Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Protokolant referent Jolanta Replin, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi B. mbH z siedzibą w Niemczech na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] lipca 2018r. nr [...] ; 2. umarza postępowanie podatkowe; 3. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz B. mbH z siedzibą w Niemczech kwotę 6.917 zł (słownie: sześć tysięcy dziewięćset siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Decyzją z [...] lipca 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. (dalej: "NUS") skorygował B. GmbH (dalej: "Spółka", "Skarżąca") rozliczenie podatkowe w podatku VAT za okresy od grudnia 2012 r. do stycznia 2015 r.

NUS stanął na stanowisku, że z upływem 2009 r. doszło do przedawnienia deklarowanych przez Spółkę od 1994 r. kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, a tym samym brak jest podstaw prawnych dysponowania przez Spółkę taką nadwyżką m.in. w grudniu 2012 r. i okresach następujących po tym miesiącu.

2. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie:

- art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 1993 r. Nr 11 poz. 50 ze zm., dalej: ustawa o VAT z 1993 r.) oraz art. 87 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT);

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "O.p.");

- art. 2a O.p., poprzez wydanie decyzji z rażącym pominięciem naczelnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (tj. tzw. zasady "in dubio pro tributario");

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 O.p.

3. Decyzją z [...] grudnia 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję NUS.

DIAS wskazał, że Skarżąca od 1994 do lipca 2004 r. kumulowała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. Z kolei od lipca 2004 r. wykazywała ją w wysokości niezmienionej (tj. w kwocie 2.310.687 zł). W lipcu i sierpniu 2009 r. Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny w wysokości odpowiednio 2.878 zł i 1.831 zł, co spowodowało pomniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia. W tej nowej kwocie Skarżąca w dalszym ciągu przenosiła tę nadwyżkę w stanie niezmienionym do marca 2013 r.

DIAS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że z upływem 2009 r. nastąpiło przedawnienie deklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Zdaniem DIAS, nie zmienia tej oceny pomniejszenie tej nadwyżki o podatek należny wykazany w lipcu i sierpniu 2009 r.

DIAS argumentował, że nie ma podstaw prawnych, aby kwotę podatku VAT do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, w tym kwestie dotyczące przedawniania, traktować odmiennie niż zwrot różnicy między podatkiem naliczonym a należnym na rachunek bankowy. Kwoty te materializują się w miesiącu ich faktycznego odliczenia, czy dokonania zwrotu na rachunek bankowy podatnika.

Na poparcie swych twierdzeń DIAS przywołał stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.

DIAS zauważył, że z akt sprawy nie wynika natomiast, aby wystąpiły przesłanki zawieszenia lub przerwania biegu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich okresów rozliczeniowych skumulowanej przez Spółkę w latach 1994- 2004.

W ocenie DIAS, dla kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej konsekwentnie przez Spółkę od momentu rozliczenia podatku w deklaracji VAT-7 za 07/2004 r. bieg terminu przedawnienia rozpoczął się z ostatnim dniem 2004 r. Po uwzględnieniu faktu, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, termin przedawnienia dla kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej przez Spółkę od 07/2004 r. upłynął w dniu 31 grudnia 2009 r.

Jak wskazał DIAS, Spółka nie kwestionuje ww. zasady przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowanej do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. DIAS nie zgodził się natomiast ze stanowiskiem Spółki, że pomniejszenie nadwyżki przenoszonej od 2004 r., o podatek należny wykazany w lipcu oraz w sierpniu 2009 r. spowodowało powstanie nowej nadwyżki i ponowne liczenie biegu terminu przedawniania.

Zdaniem DIAS, powstała w wyniku działania arytmetycznego kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym deklarowana do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych jest tą samą kwotą powstałą w wyniku kumulacji podatku naliczonego od 1994 r. do lipca 2004 r. (od tej kwoty odjęto w lipcu oraz sierpniu 2009 r. wykazaną w deklaracji kwotę podatku należnego w wysokości 2.878 zł i 1.831 zł).

W konsekwencji DIAS stanął na stanowisku, że z upływem 2009 r. nastąpiło przedawnienie deklarowanych przez Spółkę kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tym samym, Spółka nie mogła taką nadwyżką dysponować między innymi w grudniu 2012 r. i w okresach następnych. W związku z tym, w ocenie DIAS, NUS zasadnie skorygowały w tym zakresie rozliczenie Spółki określając tę nadwyżkę na kwotę 0 zł.

