Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 27 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 153/20 w sprawie ze skarg D.R. na decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 9 stycznia 2020 r., nr [...], [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na rzecz D.R. kwotę 450 (słownie: czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 czerwca 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 153/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie po rozpoznaniu skargi D.R. uchylił decyzje Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 9 stycznia 2020 r., nr 1801-IOD.4104.40.2019 i nr 1801-IOD.4104.41.2019 oraz poprzedzające je decyzje Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R. z 29 października 2019 r., nr 1822-SPV.4104.410.2019 i nr 1822-SPV.4104.411.2019 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oraz umorzył postępowanie administracyjne. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia Sąd I instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 135 oraz art. 145 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a".

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie zaskarżając ten wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1) P.p.s.a. w oparciu o przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynik sprawy, tj.:

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2019 r., poz. 1813 ze zm.), zwanej dalej: u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.), zwanej dalej: O.p., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w realiach rozpatrywanej sprawy nie doszło do odnowienia obowiązku podatkowego z uwagi, iż organ podatkowy otrzymał postanowienie z sądu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, podczas gdy przepis art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. został wprowadzony w celu odzyskania kompetencji do ustalenia zobowiązania podatkowego, a nie ich ograniczenia, w przypadku kiedy nabycie spadku nie zostało zgłoszone do opodatkowania,

- naruszenie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. poprzez jego niezastosowanie, podczas gdy w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, gdyż skarżąca powołała się na nabycie spadku poprzez złożenie wniosku o wydanie zaświadczeń o przedawnieniu zobowiązań w podatku od spadków i darowizn w Drugim Urzędzie Skarbowym w R.,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. 145 § 3 P.p.s.a w zw. z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. w zw. z art. 68 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i umorzenie postępowania przez przyjęcie, że w realiach niniejszej sprawy termin uprawnienia organu do wydania i doręczenia decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn upłynął skutkiem uprawomocnienia się orzeczenia o nabyciu spadku i rozpoczął bieg terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji i upłynął przed dniem odnowienia przedmiotowego obowiązku podatkowego, w sytuacji gdy skutkiem niezgłoszenia spadku zaistniał obowiązek w podatku od nabycia spadku, który nie został zgłoszony,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d. poprzez niewłaściwą wykładnię i uchylenie zaskarżonych decyzji oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i umorzenie postępowania, podczas gdy w realiach rozpatrywanej sprawy doszło do odnowienia obowiązku podatkowego, gdyż skarżąca powołała się na nabycie spadku poprzez zwrócenie się o wydanie zaświadczeń w dniu 21 stycznia 2019 r. stwierdzających, że podatek od spadków i darowizn jest nienależny

Na podstawie art. 174 pkt 2) P.p.s.a.. organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i umorzenie postępowania ze względu na przyjęcie, że skoro organ otrzymał orzeczenie stwierdzające nabycie spadku, więc dochodzi do odnowienia obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 zd. 1, gdyż skarżąca nie miała obowiązku składania zeznania podatkowego, a w konsekwencji zgodnie z art. 68 § 1 O.p. uległo przedawnieniu prawo do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. art. 68 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i umorzenie postępowania polegające na przyjęciu, że organ nie miał prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn i doręczenia tej decyzji stronie, gdyż upłynął 3-letni termin od zaistnienia zdarzenia przewidzianego w art. 6 ust. 4 zd. 1 u.p.s.d., w związku z czym zaskarżone decyzje wydane i doręczone zostały w warunkach przedawnienia, co obligowało organ odwoławczy do umorzenia postępowania w sprawie,

- naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 145 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 68 § 1 O.p. poprzez jego zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzające je decyzje organu I instancji i umorzenie postępowania polegające na nieuwzględnieniu, że w dniu 21 stycznia 2019 r. skarżąca powołała się na fakt nabycia, składając wnioski o wydanie zaświadczeń, co skutkowało odnowieniem obowiązku podatkowego zgodnie z art. 6 ust. 4 zd. 2 u.p.s.d., w związku z czym zaskarżone decyzje wydane i doręczone zostały w terminie przedawnienia.

Wskazując na powyższe Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,

ewentualnie

2. uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie,

3. na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych,

4. rozpoznanie na podstawie art. 176 § 2 P.p.s.a. niniejszej skargi kasacyjnej na rozprawie.

D.R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie na jej rzecz zwrotu kosztów postepowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Zarządzeniem Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA, działając na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność jej rozpatrzenia bez zbędnej zwłoki oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, zadecydował o skierowaniu sprawy na posiedzenie niejawne. Strony, po otrzymaniu informacji o posiedzeniu niejawnym i podstawach jego zarządzenia, nie wnosiły zastrzeżeń do takiego trybu rozpoznania sprawy.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu.

Tożsamy problem prawny był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego w szeregu wyrokach (zob. m.in. wyroki NSA: z 16 września 2021 r., III FSK 3338/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21, 27 lipca 2023 r., III FSK 2227/21, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w tych orzeczeniach.

Z punktu widzenia konstrukcji zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej, a w szczególności wykładni art. 6 ust. 4 u.p.s.d., kluczowe jest przedstawienie sposobu rozumienia wskazanego unormowania. W art. 6 ust. 4 u.p.s.d. prawodawca wprowadził regulację szczególną w zakresie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wskazał też dodatkowe sytuacje, w których powstaje obowiązek podatkowy wówczas, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Niezależnie od tego, czy w tym przypadku wskazuje się na tzw. odnowienie obowiązku podatkowego, czy też posługuje się pojęciem ponownego powstania obowiązku podatkowego, chodzi o szczególne sytuacje, stanowiące de facto uzupełnienie do tych momentów powstania obowiązku podatkowego, które zostały zawarte art. 6 ust. 1 u.p.s.d.

