dobrze rozumianym interesie, powinna wykazywać dbałość o dostarczenie środków dowodowych. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada bowiem, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, że każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por.: wyroki NSA z dnia 17 lutego 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 1150/99 i z dnia 13 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Ka 960/98).

W ramach swobodnej oceny dowodów organ winien brać pod uwagę także to, że oszust podatkowy może być tak przebiegle i głęboko zakonspirowany, że mógł, nawet u przezornego przedsiębiorcy, obiektywnie nie wzbudzać podejrzeń w czasie dokonywania transakcji. Ponadto może być też tak, że nawet mając podejrzenia i podejmując się głębszej weryfikacji kontrahenta podatnik nie będzie w stanie odkryć oszustwa podatkowego. Zwykła negacja podjętych przez podatnika działań jest niewystarczająca dla pozbawienia podatnika uprawnienia wynikającego z systemu VAT. Dokonując oceny stopnia staranności, jakiej można racjonalnie wymagać od podatnika, należy mieć również na względzie zasadę proporcjonalności. Organy podatkowe powinny uwzględniać fakt, że zwykłym uczestnikom obrotu gospodarczego nie są dostępne środki dochodzeniowe, rozbudowany aparat śledczy czy narzędzia weryfikacji określonych zdarzeń, jakimi dysponują one same czy organy ścigania.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy Sąd wskazuje, że wymieniony na fakturach podmiot nie wykonał czynności określonych w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. na rzecz Skarżącej, co w związku z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w tych dokumentach. Innymi słowy, organy podatkowe zasadnie uznały, że faktury wystawione dla Skarżącej przez [...], na podstawie których Skarżąca odliczyła wskazany na fakturach podatek VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji.

Sąd nie ma najmniejszych wątpliwości, że Skarżąca wiedziała, iż uczestniczy w ramach karuzel podatkowych w wyłudzaniu podatku VAT. Organy podatkowe udowodniły powyższą okoliczność. Świadczy o tym zebrany w sprawie materiał dowodowy i wynikające z niego okoliczności towarzyszące przeprowadzaniu transakcji szczegółowo opisane przez organ II instancji na stronach 72 -78 decyzji, a przytoczone przez Sąd w pierwszej części niniejszego uzasadnienia. Sąd w pełni akceptuje oceny organu II instancji, gdyż spełniają przedstawione powyżej przez Sąd kierunkowe wytyczne płynące z orzecznictwa TSUE i sądów administracyjnych w jaki sposób organy podatkowe powinny oceniać dobrą wiarę podatnika i dochowanie należytej staranności przy zawieraniu transakcji. W szczególności ustalone przez organy podatkowe takie okoliczności jak: przemieszczanie tego samego towaru między poszczególnymi uczestnikami procederu jego wywóz z [...] do przygranicznych miejscowości w [...] lub na [...], ceny zakupu paneli fotowoltaicznych wyższe od średnich cen na rynku, nie ponoszenie przez Skarżącą kosztów transportu związanego z dostawami paneli fotowoltaicznych i przełączników, nie angażowanie własnych środków pieniężnych i nie ponoszenie ryzyka gospodarczego związanego z otrzymaniem zapłaty za towar (Skarżąca wystawiała faktury w dniu otrzymania zapłaty za towar), nie przyjmowanie towaru na magazyn (poza jednym przypadkiem), jednoznacznie świadczą, że Skarżąca świadomie brała udział w procederze wyłudzania podatku VAT. W kontekście świadomości Skarżącej, nie sposób uznać za wiarygodne zeznania R. D. prezesa zarządu Skarżącej, dotyczące nawiązania współpracy w zakresie dostaw zakwestionowanych towarów, gdyż zeznania we fragmentach zupełnie nie przystają od ustalonych faktów na podstawie innych dowodów przez organy podatkowe, a w niektórych fragmentach są wręcz całkowicie nieprzystające do rzeczywistości gospodarczej. Fakt, że Skarżąca miała świadomość, że uczestniczy w procederze wyłudzania podatku VAT jednoznacznie potwierdzają wyjaśnienia [...] (które Sąd cytował powyżej), który wręcz wskazywał, że R. D. od P. W. otrzymywał w związku z realizacją zakwestionowanych przez organy podatkowe transakcji wynagrodzenie w wysokości "dwa procent ekstra".

