Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska (spr.) Asesor sądowy Anna Komorowska-Kaczkowska Protokolant Starszy inspektor sądowy Iwona Bergiel po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi T. Spółki z o.o. w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r., nr 0111-KDIB1-3.4010.243.2022.1.PC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł (słownie złotych: sześćset dziewięćdziesiąt siedem) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Interpretacją z dnia 1 lipca 2022 r., znak 0111-KDIB1-3.4010.243.2022.1.PC Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko T. Spółki z o.o. w S. (dalej jako: "Spółka" lub "Wnioskodawca") w przedmiocie wykładni przepisów materialnego prawa podatkowego – podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy:

- wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 1800, dalej jako: ustawa o CIT);

- wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

W przedstawionym we wniosku opisie stanu faktycznego Spółka wskazała, że prowadzi pozarolniczą działalność gospodarczą na terytorium RP. Siedziba i zarząd Wnioskodawcy znajduje się na terytorium RP. Od dnia 1 stycznia 2022 r. Spółka opodatkowana jest ryczałtem od przychodów spółek, o którym mowa w Rozdziale 6b ustawy o CIT. Spółka nie jest małym podatnikiem w rozumieniu ustawy CIT.

Wnioskodawca posiada flotę pojazdów firmowych osobowych podlegających ograniczonemu prawu do odliczenia VAT na podstawie art. 86a ustawy VAT. Dla samochodów firmowych nie jest prowadzona ewidencja przebiegu.

Spółka powierzyła osobowe samochody służbowe (dalej jako "samochody służbowe") wybranym grupom pracowników, których mobilność jest dla Spółka istotna z uwagi na ich obowiązki pracownicze (np. koordynatorów terenowych). Samochody stanowią ich narzędzie pracy. Dzięki temu pracownicy w sposób efektywny przemieszczają się na spotkania z kontrahentami oraz do placówek kontrahentów. Jednocześnie, z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów, Spółka nie weryfikuje, czy pracownicy Ci wykorzystują samochody również (tj. obok celów służbowych) do celów prywatnych.

Niektórzy z pracowników są osobami powiązanymi z udziałowcami osobowo w 1 grupie podatkowej (dalej jako "pracownicy rodzinni"). Spółka jest w stanie udowodnić wykorzystanie samochodów do działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT?

2. Czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT?

W zakresie pytania nr 1 przedstawiając własne stanowisko, Spółka wskazała, że aby uznać świadczenie za ukryty zysk w rozumieniu art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, kluczowe jest łączne spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, beneficjentem {bezpośrednio albo przynajmniej pośrednio) danego świadczenia musi być przynajmniej jedna z następujących osób: udziałowiec, akcjonariusz, wspólnik, podmiot powiązany (w tym pośrednio) z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. Po drugie, świadczenie musi być wykonane w związkiem z prawem do udziału w zysku. Oznacza to, że ukrytymi zyskami nie są wszelkie wypłaty dokonywane na rzecz ww. podmiotów, lecz wyłącznie te, które są dokonywane na rzecz ww. podmiotów w związku z prawem do udziału w zyskach. Spółka wskazała, że ustawa nie definiuje sformułowania "w związku z prawem do udziału w zyskach", zasadnym zatem jest odwołanie się do dyrektyw wykładni językowej. Powołując się na Słownik Języka Polskiego PWN wskazała, że związek to stosunek między rzeczami, zjawiskami itp. połączonymi ze sobą w jakiś sposób. Zatem oceniając, czy dane świadczenie stanowi ukryte zyski, należy – oprócz analizy kryterium podmiotowego – zidentyfikować jego podstawę, tj. czy podstawą tego świadczenia było właśnie prawo do udziału w zyskach, czy może inny tytuł. Dopiero jeżeli wykonanie świadczenia wiąże się z prawem do udziału w zyskach, należy przyjąć, że stanowi ono ukryte zyski. Jeżeli jednak świadczenie wykonywane jest w związku z inną okolicznością, niż prawo do udziału w zyskach, wówczas nie stanowi ono ukrytych zysków. Spółka podkreślała, że w przypadku korzystania przez pracowników innych niż pracownicy rodzinni, z samochodów służbowych do celów prywatnych, nie jest spełniona żadna z dwóch ww. przesłanek, ponieważ: pracownicy niebędący udziałowcami nie mają w ogóle prawa do udziału w zyskach Spółki; korzystają z samochodów służbowych do celów prywatnych jako pracownicy. Nie można zatem twierdzić, że korzystanie przez pracowników jest związane z prawem do udziału w zyskach, skoro prawo do udziału w zyskach w ogóle im nie przysługuje. Tym samym wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie stanowią ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

W przypadku pracowników rodzinnych również nie można uznać, że dochodzi do powstania ukrytych zysków, ponieważ pracownicy Ci nie korzystają samochodów w związku z prawem do udziału w zysku, jakie przysługuje osobom fizycznych powiązanych z tymi pracownikami, lecz podstawą do korzystania z tych samochodów jest łączący je ze spółką stosunek pracy.