4. Nie zgadzając się z decyzją DIAS, Spółka wywiodła skargę do tutejszego Sądu, zarzucając naruszenie:

Przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 21 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 87 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 70 § 1 O.p., polegającym na stwierdzeniu, że Spółka nie była uprawniona do ujęcia w deklaracji VAT za grudzień 2012 r. kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przenoszonej z wcześniejszych okresów rozliczeniowych w kolejno składanych deklaracjach miesięcznych VAT-7 (tj. kwoty 2.305.978 zł), ponieważ zdaniem DIAS kwota ta uległa przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2009 r.;

- art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w związku z nieprawidłowym zastosowaniem art. 21 § 3a O.p., polegającym na określeniu Spółce kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, poczynając od rozliczenia za grudzień 2012 r. w wysokości 0.00 zł, podczas, gdy kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazana do przeniesienia na kolejne okresy rozliczeniowe w deklaracji VAT za listopad 2012 r., (tj. kwota 2.305.978 zł), nie została przez organ określona w innej wysokości;

Przepisów postępowania, tj.:

- art. 2a O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej z rażącym pominięciem naczelnej zasady postępowania podatkowego, zgodnie z którą niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (tj. tzw. zasady "in dubio pro tributario");

- art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 O.p., polegające na utrzymaniu w mocy decyzji nieuwzględniającej istoty zaistniałego stanu faktycznego oraz ustaleń wynikających ze zgromadzonego w postępowaniu materiału dowodowego, w tym wyjaśnień składanych przez Spółkę, a także wytycznych przedstawionych przez organ odwoławczy w decyzji z [...] lutego 2018 r.;

- art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, tj. wydanie decyzji nieuwzględniającej dorobku orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz wydanie decyzji odbiegającej znacząco od powszechnie prezentowanego stanowiska przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych;

- art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p. przez lakoniczne, połowiczne i niedostateczne uzasadnienie wydanej decyzji.

Skarżąca przede wszystkim kwestionowała sposób liczenia przez organy podatkowe biegu terminu przedawnienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W jej ocenie, bieg terminu przedawnia w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec i sierpień 2009 r. należało liczyć od końca 2009 r., bowiem w tym okresie te nadwyżki zmaterializowały się poprzez rozlicznie z podatkiem należnym. Zdaniem Skarżącej, tak powstała kwota nadwyżki nie jest tą sama kwotą nadwyżki, która powstała w wyniku kumulacji podatku naliczonego w latach 1994 do 2004 r.

Ponadto Skarżąca argumentowała, że organ nie wyjaśnił na jakiej podstawie uznał, że bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się z końcem 2004 r.

Zdaniem Skarżącej, przyjmując stanowisko organu, jakoby nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres ulegały przedawnieniu zawsze w terminie 5 lat licząc od końca roku, w którym je pierwotnie wykazano w deklaracji, prowadziłoby do praktycznych wątpliwości i nieokreśloności, w jakiej kwocie te nadwyżki uległy przedawnieniu, jeżeliby w międzyczasie wykazano w danym okresie podatek naliczony VAT, podczas gdy jedynie część kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzedniego okresu została rozliczona (np. w formie wniosku o zwrot bezpośredni bądź rozliczenie z kwotą podatku należnego za bieżący okres). Wówczas, jeśliby przyjąć stanowisko organu jako prawidłowe, brak byłoby pewności co do ustalania, jaka kwota uległa przedawnieniu w danym momencie (tym bardziej, że brak jest w tym zakresie jakichkolwiek regulacji szczególnych).

Skarżąca podniosła również, że 5-letni termin przedawnienia stanowi ograniczenie także dla organów podatkowych do weryfikacji rozliczeń podatnika.

Zauważyła też, że NUS nie wyeliminował z obrotu prawnego rozliczeń Skarżącej (deklaracji VAT-7) za okresy od listopada 2012 r. – wstecz. Tym samym naruszył art. 99 ust. 12 ustawy o VAT nie uwzględniając kwot z tych deklaracji w rozliczeniu za grudzień 2012 r.

5. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

6.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

6.2. Spór w sprawie dotyczy zasadności "wyzerowania" przez organ podatkowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wygenerowanej przez Skarżącą w lach 1994-2004, a następnie przenoszonej przez Skarżącą na następne okresy rozliczeniowe – w rozliczeniu za grudzień 2012 r. z konsekwencją dla następnych okresów rozliczeniowych.

