Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1673/11 w sprawie ze skargi J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z dnia 28 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

1. Wyrokiem z 26 stycznia 2012 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J. P. na decyzję Samorządowego Kolegium odwoławczego w Warszawie w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r.

2. Decyzją z 22 czerwca 2010 r. Prezydent Miasta ustalił Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za 2010 r. od nieruchomości położonej w P. przy ul. K. [...], na kwotę 3.380 zł.

Organ wskazał jako przedmiot opodatkowania: budynki mieszkalne o powierzchni 50,00 m², budynki mieszkalne związane z działalnością gospodarczą o pow. 172,00 m², grunty pozostałe o powierzchni 242,00 m². Z akt sprawy wynika, że wskazane w decyzji budynki związane z działalnością gospodarczą to lokale, znajdujące się w będącym własnością Skarżącego budynku mieszkalnym, wynajmowane innym podmiotom na cele działalności gospodarczej.

3. Decyzją z 28 lutego 2011 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy ww. decyzję. Uzasadniając swoje stanowisko Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało, że organ pierwszej instancji ustalając Skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości na 2010 r. za ww. nieruchomość uwzględnił dane wykazane przez niego oraz dane wynikające z rejestru gruntów i budynków, a następnie zastosował stawki podatku określone w uchwale Rady Miejskiej w Pruszkowie numer XXXVIII/360/09 z 29 października 2009 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na rok 2010.

Zdaniem organu, dla wymiaru podatku nie miał znaczenia fakt, kto prowadzi działalność gospodarczą na danej nieruchomości, czy jej właściciel we własnym imieniu i na własny rachunek czy też najemca. Jeżeli budynek mieszkalny jest częściowo zajęty na działalność gospodarczą, tak jak w przypadku nieruchomości Skarżącego na biuro i sklepy, to ich powierzchnia powinna być objęta podwyższoną stawką podatku od nieruchomości.

Skarga do Sądu pierwszej instancji.

4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Powyższemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie art. 210 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 199 7 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa).

5. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymało stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i przedstawioną w niej argumentację.

Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, bezspornym w niniejszej sprawie jest to, że właścicielem przedmiotu opodatkowania jest Skarżący, który wynajmuje najemcom prowadzącym działalność gospodarczą pomieszczenie na sklep o powierzchni 46m² oraz pomieszczenia na sklep i biuro-serwis o powierzchni 126 m². Pozostałą część budynku (50m²) stanowi lokal mieszkalny Skarżącego.

Sąd wskazał na treść art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. 2006r. Nr 121, poz. 844 ze zm., dalej u.p.o.l.) z którego wynika, że dla określenia kto jest podatnikiem podatku od nieruchomości nie mają znaczenia umowy najmu zawierane między Skarżącym a osobami wynajmującymi. Jeżeli nieruchomość jest własnością osoby fizycznej, to na niej ciąży obowiązek podatkowy, niezależnie od zawartej umowy najmu części lub całości nieruchomości stanowiącej przedmiot opodatkowania. Podatnikiem w niniejszej sprawie jest Skarżący, który jest właścicielem nieruchomości.

W ocenie Sądu, dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie ma znaczenia, kto prowadzi działalność gospodarcza na danej nieruchomości. Bez wpływu na obowiązek podatkowy właściciela jest okoliczność czy to właściciel nieruchomości we własnym imieniu i na własny rachunek, czy też najemca zajmują daną część budynku na prowadzenie działalności gospodarczej.

Sąd wskazał, że zajęcie nieruchomości na prowadzenie działalności gospodarczej przez najemców – posiadaczy zależnych, ma wpływ na określenie przez Radę Gminy wysokość stawek podatku od nieruchomości. Część budynku mieszkalnego była we władaniu najemców, przedsiębiorców prowadzących działalność gospodarczą. W myśl art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., te części budynku mieszkalnego będącego własnością Skarżącego podlegają opodatkowaniu wyższymi stawkami podatku, aniżeli stawki stosowane do budynków mieszkalnych niezajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Skarga kasacyjna.

7. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi kasacyjnej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Skarżący zarzucił:

- rażące naruszenie przez Sąd naczelnych przepisów ogólnych i szczególnych prawa materialnego: art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej,

- nieuchylenie przez Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej p.p.s.a.) oraz niestwierdzenie oczywistej nieważności przez Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania Administracyjnego (Dz. U. 2000 r. Nr 98, poz. 1071 ze zm., dalej k.p.a.) decyzji organu drugiej instancji z 28 lutego 2011 r. i decyzji Prezydenta Miasta P. z 22 czerwca 2010 r.,

- nieuchylenie przez Sąd z mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i niestwierdzenie nieważności przez Sąd z mocy art. 145 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 156 § 1 pkt 3 i pkt 7 k.p.a. decyzji obydwu organów administracyjnych na skutek całkowitego zaniechania, niewykonania i niezastosowania przez organ pierwszej instancji decyzji prawomocnej Samorządowego Kolegium Odwoławczego z 15 kwietnia 2010 r. w przedmiocie obowiązkowego stosowania w sprawie wykładni prawnej unormowanej w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz zalecanych taksatywnie wytycznych,

- obrazę przez Sąd art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej p.u.s.a.) na skutek całkowitego zaniechania w niniejszej sprawie zastosowania poprawnej, rzeczywistej wykładni prawnej unormowanej jednoznacznie w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej do interpretacji prawnej art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. wobec przedmiotowej nieruchomości Skarżącego, wynajmującego dwa niewielkie lokale użytkowe,

- naruszenie przez Sąd art. 410 § 1 i § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej k.c.),

- zaniechanie stosowania przez Sąd za organami administracyjnymi orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedmiocie wykładni prawnej również do art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.,

- rażące naruszenie przez Sąd art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 5 k.c.,

- zaniechanie stwierdzenia przez Sad nieważności przedmiotowej decyzji organu pierwszej i drugiej instancji z mocy art. 58 § 2 k.c.

8. W piśmie procesowym z 24 lutego 2014 r. Skarżący wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Z kolei do pisma z 27 czerwca 2012 r. dołączono decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Warszawie z 27 kwietnia 2011r. ze wskazaniem, że z jej uzasadnienia wynika, że J. P. nie jest przedsiębiorcą, a podlegający opodatkowaniu budynek nie kwalifikuje się do opodatkowania według stawek podwyższonych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

9. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Z powyższego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny jest związany zawartymi w niej podstawami i wnioskami (art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.). Związanie wnioskami skargi kasacyjnej oznacza niemożność wyjścia poza tę część wyroku Sądu pierwszej instancji, której strona nie zaskarżyła. Związanie natomiast podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą. W tym zakresie sąd odwoławczy ma obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010, nr 1(34), poz. 1). Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Prawidłowe wskazanie podstaw kasacyjnych polega na podaniu konkretnych przepisów prawa, które zostały naruszone oraz wyjaśnienie na czym to naruszenie polegało (art. 176 p.p.s.a.).

10. Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2).

Należy zauważyć, że w postępowaniu wywołanym skargą kasacyjną to strona składająca ten środek odwoławczy zakreśla zakres kontroli orzeczenia sądu pierwszej instancji przez sąd odwoławczy. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi kasacyjnej, nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyroki NSA: z 30 listopada 2004 r., sygn. akt FSK 1289/04; z 13 maja 2008 r., sygn. akt II FSK 365/07; z 13 listopada 2009r., sygn. akt II FSK 906/08, dostępne w CBOSA na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne przed przystąpieniem do ustosunkowania się do zarzutów skargi kasacyjnej. To one wyznaczają bowiem zakres kontroli sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w rozpoznawanej sprawie.

11. Skarga kasacyjna zawiera szereg zarzutów. Wniosek skargi kasacyjnej o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że autor skargi kasacyjnej dostrzega jedynie zarzuty naruszenia prawa materialnego. Zgodnie bowiem z powołanym, jako podstawa wniosku art. 188 p.p.s.a., jeżeli nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodzi jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny może uchylić zaskarżone orzeczenie i rozpoznać skargę. W tym przypadku Sąd orzeka na podstawie stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku.

Treść zarzutów skargi kasacyjnej wskazuje jednak, że pomimo tak sformułowanego wniosku, zawarto w niej również zarzuty odnoszące się do naruszenia prawa procesowego.