Dodatkowo Spółka podkreśliła, że w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, wskazano, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 i 2 nie zalicza się wydatków oraz odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w wysokości 50 % - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Zatem ustawodawca zdecydował się oprócz definicji i przykładowego katalogu pozytywnego wprowadzić również katalog negatywny. Przyjęta konstrukcja nie oznacza jednak, że wszystko inne niż wskazane w art. 28m ust. 4 pkt 2 lit b ustawy o CIT stanowi ukryte zyski. Przepis ten ma bowiem charakter wtórny wobec art. 28 m ust. 3 ustawy o CIT. Jedynie w sytuacji, gdy świadczenie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy o CIT i nie znajduje się w negatywnym katalogu z art. 28m ust. 4 ustawy, wówczas stanowi ono ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT.

Podsumowując, Spółka wywiodła, że użytkowanie przez pracowników samochodów służbowych, w tym także do celów prywatnych, nie spełnia przesłanki do uznania za ukryte zyski na podstawie art. 28m ust. 3 ustawy CIT, to tym samym nie może ono stanowić ukrytych zysków na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 tej ustawy. Dlatego też wydatków ponoszonych przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom nie należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukrytych zysków w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy CIT.

W odniesieniu do pytania drugiego dotyczącego opodatkowania ryczałtem od przychodów spółek jako wydatków niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 ustawy o CIT, wydatków ponoszonych z związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom. Spółka podniosła, że w art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazano na wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Tymczasem wyróżnia się trzy kategorie wydatków: wydatki związane z działalnością gospodarczą, wydatki mieszane (związane częściowo z prowadzoną działalnością gospodarczą), wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą. Powyższe 3 kategorie są odrębnymi. Skoro w art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT ustawodawca zdecydował się na kategoryczne stwierdzenie kwalifikując wyłącznie wydatki niezwiązane z prowadzoną działalnością, to należy przyjąć, że dyspozycja normy prawnej wynikającej z tego przepisu nie obejmuje wydatków częściowo związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, jak wskazano bowiem w opisie stanu faktycznego samochody osobowe są wykorzystywane przez pracowników do realizacji obowiązków wynikających z umowy o pracę. Nie można jednocześnie wykluczyć, że oprócz tego wykorzystania, są one wykorzystywane także do celów prywatnych. Podniesiono również, że Wnioskodawca posiada dowody ich wykorzystywania do celów działalności gospodarczej Spółki. Oznacza to, że wydatki związane z tymi pojazdami mają charakter co najwyżej mieszany. Zatem wydatki ponoszone przez Spółkę na samochody osobowe powierzone pracownikom nie stanowią wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Końcowo Spółka wskazała, że do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą nie znajduje zastosowania przepis z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit b ustawy o CIT, bowiem przepis ten dotyczy ukrytych zysków, tj. odrębnego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą przedmiotu opodatkowania ryczałtem przychodów spółek.

Wskazaną na wstępie interpretacją organ uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił uregulowania ustawy dotyczące opodatkowania ryczałtem dochodów od spółek kapitałowych. (art. 28m ust.1 pkt 2, art. 28m ust.1 pkt 3, art. 28 ust. 3, art. 28m ust. 4 pkt 2, art.11 a ust.1 pkt 4, art.11 a ust. 2 ustawy o CIT). Wskazał, że w związku z tym, że niektórzy pracownicy są osobami powiązanymi osobowo w 1 grupie podatkowej analizę, czy wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych będą ukrytymi zyskami należy zgodnie z brzmieniem art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, przeprowadzić w oparciu o powiązania jakie występują pomiędzy pracownikami a udziałowcami.

Z art. 28m ust. 3 ustawy o CIT jednoznacznie wynika, że ukryte zyski to świadczenia których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem.

Dodatkowo organ wskazał na art. 16 ust. 5f ustawy o CIT, zgodnie z którym:

W przypadku nieprowadzenia przez podatnika ewidencji, o której mowa w art. 86a ust. 4 ustawy o podatku od towarów i usług, uznaje się, że samochód osobowy jest wykorzystywany również do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika.

Skoro Spółka dla posiadanych samochodów osobowych nie prowadzi ewidencji przebiegu, to zgodnie z art. 16 ust. 5f ustawy oCIT uznaje się, że samochody te są wykorzystywane również do celów niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W takiej sytuacji zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, tylko 50% kosztów dotyczących samochodów osobowych nie stanowi ukrytych zysków. Natomiast, pozostałe 50% wydatków stanowi ukryte zyski i podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek.

Zatem, część pracowników Spółki jako osoby powiązane z udziałowcami (pracownicy rodzinni) spełniają wyżej cytowaną definicję. Wykorzystywanie przez tych pracowników samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych.