Powyższa miało miejsce w następujących okolicznościach sprawy:

- Skarżąca jest zarejestrowana na potrzeby rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług w Polsce od marca 1994 r. W związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka wykazywała w składanych deklaracjach VAT kwoty podatku naliczonego wynikające z nabycia ówcześnie podlegających opodatkowaniu na terytorium Polski usług związanych z obsługą administracyjną zamówień na rzecz klientów niemieckich (tj. usług obsługi dostaw towarów na terytorium Niemiec). Jednocześnie Spółka świadczyła opodatkowane na terytorium Polski usługi doradcze oraz usługi wynajmu sprzętu komputerowego. Z uwagi na fakt, że wartość nabyć przewyższała wówczas wartość zrealizowanej sprzedaży Spółka wykazywała w składanych deklaracjach VAT nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe. W kolejnych okresach rozliczeniowych przedmiotowa nadwyżka była sukcesywnie kumulowana;

- od lipca 2004 r. Skarżąca wykazywała nadwyżkę podatku naliczonego do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości niezmienionej, tj. w kwocie 2.310.687 zł,

- w lipcu i sierpniu 2009 r. Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 podatek należny w wysokości odpowiednio: 2.878 zł i 1.831 zł, co spowodowało pomniejszenie kwoty nadwyżki do przeniesienia. W tej nowej kwocie Skarżąca w dalszym ciągu przenosiła tę nadwyżkę w stanie niezmienionym do marca 2013 r.

W takich okolicznościach sprawy organy podatkowe stanęły na stanowisko, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przenoszona na następne okresy rozliczeniowe uległa przedawnianiu z końcem 2009 r., co uzasadniało "wyzerowanie" tej nadwyżki w rozliczeniu za grudzień 2012 r. W tym zakresie organy odwoływały się przede wszystkim do uchwały NSA z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08.

Skarżąca z kolei stanęła na stanowisku, że organy bezpodstawnie przyjęły, że bieg terminu przedawnienia należy liczyć od końca 2004 r. Ponadto, nie wyjaśniły z czego to wywodzą. Zdaniem Skarżącej, termin ten należało liczyć od końca 2009 r., bowiem w lipcu i sierpniu 2009 r. wykazała ona nową nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym wynikającą z całokształtu uprzednio dokonanych rozliczeń, tj. doszło "materializacji" nadwyżki.

6.3. W ocenie Sądu, na gruncie obowiązujących przepisów prawa, nie było podstaw do "wyzerowania" nadwyżki podatku naliczonego na należnym wykazanej w deklaracji za grudzień 2012 r.

6.4. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przepis ten odwołuje się do zobowiązania podatkowego.

Obowiązek podatkowy w VAT powstaje w sposób przewidziany w art. 19 ustawy o VAT i wynika każdorazowo z wykonania czynności opodatkowanej przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT. Obowiązek podatkowy w VAT ulega konkretyzacji w zobowiązanie podatkowe po dokonaniu rozrachowań VAT należnego z naliczonym i wówczas przyjmuje formę podatku należnego, który najogólniej rzecz ujmując odpowiada podatkowi do zapłaty. W przypadku podatku od towarów i usług, termin płatności za dany okres rozliczeniowy upływa 25 dnia okresu następnego (art. 103 ust. 1 ustawy o VAT). Do tego dnia podatnik, w ramach samoobliczenia, ma także obowiązek zadeklarować wysokość powstałego w danym okresie zobowiązania podatkowego.

Zasada neutralności podatku od wartości dodanej sprawia, że podatnik VAT nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej daniny, która w praktyce jest przenoszona na ostatecznych konsumentów towarów i usług (podatek jest zawarty w cenie). Podatnik VAT nabywając towary czy usługi może, w myśl art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, pomniejszyć VAT należny o naliczony (wynikający z faktur kosztowych). W przypadku zaś, gdy VAT naliczony jest w okresie rozliczeniowym wyższy od VAT należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę VAT należny za następne okresy lub może wystąpić o zwrot różnicy VAT na rachunek bankowy (art. 87 ust. 1 ustawy o VAT).

Zasada neutralności VAT sprawia bowiem, że rozliczenie za dany okres może więc przybrać inną postać, aniżeli zobowiązanie podatkowe sensu stricto, zdefiniowane w art. 5 O.p. Stosownie do art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Tym samym podatnik może wykazać w deklaracji podatkowej za kolejny miesiąc nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, którą ma prawo rozliczyć w jednej z form przewidzianych w przepisach ustawy o VAT. Wówczas w danym okresie rozliczeniowym, którego dotyczy nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, nie powstaje zobowiązanie podatkowe sensu stricto, lecz nadwyżka do przeniesienia na kolejne okresy, w celu dalszego skompensowania z VAT należnym, lub VAT do zwrotu, której organ podatkowy powinien dokonać w terminach wskazanych w art. 87 ust. 2 i 6 ustawy o VAT.