Wskazana relacja uzupełnienia, gdy chodzi o określenie chwili powstania obowiązku podatkowego, ma znaczenie także dla sposobu wykładni kluczowego dla sprawy przepisu, tj. art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Zgodnie ze zdaniem pierwszym tego unormowania, jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania, stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W sytuacji zatem, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a następnie zostało stwierdzone pismem, prawodawca wprost wskazuje, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma. W tym przypadku prawodawca posługuje się dość ogólnym sformułowaniem, odnoszącym się do chwili sporządzenia pisma. Natomiast gdy pismem tym jest orzeczenie sądu, prawodawca przesądził, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. Moment uprawomocnienia się orzeczenia jest zatem kwalifikowany jako ponowny moment powstania obowiązku podatkowego, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania. Tym samym należy uznać, że uprawomocnienie się orzeczenia nie tylko aktualizuje ponowny moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn, ale jednocześnie wypełnia te sytuacje, gdy nabycie niezgłoszone do opodatkowania zostało stwierdzone pismem, będącym orzeczeniem sądu.

Nieprzypadkowo prawodawca w art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. określa sytuacje, gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a podatnik powołuje się przed organem podatkowym na fakt nabycia. Wówczas obowiązek podatkowy powstaje ponownie z tą chwilą, kiedy podatnik powołał się przed organem podatkowym na ten fakt. W konkretnym przypadku, stosując te rozwiązania, należy przestrzegać zasad wprowadzonych przez prawodawcę co do sytuacji, gdy nabycie zostało stwierdzone pismem, bądź też podatnik powołuje się na fakt nabycia.

Odnosząc te ogólne uwagi do sprawy, należy stwierdzić, że obowiązek podatkowy w sprawie powstał w związku z uprawomocnieniem się postanowienia Sądu Rejonowego o stwierdzeniu nabycia spadku, a zatem 9 maja i 4 grudnia 2013 r., dlatego też organ podatkowy miał wówczas kompetencje do ustalenia zobowiązania podatkowego, stosując regulację z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. Zwrócić należy uwagę, że na podstawie art. 84 ust. 2 O.p. w związku z § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania (Dz. U. Nr 156, poz. 1640 ze zm.), stwierdzenie nabycia spadku jest zdarzeniem prawnym, o którym sądy są zobowiązane informować organy podatkowe. Właściwy Naczelnik Urzędu Skarbowego został zatem poinformowany o wydanym postanowieniu w przedmiocie stwierdzenia nabycia spadku, które dawałoby ewentualną podstawę do powstania zobowiązania podatkowego. Zgłoszenie nabycia spadku nie stanowi więc jedynej podstawy do powzięcia informacji o zobowiązaniach podatkowych podmiotu. Organ podatkowy dysponując odpowiednim, prawomocnym orzeczeniem sądowym, jest w stanie prowadzić rzetelne i skuteczne postępowanie podatkowe.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skoro postanowienia o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniły się odpowiednio 9 maja i 4 grudnia 2013 r., a nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, to został spełniony warunek z art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d. w zakresie określenia ponownego momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków i darowizn w związku z nabyciem spadku w drodze dziedziczenia. Nie można zatem traktować "rozłącznie" podstawy ponownego powstania obowiązku podatkowego z art. 6 ust. 4 zdanie drugie u.p.s.d. bez uwzględnienia konsekwencji zastosowania art. 6 ust. 4 zdanie pierwsze u.p.s.d., co znajduje potwierdzenie w piśmiennictwie (G. Liszewski (w:) S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn. Komentarz, Warszawa 2021, s. 265).

Ordynacja podatkowa przewiduje dwa sposoby powstania zobowiązań podatkowych. Pierwszy sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy przepisów prawa przez zaistnienie zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 o.p.). Drugi sposób to powstanie zobowiązania podatkowego z mocy wydanej decyzji przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 o.p.). W rozpoznawanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn powstało w sposób uregulowany w art. 21 § 1 pkt 2 o.p.

Przyznanie zasadności zastosowania tak określonego momentu ponownego powstania obowiązku podatkowego winno stanowić podstawę do właściwej oceny, w odniesieniu do art. 68 § 1 o.p. wraz z zastosowaniem 3-letniego okresu przedawnienia, wskazywanego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. np. wyrok NSA z 6 października 2017 r., II FSK 2366/15). Zgodnie z tą regulacją zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 o.p., nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5-letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. np.: wyroki NSA: z 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; z 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; z 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; z 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; z 22 czerwca 2022 r., III FSK 5058/21).

Skarżąca nabyła spadek w dacie uprawomocnienia się postanowień Sądu Rejonowego, czyli odpowiednio 9 maja i 4 grudnia 2013 r., 3-letni termin przedawnienia rozpoczął bieg 31 grudnia 2013 r., a upłynął 31 grudnia 2016 r. W rozpatrywanej sprawie przedawniła się zatem kompetencja organu do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn w stosunku do skarżącej.

Wskazany sposób rozumienia art. 6 ust. 4 u.p.s.d. ma kluczowe znaczenie dla oceny braku zasadności, tak zarzutów naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634) oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 ww. ustawy.

sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak sędzia NSA Jacek Brolik sędzia NSA Stanisław Bogucki