Natomiast, definicji zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, nie spełniają pozostali pracownicy tj. pracownicy nie powiązani z udziałowcami. Wydatki związane z używaniem przez podmioty niepowiązane z podatnikiem samochodów osobowych dla celów mieszanych będą podlegały opodatkowaniu jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą w myśl art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Kwestia w jakiej wysokości opodatkowaniu ryczałtem podlegają te wydatki została precyzyjnie określona w odniesieniu do ukrytych zysków. Zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy CIT do ukrytych zysków należy zaliczyć 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie dla celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej.

Mając zatem na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT, podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Spółki, nie będących udziałowcami należy w ocenie organu per analogiam zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%.

W świetle powyższego zdaniem organu, wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Spółki (nie będących osobami powiązanymi z udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie ustalenia:

- czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako ukryte zyski w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT,

- czy wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT, organ uznał za nieprawidłowe.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem organu interpretacyjnego, Skarżąca we wniesionej skardze, zarzuciła, iż interpretacja z 1 lipca 2022 r. wydana na jej wniosek narusza:

1) art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom powiązanym osobowo z udziałowcami Spółki stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek,

2) art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom niepowiązanym ze Spółką oraz niepowiązanym z udziałowcami Spółki na potrzeby świadczonej przez nich na rzecz Spółki pracy z możliwością wykorzystania tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek,

3) art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że na podstawie tego przepisu można opodatkować ryczałtem od przychodów spółek wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom niebędącym udziałowcami Spółki i niepowiązanym z udziałowcami Spółki na potrzeby świadczonej przez nich na rzecz Spółki pracy i możliwością wykorzystania tych samochodów przez pracowników do ich celów prywatnych,

4) art. 16 ust. 5f i art 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawyo CIT poprzez błędne zastosowanie tj. zastosowanie tych przepisów w stanie faktycznym, w którym nie powinny one znaleźć zastosowania.

W odpowiedzi na skargę organ, wnosząc o jej oddalenie, potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 146 § 1 i przy odpowiednim zastosowaniu art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329) - dalej jako: [ppsa], sąd uchyla zaskarżoną interpretację w razie stwierdzenia, że narusza ona przepisy prawa materialnego lub procesowego w sposób - odpowiednio - mający lub mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy, lub w przypadku stwierdzenia naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania.

W myśl art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w świetle powyższych kryteriów Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie zarzuty wskazane w skardze okazały się zasadne.

Zgodnie z art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze. zm.) - dalej zwana "O.p", interpretacja indywidualna powinna zawierać wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Z kolei w myśl art. 14b § 3 O.p., składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Z powyższych przepisów wynika, że zakres orzekania przez Sąd w przedmiocie skarg na indywidualne interpretacje jest ograniczony i zawęża się do rozpoznania podniesionych w skardze zarzutów i powołanej podstawy prawnej, którymi Sąd jest związany.

Kwestią sporną jest kwalifikacja wydatków Skarżącej opisanych we wniosku o udzielenie interpretacji z tytułu użytkowania samochodów służbowych wykorzystywanych w celach mieszanych przez pracowników, przy czym niektórzy z nich są osobami powiązanymi z udziałowcami osobowo w 1 grupie podatkowej (dalej jako "pracownicy rodzinni"), jako dochodu podlegającego opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek- ECIT.

Zauważyć należy, że w zbliżonym stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) i prawnym orzekał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu (wyroki z dnia 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 293/22 oraz z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 278/22). Skład orzekający w tej sprawie akceptuje i uznaje za własne argumenty zawarte w tych orzeczeniach. Stąd też uzasadniając rozstrzygnięcie w tej sprawie Sąd posłuży się argumentami i wywodami przedstawionymi w powołanych wyżej rozstrzygnięciach.

Tytułem wstępu należy wskazać, że podatnicy podatku dochodowego od osób pranych od 2021 r. mogą wybrać nowy model opodatkowania w postaci ryczałtu od dochodów spółek, tzw. estoński CIT.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ustawą z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r. poz. 2123) i weszły w życie z dniem 1 stycznia 2021 r., wprowadzając nowy reżim opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych.

W tej formie opodatkowania bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Natomiast opodatkowaniu podlega dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce w ramach działalności operacyjnej nie zostaną rozdystrybuowane do udziałowców (w formie dywidendy lub transakcji równoważnej dla celów podatkowych, np. dystrybucji ukrytych zysków), a zostaną wykorzystane np. do finansowania bieżącej działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu.

Ustawodawca zauważył, że stosowanie tego modelu opodatkowania może prowadzić do nadużyć w zakresie braku opodatkowania dochodu po stronie podatników podatku dochodowego od osób prawnych.

Z tego względu wskazane wyżej przepisy zostały zmienione ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105).

Podkreślenia wymaga, że system opodatkowania w formie CIT- u estońskiego jest wysoce korzystny dla podatników i z tego względu ustawodawca nałożył na nich szereg ograniczeń, aby wyeliminować w sposób racjonalny dodatkowe wypłaty na rzecz wspólników lub udziałowców ponad podzielony zysk. Opodatkowanie w tej formie stwarza korzystne warunki, jednocześnie nakłada też pewne ograniczenia.