W związku z powyższym nie mogła przekonać Sądu argumentacja zawarta w skardze, że "Spółka mogła sprawdzić wiarygodność tylko tego ostatniego podmiotu w łańcuchu dostaw" skoro w ocenie organów podatkowych i Sądu świadomie brała udział w łańcuchach dostaw mających na celu wyłudzenie podatku VAT. Na marginesie Sąd wskazuje, że w ustalonych przez organy okolicznościach faktycznych sprawy, niewiarygodna, a co najmniej naiwna jest argumentacja zawarta w skardze dotycząca hobbistycznego zainteresowana R. D. fotowoltaiką.

W dalszej kolejności odnosząc się do argumentacji skargi Sąd wskazuje, że w jego ocenie Skarżąca starała się jedynie dochować staranności co do formalnej poprawności transakcji, w tym spełnienia warunków do WDT. Staranności w formalnie poprawnym rozliczaniu transakcji nie można jednak utożsamiać z należytą starannością w kontekście oszustwa podatkowego istniejącego w tle tych transakcji. Zdaniem Sądu organy poczyniły prawidłowe ustalenia uznając, że Skarżącą nie zachowała należytej staranności dokonując spornych transakcji. Zebrane dowody wskazują, że Skarżąca jedynie pozorowała dochowywanie należytej staranności, sprawdzając tylko wybrane, niekontrowersyjne okoliczności. Jednocześnie nie kierunkowała weryfikacji kontrahentów na okoliczności obiektywnie niepokojące. W tej sytuacji, podatkowe konsekwencje zachowania Skarżącej powinna ponieść ona sama, a nie Skarb Państwa, a pośrednio wszyscy podatnicy, pozostawiając u Skarżącej znaczne kwoty zwróconego jej podatku. Zdaniem Sądu obowiązkiem organów podatkowych było wydanie zapadłych w sprawie rozstrzygnięć.

Jak już wyżej wskazano, aby faktura VAT mogła stanowić podstawę do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego musi potwierdzać dokonanie wymienionej w niej operacji gospodarczej pomiędzy wskazanym sprzedawcą i nabywcą. Nie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach albo między innymi podmiotami. Skoro organy podatkowe niewątpliwie ustaliły, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, to fakt ten był wystarczający, aby odmówić podatnikowi prawa do dokonania odliczeń podatku na ich podstawie.

W tym stanie rzeczy za całkowicie nieuzasadnione Sąd uznał sformułowane w dwóch konfiguracjach zarzuty naruszenia art. 86 ust.1 i 2 pkt 1 lit. a oraz art. 167 i art. 168 lit. a dyrektywy 112.

Sąd nie podziela również zarzutów naruszenia art. 7 ust. 1 w zw. 5 ust. 1 i 2 oraz art. 13 ust. 1 w zw. z ust. 3 w zw. z art. 5 ust.1. u.p.t.u., będących definicją konstrukcyjnych zasad podatku VAT. Zgromadzony materiał dowodowy i zastosowanie w stosunku do ustalonego w toku postępowania stanu faktycznego przepisów prawa materialnego, popartych analizą orzecznictwa sądów krajowych oraz TSUE, uzasadniało pozbawienie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego jak i zakwestionowania istnienia WDT, wobec ujawnienia, że przedmiotowe faktury nie dokumentowały zdarzeń gospodarczych zaistniałych pomiędzy stronami wskazanymi na danych fakturach i wobec udowodnienia, iż działania Skarżącej były ukierunkowane na popełnienie oszustw podatkowych.

Z powyższych względów skargę należało uznać w całości za niezasadną, a zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu I instancji za zgodną z prawem, dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd orzekł jak w sentencji.