Dlatego też wątpliwości w orzecznictwie budziło to, czy do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym można stosować art. 70 § 1 O.p. Skład poszerzony NSA w uchwale o sygn. akt I FPS 9/08 rozstrzygnął, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu VAT.

Sąd powyższy pogląd NSA zawarty w sentencji uchwały podziela i jest nim związany, na podstawie art. 269 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: "P.p.s.a."). Sąd za słuszne uznaje także prezentowane w orzecznictwie stanowisko, że ww. uchwała NSA dotyczy nie tylko zwrotu VAT na rachunek bankowy, ale także nadwyżki przeniesionej na kolejny okres rozliczeniowy (tzw. zwrotu pośredniego – por. m.in. wyrok NSA o sygn. akt I FSK 437/13).

Przy czym pisemne motywy ww. uchwały, zestawione z wywodami NSA zawartymi w wyroku o sygn. akt I FSK 437/13 wskazują jedynie, że organ podatkowy, analogicznie, jak w przypadku zadeklarowanego zobowiązania podatkowego, nie może, po upływie terminu przedawnienia, dokonywać weryfikacji i zmiany wysokości zadeklarowanej nadwyżki VAT. Dzieje się tak dlatego, że podatnik, po upływie okresu przedawnienia, także nie ma takiego prawa, poprzez chociażby skuteczne skorygowanie deklaracji i wystąpienie z wnioskiem o zwrot nadpłaty. Skład poszerzony NSA, wydając ww. uchwałę dostrzegł brak symetrii między nieograniczonymi w czasie uprawnieniami organu do weryfikacji rozliczeń podatnika, które przybierają formę nadwyżki VAT naliczonego nad należnym (vide art. 21 § 3a O.p.) oraz 5-letnim terminem, który przysługuje podatnikowi na dokonanie korekty deklaracji w zakresie obniżenia VAT należnego o naliczony (art. 86 ust. 13 ustawy o VAT).

Podjęta przez NSA uchwała wypełniła lukę prawną, wskazując, że każde z rozliczeń podatnika VAT, niezależnie, czy stanowi zobowiązanie podatkowe, czy nadwyżkę, nie może być już zmieniane po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy. Upływ terminu przedawnienia powoduje, że zobowiązanie podatkowe w VAT (nadwyżka) stają się ostateczne i nie mogą być już weryfikowane lub zmieniane.

6.5. Zdaniem Sądu, wywody poczynione w uzasadnieniu ww. uchwały NSA nie prowadzą jednak do wniosku, wyprowadzonego przez organy podatkowe, że Skarżąca przenosząc swoje rozliczenia w zakresie VAT na kolejne okresy rozliczeniowe, utraciła prawo do odliczenia VAT, gdyż kwota deklarowana do przeniesienia wygasła na skutek przedawnienia już w 2009 r.

Powoływana uchwała, nie odnosi się bowiem do kwestii utraty przez podatnika prawa do przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na kolejne okresy rozliczeniowe w związku z upływem czasu.

Natomiast do tego w istocie sprowadza się rozstrzygniecie organów podatkowych w sprawie. Organy "wyzerowały" bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym przenoszoną przez Skarżącą na kolejne okresy rozliczeniowe powołując się na przedawnienie tej nadwyżki.

W ocenie Sądu, należy wyraźnie rozróżnić przedawnienie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia, rozumiane jako brak możliwości kwestionowania, zmiany takiej nadwyżki wykazanej w deklaracji, zarówno przez organ podatkowy jak i podatnika, od ograniczenia w czasie prawa do przenoszenia tej nadwyżki.

Zdaniem Sądu, powołana uchwała dotyczy tylko pierwszej z tych kwestii. Tym samym nie może stanowić uzasadnienia dla podjętego przez organy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie.

6.6. Należy również mieć na uwadze, że ograniczenia czasowego dla przenoszenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następne okresy rozliczeniowe, nie regulują również przepisy ustawy o VAT, czy Ordynacji podatkowej.

Powoływany już przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT jednoznacznie stanowi, że w przypadku, gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Przepis ten nie wprowadza w tym zakresie żadnych ograniczeń czasowych.