Zgodnie z art. 28m ust. 1 ustawy o CIT opodatkowaniu ryczałtem podlega dochód odpowiadający:

1) wysokości zysku netto wypracowanego w okresie opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej zysk ten został uchwałą o podziale lub pokryciu wyniku finansowego netto przeznaczony:

a) do wypłaty udziałowcom, akcjonariuszom albo wspólnikom (dochód z tytułu podzielonego zysku) lub,

b) na pokrycie strat powstałych w okresie poprzedzającym okres opodatkowania ryczałtem (dochód z tytułu zysku przeznaczonego na pokrycie strat);

2) wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków);

3) wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą);

4) nadwyżce wartości rynkowej składników przejmowanego majątku lub wniesionego w drodze wkładu niepieniężnego ponad wartość podatkową tych składników (dochód z tytułu zmiany wartości składników majątku) - w przypadku łączenia, podziału, przekształcenia podmiotów lub wniesienia w drodze wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części;

5) sumie zysków netto osiągniętych w każdym roku podatkowym stosowania opodatkowania ryczałtem w części, w jakiej te zyski nie były zyskami podzielonymi lub nie zostały przeznaczone na pokrycie straty (dochód z tytułu zysku netto) - w przypadku podatnika, który zakończył opodatkowanie ryczałtem;

6) wartości przychodów i kosztów podlegających zgodnie z przepisami o rachunkowości zarachowaniu w roku podatkowym i uwzględnieniu w zysku (stracie) netto, które nie zostały uwzględnione w tym zysku (stracie) netto (dochód z tytułu nieujawnionych operacji gospodarczych).

Zgodnie z art. 23m ust. 2 ustawy o CIT przepis ust. 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio do wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy (podzielonego zysku).

W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca zdefiniował pojęcie "ukrytych zysków". Zgodnie z tym przepisem przez ukryte zyski, o których mowa w ust. 1 pkt 2, rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, (...).

Stosownie do art. 28c pkt 1 ustawy o CIT, ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to podmioty powiązane w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1 lit. a-c, wynosi, z zastrzeżeniem art. 28j ust. 1 pkt 2 lit. g, co najmniej 5%.

W myśl art. art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy o CIT:

Ilekroć w niniejszym rozdziale jest mowa o podmiotach powiązanych - oznacza to:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

- ten sam inny podmiot lub

- małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niebędącą osobą prawną i jej wspólnika, lub,

ca) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1, i jej komplementariusza, lub

cb) spółkę, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt la, i jej wspólnika, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej - spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Przez wywieranie znaczącego wpływu, o którym mowa w ust. 1 pkt 4 lit. a i b, stosownie do art. 11a ust. 2 ustawy o CIT, rozumie się:

1) posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:

a) udziałów w kapitale lub

b) praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub

c) udziałów lub praw do udziału w zyskach, stratach, lub majątku, lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub,

2) faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub

3) pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

W dalszej części w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT ustawodawca, w katalogu otwartym wyliczył przykładowe świadczenia, które należy zaliczyć do ukrytych zysków, wskazując w szczególności:

1) kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi;

2) świadczenia wykonane na rzecz:

a) fundacji prywatnej lub rodzinnej, podmiotu równoważnego takiej fundacji lub przedsiębiorstwa prowadzonego przez taką fundację albo taki podmiot, lub na rzecz beneficjentów takiej fundacji lub takiego podmiotu,

b) trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym;

3) nadwyżkę wartości rynkowej transakcji określoną zgodnie z art. 11c ponad ustaloną cenę tej transakcji;

4) nadwyżkę zwróconej kwoty dopłaty, wniesionej do spółki zgodnie z odrębnymi przepisami, ponad kwotę wniesionej dopłaty, przy czym jeżeli dopłata została wniesiona w walucie obcej, przeliczenia tej kwoty na złote dokonuje się według średniego kursu waluty obcej ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na dzień odpowiednio zwrócenia dopłaty i faktycznego jej wniesienia;

5) wypłacone z zysku wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziału (akcji), ze zmniejszenia wartości udziału (akcji), z wystąpienia wspólnika ze spółki, ze zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce;

6) równowartość zysku przeznaczonego na podwyższenie kapitału zakładowego;

7) darowizny, w tym prezenty i ofiary wszelkiego rodzaju;

8) wydatki na reprezentację;

9) dopłaty wypłacone w przypadku połączenia lub podziału podmiotów;

10) odsetki od udziału kapitałowego, wypłacane na rzecz wspólnika przez spółkę;

11) zysk przeznaczony na uzupełnienie udziału kapitałowego wspólnika spółki;

12) świadczenia pieniężne i niepieniężne wypłacone w przypadku zmniejszenia udziału kapitałowego wspólnika w spółce.

Natomiast w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków.