Powyższe wskazuje na występującą wadliwość pomiędzy wnioskiem, a zarzutami skargi kasacyjnej. Skoro autor skargi kasacyjnej zarzuca zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa procesowego, to Naczelny Sąd Administracyjny nie może wydać orzeczenia na podstawie art. 188 p.p.s.a.

12. Biorąc pod uwagę obowiązek Sądu odniesienia się do poszczególnych zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkuje się jednak do zarzutów naruszenia prawa procesowego. Są one niezasadne. Przede wszystkim zarzuty te wskazują na naruszenie przepisów k.p.a., które w rozpoznawanej sprawie nie były i nie mogły być stosowane. W postępowaniu podatkowym, w tym również w zakresie stwierdzenia nieważności, stosuje się bowiem przepisy Ordynacji podatkowej (rozdziału 18, działu IV – Postępowania podatkowe).

Z tych samych względów nie mogły znaleźć zastosowania przepisy kodeksu cywilnego – art. 5 i 58 § 2 k.c., które ponadto nie są przepisami procesowymi.

Jedynym zarzutem naruszenia przepisów postępowania, który może stanowić prawidłową podstawę kasacyjną jest art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z przepisami p.p.s.a.

Zgodnie z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, uzasadnienie faktyczne decyzji zawierać powinno w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, decyzje organów zawierały zarówno uzasadnienie faktyczne, jak i prawne podjętych rozstrzygnięć. To, że nie zgadza się z nimi Skarżący nie przesądza jeszcze o brakach decyzji w zakresie ich uzasadnienia. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne nie były sporne, a uzasadnienie prawne nie wywołują wątpliwości, co do przyczyn zastosowania stawek w podatku od nieruchomości przeznaczonych dla lokali związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Brak akceptacji Skarżącego dla stanowiska organów nie powoduje jeszcze, że decyzje nie zawierają elementów wskazanych w art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.

13. Niezasadne są również zarzuty naruszenia prawa materialnego.

Jak słusznie podkreślił Sąd pierwszej instancji Skarżący jest podatnikiem podatku od nieruchomości, co wynika wprost z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Jest on bowiem właścicielem nieruchomości. Podatnikiem tym nie może być w rozpoznawanej sprawie posiadacz zależny (najemca). Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje tylko jeden przypadek, gdy posiadacz zależny uważany jest za podatnika podatku od nieruchomości, a mianowicie w sytuacji, gdy posiadanie dotyczy nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego (art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.). W rozpoznawanej sprawie posiadacz zależny lokali użytkowych nie może być uznany za podatnika podatku od nieruchomości, gdyż wiąże go umowa ze Skarżącym, a nie Skarbem Państwa czy też jednostką samorządu terytorialnego.

Z kolei w myśl art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. Rada gminy, w drodze uchwały, określa wysokość stawek podatku od nieruchomości od budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej.

Należy przypomnieć, że na potrzeby ustawy o podatkach i opłatach lokalnych określono pojęcie gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. są nimi grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b u.p.o.l., chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych.

Definicja wskazana w art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie wymaga już, żeby to właściciel nieruchomości prowadził działalność gospodarczą. Ważne jest jedynie, aby posiadacz (w rozpoznawanej sprawie najemca) prowadził działalność gospodarczą w wynajmowanym lokalu. W przypadku budynku mieszkalnego, biorąc pod uwagę treść art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. istotnym jest jedynie, by część budynku zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej. Skoro część budynku Skarżącego zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej, to uzasadnione było ustalenie w tej części podwyższonej stawki podatku od nieruchomości zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.

Na powyższą ocenę zastosowanych przepisów prawa materialnego nie mogły mieć wpływu rozstrzygnięcia wydane w trybie postępowania administracyjnego za kolejne lata podatkowe. Dołączona do akt sprawy decyzja za 2011 r. mogą być ewentualnie przedmiotem oceny sądu w sytuacji gdyby rozpoznawała sprawy za ten rok podatkowy.

Jako pozbawiony podstaw uznano zarzut naruszenia art. 410 § 1 i 2 k.c., który nie był i nie mógł być w rozpoznawanej stosowany przez organy podatkowe

14. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.