W konsekwencji – tak jak uczynił to NSA w ww. uchwale – sięgnąć należy do zasad ogólnych oraz wskazać, że nadwyżka VAT staje się, w wyniku przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy immanentnym składnikiem ewentualnego zobowiązania podatkowego w nowym okresie rozliczeniowym, pozwalając uczciwemu podatnikowi na odliczenie VAT, a tym samym na pełne zrealizowanie zasady neutralności VAT. NSA w ww. orzeczeniu o sygn. akt I FSK 437/13 wskazał, że ww. nadwyżka w wyniku rozliczenia może stać się kolejną nadwyżką. Tym samym pierwotnie zadeklarowana przez Skarżącą nadwyżka do przeniesienia – w wyniku prawnie dopuszczalnych rozliczeń, wykazywanych w kolejnych deklaracjach – staje się elementem kolejnych rozliczeń, dopóty jej wysokość nie zostanie zakwestionowana, w prawnie przewidzianej formie, lub w całości nie zostanie skompensowana z VAT należnym.

Tym samym Sąd stoi na stanowisku, że organy podatkowe wydając swoje decyzje w 2018 r. nie mogły już wypowiadać się w kwestii nadwyżek wygenerowanych od 1994 r. do lipca 2004 r., a następnie przenoszonych do kolejnych deklaracji. Termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., pozwalał organom sięgnąć jedynie do rozliczenia za grudzień 2012 r. Skoro natomiast zobowiązanie podatkowe za te okresy, w których wygenerowane zostały nadwyżki uległo przedawnieniu, organ nie mógł już ich weryfikować.

Przypomnieć w związku z tym trzeba, że w wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt I FPS 5/09 zwrócono uwagę na fundamentalne cechy przedawnienia, które pełni funkcje gwarancyjne i stabilizacyjne. Wskazano między innymi na to, że na skutek upływu czasu podatnik nabywa pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie i może powoływać się na dobrodziejstwa płynące z instytucji przedawnienia.

Organ podatkowy miał stosowny czas i uprawnienia, żeby przed upływem terminu przedawniania skorygować rozliczenia Skarżącej. Skoro tego nie zrobił, Skarżąca korzysta z dobrodziejstwa instytucji przedawniania rozumianej jako zakaz organu korygowania jej rozliczeń, co do których upłynął termin przedawnienia zobowiązania za dany okres.

6.7. W konsekwencji Sąd nie podziela stanowiska organów, że Skarżąca już od grudnia 2009 r. nie mogła obniżać VAT należnego o naliczony z faktur otrzymanych w latach wcześniejszych i przenosić ww. nadwyżki na kolejne okresy rozliczeniowe, gdyż nadwyżka wygenerowana z tych dokumentów uległa przedawnieniu, tym samym powinna być "wyzerowana".

Powyższe stanowisko, jak już wskazano, nie ma oparcia w konkretnym przepisie prawa, a tym bardziej w powoływanej przez organy podatkowe uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r. sygn. akt I FPS 9/08. Tym samym tworzenie treści normatywnej, która nie wynika wprost z normy prawnej, na zasadzie daleko idącej analogii, która ostatecznie pozbawia podatnika prawa do realizacji fundamentalnej zasady neutralności podatku od wartości dodanej, stanowi naruszenie art. 2a O.p., a pośrednio także zasady legalizmu (art. 120 O.p.) oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.).

6.8. Niezależnie od powyższego należy pamiętać, że w obrocie prawnym pozostaje w dalszym ciągu niezakwestionowana deklaracja Skarżącej za listopad 2012 r. (i okresy wcześniejsze) z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy.

Zgodnie z kolei z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu skarbowego lub organ kontroli skarbowej określi je w innej wysokości. Przepis ten daje więc wymienionym w nim organom podatkowym i skarbowym generalne uprawnienie do określenia kwoty zobowiązania podatkowego (zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego) w innej wysokości niż zadeklarowana przez podatnika, pod warunkiem uwzględnienia okresów przedawnienia. Z tego wynika więc, że w przypadku, gdy jak w niniejszej sprawie, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za dany okres rozliczeniowy uległo przedawnieniu (za listopad 2012 r.), to organy podatkowe, w sytuacji, gdy z deklaracji podatnika za ten okres wynika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na kolejny okres rozliczeniowy, w rozliczeniu tego kolejnego okresu (grudzień 2012 r.) powinny przyjąć kwotę nadwyżki wynikającą z deklaracji podatnika za okres rozliczeniowy, w którym taka nadwyżka powstała (zob. wyrok NSA z 14 sierpnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1571/11).