Wskazania wymaga, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest co do zasady efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji.

Natomiast celem wprowadzenia przepisów o ukrytych zyskach była próba wyeliminowania przez ustawodawcę pewnych, sztucznych/fikcyjnych działań spółek polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda. Intencją ustawodawcy jest więc uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców, akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami, akcjonariuszami, wspólnikami, (tzw. ukryte zyski). Wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. W ocenie Sądu definicję ukrytych zysków należy odczytywać poprzez zestawienie jej z ww. katalogami, które wymieniają przykłady świadczeń, które są ukrytymi zyskami, jak również wskazują świadczenia, które ukrytym zyskiem nie są.

W ocenie Sądu, uwagę należy zwrócić na uregulowania szczególne, zawarte w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT. W przepisie tym ustawodawca ustalił odmienne przesłanki do określenia świadczenia jako ukrytego zysku w konkretnych sytuacjach. W art. 28m ust. 4 ustawy o CIT ustawodawca zawarł katalog enumeratywnie wymienionych świadczeń, które nie zaliczają się do ukrytych zysków wskazując, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się:

1) wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej;

2) wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

3) kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat.

W art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT ustawodawca przyjął, że wynagrodzenie dla osoby wymienionej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT będzie ukrytym zyskiem, chyba że jest to wynagrodzenie, o którym mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy o PIT i nie większe niż pięciokrotność średniego miesięcznego wynagrodzenia. Zatem każde wynagrodzenie większe niż pięciokrotność średniego wynagrodzenia lub nie wymienione w art. 12 ust. 1 i art. 13 pkt 7, 8, 9 ustawy o PIT będzie ukrytym zyskiem. Inaczej mówiąc ustawodawca, uznał, że tylko pewna cześć wynagrodzeń osiąganych przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT – w tym podmiotów powiązanych z udziałowcem, jest wyłączona z ukrytych zysków. W przypadkach objętych normą ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT nie trzeba przeprowadzać analizy, ani czy wynagrodzenie związane jest z działalnością gospodarczą, ani czy wynagrodzenie dla osoby mającej prawo do udziału w zyskach jest nadmierne w porównaniu do innych pracowników.

Taki sam cel ma art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT. Jego sens jest taki, że każdy wydatek, odpis amortyzacyjny oraz odpis z tytułu trwałej utraty wartości związany z używaniem samochodu osobowego (oraz środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku) przez jedną z osób wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, należy uznać za ukryty zysk, chyba że składniki majątku są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Ewentualnie jedynie 50% tych wydatków i odpisów stanowi ukryty zysk, o ile składniki majątku są tylko w części wykorzystywane na cele działalności gospodarczej. W ocenie Sądu, w przypadkach przewidzianych w art. 28m ust. 4 ustawy o CIT dalszy status osoby powiązanej z udziałowcem (pełnione przez nią funkcje czy stosunek pracy), nie będzie miał znaczenia, skoro ustawodawca w postanowieniach regulujących powyższą materię określił krąg beneficjentów, którym ukryte zyski są przekazywane. Należy również zauważyć, że ustawodawca dostrzegał, że mogą oni pełnić w spółce także inne funkcje, jednakże wyłączenia stosowania przepisów o ukrytych zyskach nie odnoszą się do wszystkich świadczeń osiąganych przez osoby wymienione w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT z uwagi na ich dalszy status. W ocenie Sądu ustawodawca przewidział wprost sytuację, kiedy dalszy status osób wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT – w tym podmiotów powiązanych z udziałowcem ma znaczenie, a osiągane przez niego przysporzenie majątkowe nie stanowi ukrytych zysków. W art. 28m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT wskazano, że nie stanowią ukrytych zysków kwoty wynagrodzeń z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, oraz zasiłków pieniężnych z ubezpieczenia społecznego wypłaconych osobie fizycznej - w części, w jakiej suma tych wynagrodzeń i zasiłków wypłacona w danym miesiącu tej osobie nie przekracza pięciokrotności średniego miesięcznego wynagrodzenia wypłacanego przez podatnika z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 oraz art. 13 pkt 7, 8 i 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie więcej jednak niż pięciokrotności przeciętnego miesięcznego wynagrodzenia w sektorze przedsiębiorstw, przy czym średnie i przeciętne miesięczne wynagrodzenie ustala się za miesiąc poprzedzający miesiąc dokonania wypłat osobie fizycznej.

Gdyby przyjąć argumentację Skarżącej, to wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę (art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) zawartej pomiędzy Spółką a podmiotem, któremu przysługuje status podmiotu powiązanego z udziałowcem, nie mogłoby być w ogóle rozpatrywane w kategorii ukrytych zysków, bowiem tytułem świadczenia wypłacanego danemu pomiotowi, byłaby zawsze umowa o pracę, nie zaś prawo do udziału z zyskach. Tymczasem ustawodawca, zawarł w art. 28 m ust. 4 pkt 1 ustawy o CIT regulację wskazującą na wyłącznie z ukrytych zysków pewnych kwot wynagrodzeń z tytułu umowę o pracę do ściśle określonej sytuacji. Co oznacza, że dalszy status osób wymienionych w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT – w tym podmiotów powiązanych z udziałowcem ma znacznie wyłącznie w przypadkach wskazanych w ustawie.

Podobnie w przypadku regulacji z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT, ustawodawca, wprowadził regulację szczególną, dotyczącą korzystania z samochodów służbowych, nie wprowadzając ograniczeń w uznaniu za ukryty zysk w przypadku, gdy osoba wymieniona w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT – w tym podmiot powiązany z udziałowcem pełni także inne funkcje w Spółce. Z tego względu, w ocenie Sądu, wykorzystywanie przez osoby powiązane z udziałowcami (pracownicy rodzinni) samochodów osobowych Spółki zarówno do celów służbowych jak i osobistych bez prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdu będzie ukrytym zyskiem i będzie podlegało opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w wysokości 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem tych samochodów osobowych, bez względu na ich dalszy status. Zdaniem Sądu przepis art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT stanowi pełną i kompleksową regulację dotyczącą wykorzystywania samochodów osobowych przez podmioty, których mowa w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, niezależnie od ich dalszego statusu. Tylko wyłączne wykorzystywanie samochodów do celów służbowych nie stanowi ukrytego zysku.

Jak już wyżej wskazano celem wprowadzenia omawianych regulacji była próba wyeliminowania sztucznych działań polegających na wypłacie zysków w formie innej niż dywidenda, w celu uniknięcia opodatkowania. Przyjęcie zatem, że dalszy status osoby wymienionej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT – w tym podmiotu powiązanego z udziałowcem przesądzałby zawsze o wyłączaniu stosowania wobec niego przepisów o ukrytych zyskach niweczyłoby sens wprowadzonej zmiany. Odmienne stanowisko prowadziłoby do naruszenia dyrektywy wykładni lege non distinguente nec nostrum est distinguere, gdyż umowne ukształtowanie między spółką, a osobami wymienionymi w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT stosunku prawa prowadziłoby do wyeliminowania ww. przesłanki ustawowej i zniekształcenia normy prawnej. Tym samym dla wykluczenia możliwości zaliczenia określonego świadczenia do ukrytych zysków, nie mają znaczenia dalsze funkcje beneficjenta, skoro ustawa takich wyjątków nie wprowadziła. Należy bowiem domniemywać, że jeżeli intencją racjonalnego prawodawcy byłoby inne ukształtowanie stosunku prawnego odnoszącego się do używania samochodów służbowych przez osoby wymienione w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, które jednocześnie posiadają inny status, to taka regulacja zostałaby w ustawie zapisana.

Podsumowując, ukrytym zyskiem będzie świadczenie różnego rodzaju (pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne, częściowo odpłatne), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem. Ponadto ukrytym zyskiem będą również świadczenia wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca, akcjonariusza, wspólnika lub podmiotu powiązanego bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem wymienione w art. 28m ust. 4 pkt 1 – 3 ustawy o CIT w części, w której, poszczególne z tych przepisów, nie wyłączają możliwości zaliczenia ich do ukrytych zysków (por. wyrok WSA w Opolu z 15 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 278/22, WSA w Gorzowie z 9 listopada 2022 r. sygn. akt I SA/Go 336/22, wyrok WSA w Gdańsku z 18 października 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 917/22).

Biorąc powyższe pod uwagę w ocenie Sądu jako niezasadny należało uznać zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 28m ust. 1 pkt 2, art. 28m ust. 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom powiązanym osobowo z udziałowcami Spółki stanowią ukryte zyski i podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek.

Zaskarżona interpretacja indywidualna pomimo prawidłowego stanowiska w powyższej kwestii podlegała uchyleniu, bowiem trafne okazały się zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organ art. 28m ust. 1 pkt 3 i art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom niepowiązanym z udziałowcami Spółki na potrzeby świadczonej przez nich na rzecz Spółki pracy z możliwością wykorzystania tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek.

Podkreślenia wymaga, że pracownicy niepowiązani z udziałowcami Spółki nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z tego względu pracownicy nie podpadają pod hipotezę ww. normy prawnej. Należało więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku Spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski. Zaakcentowania wymaga również, że pracownicy niepowiązani ze Spółką oraz niepowiązani z udziałowcami Spółki nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków, zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. Z tego względu pracownicy nie wypełniają oni hipotezy ww. normy prawnej. Należało więc przyjąć, że jeżeli ze składnika majątku Spółki - zarówno dla celów działalności gospodarczej, jak i dla innych celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą – korzysta pracownik niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem l lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem - wtedy wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie mogą być uznane za ukryte zyski. Powtórzenia wymaga, że zgodnie z art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

a) w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej,

b) w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze dostrzec należy, iż kwestie związane z korzystaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, zostały uregulowane wprost przez ustawodawcę i zostały przypisane zgodnie z przyjętą systematyka ustawy do ukrytych zysków. Zgodnie natomiast z przyjętą w orzecznictwie i doktrynie zasadą pierwszeństwa wykładni językowej w procesie wykładni prawa, należy w pierwszej kolejności zastosować dyrektywy wykładni językowej, a dopiero w przypadku dalszych wątpliwości lub w celu wzmocnienia wyniku wykładni językowej sięgać kolejno po wykładnię systemową lub funkcjonalną. W prawie podatkowym pogląd ten znajduje swoje oparcie w art. 217 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 78, poz. 483 ze zm.), w myśl którego nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy.