Innymi słowy brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca.

6.9. Sądowi znane są poglądy przeciwne wyrażone w orzecznictwie (por. np. wyrok WSA w Szczecinie z 27 listopada 2014r. sygn. akt I SA/Sz 613/14), które ograniczają w czasie możliwość przenoszenia na kolejne okresy nadwyżki VAT naliczonego nad należnym. Poglądy te pomijają jednak, że w kolejnych okresach rozliczeniowych powstają nowe nadwyżki oraz bazują nie na przepisach obowiązującego prawa, a na ogólnym założeniu, że w prawie podatkowym musi istnieć ograniczona możliwość domagania się przez podatników uwzględnienia ich praw przez organy podatkowe, czego nie można zaakceptować z uwagi na zasady: neutralności VAT, legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych. Organy podatkowe mają wszelkie narzędzia ku temu by zmieniać – przed upływem terminu przedawnienia – ewentualnie wadliwe rozliczenia podatnika w zakresie VAT, w których ujęto faktury. Każda faktura może być weryfikowana pod względem poprawności formalnej i materialnej.

6.10. Odmiennego stanowiska organu w tym zakresie nie może uzasadniać również sam, powoływany przez DIAS, ograniczony czasowo obowiązek przechowywania przez podatnika ksiąg podatkowych i związanych z nimi dokumentów. W istocie, zgodnie z art. 86 § 1 O.p. podatnicy obowiązani do prowadzenia ksiąg podatkowych przechowują księgi i związane z ich prowadzeniem dokumenty do czasu upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niemniej jednak nie sposób z tego tylko przepisu wywodzić czasowego ograniczenia do przenoszenia nadwyżki. Ponadto, jak już wskazywano, organy podatkowe miały możliwość weryfikacji deklarowanych przez Skarżąca kwot do przeniesienia i winny to zrobić do czasu upływu 5- letniego terminu przedawnienia.

Przy czym zupełnie na marginesie można jeszcze zauważyć, że jak twierdzi Skarżąca – a czego nie kwestionują organy podatkowe – Skarżąca w toku postępowania przedłożyła dokumenty dotyczące jej rozliczeń począwszy od 1994 r.

6.11. Tym samym Sąd za zasadne uznaje zarzut skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe obu instancji przepisów art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 70 § 1 O.p. oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT w zw. z art. 21 § 3a O.p., a także 2a, art. 120 i art. 121 O.p.

6.12. Sąd za zasadne uznaje również zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 O.p.

Jak słusznie podnosi Skarżąca uzasadnienie decyzji DIAS jest lakoniczne i niespójne. Brak jest w decyzji DIAS wyjaśnienia podstaw, na podstawie, których organ odwoławczy przyjął, że 5-letni termin przedawnienia kwoty nadwyżki rozpoczynał bieg z końcem 2004 r. Z jednej strony organ ten zdaje się liczyć termin przedawnienia dopiero od tego momentu, gdy nadwyżka przenoszona jest w stanie niezmienionym na następne okresy rozliczeniowe, z drugiej zaś strony, niejako niekonsekwentnie, pomija częściowe rozliczenie tej nadwyżki w lipcu i sierpniu 2009 r., uzasadniając to tym, że incydentalne wykazanie kwoty podatku należnego tuż przed upływem terminu przedawniania nie powoduje zawieszenia bądź przerwania biegu tego terminu. Powyższe w istocie czyni wypowiedź organu nie do końca zrozumiałą.

Ponadto, w uzasadnieniu decyzji, DIAS zupełnie pominął kwestie związane ze swoją poprzednią decyzją uchylającą decyzję NUS do ponownego rozpatrzenia oraz kwestie związane z dokonanym na rzecz Spółki zwrotem podatku za listopad 2016 r., z uwzględnieniem nadwyżki przenoszonej począwszy od 1994 r. W konsekwencji Sąd do powyższych okoliczności, podniesionych w skardze, nie był w stanie się odnieść.

Przy czym zważywszy na naruszenia wskazane w pkt 6.11. niniejszego orzeczenia, kwestie te w istocie nie mają już większego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

6.13. Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 145 § 3 w zw. z art. 135 P.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję NUS, a także umorzył postępowanie podatkowe.

O kosztach postępowania, na które złożyły się kwota uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 1.500 zł, koszty zastępstwa procesowego w kwocie 5.400 zł oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 powołanej ustawy.