Odnosząc się do wykładni przedstawionej przez organ interpretacyjny, w której zastosowano wnioskowanie z analogii należy wyjaśnić, że w prawie podatkowym analogię można stosować jedynie w wyjątkowych sytuacjach. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że dopuszczenie analogii w prawie podatkowym jest przyjmowane z zastrzeżeniem zakazu stosowania analogii do zwiększenia obowiązków podatkowych (na niekorzyść podatnika) i z ograniczeniami stosowania analogii wynikającymi z art. 217 Konstytucji RP. Analogia w prawie podatkowym może co najwyżej uzupełniać luki konstrukcyjne (techniczne, rzeczywiste) uniemożliwiające właściwe stosowanie prawa podatkowego (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 612/11) Trybunał Konstytucyjny w wyroku K 48/15 z dnia 13 grudnia 2017 r. przypomniał o fundamentalnej dla wykładni przepisów prawa daninowego, w tym prawa podatkowego, zasadzie in dubio pro tributario [rozstrzygania wątpliwości prawnych na korzyść podatnika], będącej oczywistą konsekwencją, wyrażonej w art. 84 w związku z art. 217 Konstytucji, zasady nullum tributum sine lege [nie ma podatku bez ustawy]. Przestrzeganie omawianej zasady przez organy podatkowe oraz kontrolujące ich działalność sądy administracyjne jest warunkiem koniecznym zapewnienia podatnikom niezbędnego poziomu bezpieczeństwa prawnego, co niewątpliwie sprzyjać będzie budowaniu zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa w tym bardzo newralgicznym obszarze (publ.: OTK-A 2018/2). Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 84 Konstytucji każdy jest obowiązany do ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, w tym podatków, określonych w ustawie. Powyższa norma konstytucyjna nie oznacza tylko obowiązku uregulowania tych kwestii w ustawie. Zgodnie z zasadą określoności, powyższe elementy powinny być uregulowane w akcie rangi ustawowej w sposób precyzyjny, przejrzysty i jasny. W art. 217 Konstytucji zawarto bowiem wyliczenie elementów podatku, które muszą być określone w ustawie. W świetle powyższego nie ma (i nie może być) podatku, gdy nie nałożono go i nie uregulowano przepisem prawa, gdyż obciążenia podatkowe muszą wynikać z przepisu prawa pozytywnego. Trybunał Konstytucyjny w swoich wyrokach podkreślał, że interpretacja tekstów prawnych powinna w pierwszej kolejności odbywać się w oparciu o reguły językowe. Natomiast z zasady demokratycznego państwa prawnego wynika, że każda regulacja prawna ingerująca w prawa i wolności obywatelskie musi spełniać wymóg dostatecznej określoności. Należy przez to rozumieć precyzyjne wyznaczenie dopuszczalnego zakresu ingerencji. Adresat normy prawnej musi wiedzieć, w jaki sposób ma się zachować, a nakaz określoności jest szczególnie istotny w prawie daniowym. Dopiero zatem w sytuacji, gdy nie można usunąć wątpliwości co do treści normy prawa podatkowego przy pomocy wykładni językowej, należy stosować dalsze dyrektywy wykładni tak, aby było możliwe stosowanie prawa. Stosowanie zatem wykładni systemowej i funkcjonalnej powinno służyć wzmocnieniu i skontrolowaniu prawidłowości wyniku wykładni językowej. Dokonując zatem wykładni językowej art. 28m ust. 4 pkt 2 ustawy o CIT należy ponownie podkreślić, że przepis ten zawiera odesłanie do definicji ukrytych zysków, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT zawartej w art. 28m ust. 3 ustawy o CIT. W związku z tym w procesie wykładni prowadzącym do rekonstrukcji brzmienia treści przepisu art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT osiągnąć można wstępnie następujący rezultat: podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest świadczenie (...), wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, którego beneficjentem, jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany (...) stanowiące 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, (...), które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej. Takie też stanowisko zostało zaprezentowane w pierwszej części i interpretacji przez sam organ i wykładnia przepisów nie budzi wątpliwości ani organu, ani Spółki.

Przechodząc do dalszych rozważań, wskazać należy, iż co prawda organ słusznie zauważył, że w katalogu dochodów do opodatkowania w systemie ryczałtu ustawodawca w art. 28m ust. 1 pkt 3 ww. ustawy wymienił także dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą podatnika odpowiada wysokości takich wydatków. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, mimo prawidłowego uznania, iż w sytuacji gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy, organ w sposób nie znajdujący uzasadnienia w brzmieniu obowiązujących przepisów dokonał przeniesienia regulacji z art. 28m ust.4 lit b ustawy o CIT, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, do sytuacji objętej dyspozycją art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT.

Odnosząc się zatem do sensu wprowadzenia omawianej regulacji i umiejscowienia przepisu należy zauważyć, że art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT umiejscowiony został w art. 28m tej ustawy - dotyczącym ukrytych zysków czyli opodatkowania świadczeń dokonywanych przez podatnika CIT na rzecz wspólników (akcjonariuszy). W konsekwencji wykładnia systemowa przemawia za uznaniem, że na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym CIT jest realizowane przez podatnika świadczenie niepieniężne równe 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, którego beneficjentem jako użytkownik jest udziałowiec, akcjonariusz albo wspólnik lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem podatnika. Tym samym w przypadku, gdy użytkownikami samochodów osobowych podatnika, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej są osoby nie będące udziałowcami, akcjonariuszami albo wspólnikami lub podmiotami powiązanymi, to nie występuje ukryta dywidenda i nie występuje opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem CIT na podstawie art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT w związku z art. 28m ust. 1 pkt 2 i art. 28m ust. 3 ww. ustawy. Ustawodawca wprowadzając uregulowania dotyczące użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, nie zakwalifikował takiego użytkowania jako wydatku niezwiązanego z działalnością gospodarczą, jedynie wskazał, że taki sposób użytkowania samochodów w przypadku określonej kategorii podmiotów, kwalifikowany jest jako ukryty zysk w stopniu wynikającym z regulacji art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b ustawy o CIT.

Powracając natomiast do samej wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT wskazać przyjdzie, iż wobec braku definicji wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą zasadnym jest posłużenie się definicjami z języka powszechnego. Słownik języka polskiego PWN definiuje przymiotnik "związany" jako: mający związek, coś wspólnego z kimś, z czymś. A contrario "niezwiązany" należy rozumieć jako: niemający związku, czegoś wspólnego z kimś, z czymś. Ustawodawca również nie zdefiniował terminu "składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej". Analizując wskazane sformułowanie w znaczeniu języka potocznego należy uznać, że ustawodawca określa zbiór składników majątkowych, które oprócz wykorzystania dla celów działalności gospodarczej są także wykorzystane dla celów innych (np. celów prywatnych podatnika). Jednakże jeśli te składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej to nie sposób uznać, że poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą. W konsekwencji, na gruncie wykładni językowej art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT można uznać, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej - w tym przypadku na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu. W ocenie Sądu, w świetle brzemienia i systematyki analizowanych przepisów, brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że opodatkowanie użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej winno obywać się według klucza wynikającego z art. 28m ust. 4 lit b ustawy o CIT, która odnosi się do art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie zaś do sytuacji objętej dyspozycją art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT (por. wyrok WSA w Opolu z 9 listopada 2022 r., sygn. akt I SA/Op 293/22).

Na brak możliwości zastosowania art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT do wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej wskazuje także kolejna zmiana ustawy uchwalona dnia 7 października 2022 r. Sam ustawodawca dostrzegł bowiem lukę w prawie i stąd uznał za stosowne znowelizowanie ustawy o CIT. W art. 1 pkt 30 rządowego projektu o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw z dnia 25 sierpnia 2022 r. Druk Sejmowy nr 2544 w art. 28m po ust. 4 dodano ust. 4a w brzmieniu: "4a. Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku:

– w pełnej wysokości - w przypadku składników majątku, wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej;

– w wysokości 50% - w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej."

W niniejszej sprawie ustawodawca dokonał zmian mających charakter normatywny, uwzględnił bowiem fakt, że wskazana wyżej kwestia opodatkowania nie została wprost określona w ustawie. Natomiast planowane wprowadzenie przepisu o powyższym brzmieniu wskazuje, że w stanie prawnym, którego dotyczy zaskarżona interetacja nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwalej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane na przez pracowników spółki wyłącznie do celów służbowych, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT opodatkowany w oparciu o regulacje art. 28m ust. 4 lit b.

Zatem w braku w obecnym stanie prawnym wskazanej wyżej normy musi skutkować brakiem możliwości zakwestionowania stanowiska Strony w tym zakresie.

Z uwagi na powyższe należało uznać, że organ stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego została wydana z naruszeniem prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, czyli treść interpretacji.

W toku ponownego rozpoznania sprawy, organ będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę, wykładnię przepisów ustawy o CIT.

O kosztach postępowania orzeczono w oparciu o art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł składa się wpis od skargi (200 zł), opłata skarbowa za przedłożenie dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł). Przy ustalaniu wynagrodzenia pełnomocnika Sąd bazował na § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).