Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędzia WSA (del.) Paweł Kowalski (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 20 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 9 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Op 279/22 w sprawie ze skargi T. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.

1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu wyrokiem z 9 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Op 279/22 uwzględnił skargę T. (dalej zwana: Skarżąca, Spółka) i uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 1 lipca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej: https://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył to orzeczenie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, ti. przepisów:

- art. 28m ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800, dalej: u.p.d.o.p.) - poprzez błędną ich wykładnię co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem ww. przepisu albowiem WSA przyjął, że na tej podstawie prawnej nie sposób jest wywieść obowiązku zapłaty ryczałtu od dochodów spółek od wydatków ponoszonych na składniki majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej, czyli w niniejszej sprawie na samochody o tzw. mieszanym przeznaczeniu (tj. wykorzystywanych zarówno dla celów służbowych, jak i prywatnych), zatem nie można uznać, że 50% wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, które nie są wykorzystywane przez pracowników spółki (niepowiązanym ze Spółką oraz niepowiązanym z udziałowcami Spółki) wyłącznie do celów służbowych, stanowi wydatek niezwiązany z działalnością gospodarczą, podczas gdy: w niniejszej sprawie przyjąć należało, że wydatki ponoszone przez Spółkę w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom (niepowiązanym ze Spółką oraz niepowiązanym z udziałowcami Spółki) na potrzeby świadczonej przez nich na rzecz Spółki pracy z możliwością wykorzystania tych samochodów przez pracowników do celów prywatnych podlegają opodatkowaniu ryczałtem od przychodów spółek,

- art. 28, ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na przyjęciu przez sąd, że w opisanym stanie faktycznym "organ stosując wnioskowanie z analogii w sposób nieuprawniony dokonał wykładni, która nakładała na podatnika obowiązek podatkowy niewynikający z ustawy", albowiem "w ocenie Sądu w świetle brzemienia i systematyki analizowanych przepisów, brak jest uzasadnionych podstaw prawnych do przyjęcia, że opodatkowanie użytkowania samochodów, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej winno obywać się według klucza wynikającego z art. 28m ust. 4 lit b ustawy o CIT, która odnosi się do art 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, nie zaś do sytuacji objętej dyspozycją art. 28 m ust. 1 pkt 3 ustawy o CIT", podczas gdy przyjąć należało, że: mając na uwadze treść art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., podobieństwo jakie cechuje ukryte zyski oraz wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą i brak szczegółowych przepisów odnośnie sposobu ustalania w jakiej wysokości należy zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą wydatki związane z użytkowaniem samochodów osobowych dla celów mieszanych bez prowadzonej ewidencji przebiegu pojazdu przez pracowników Skarżącej, nie będących udziałowcami należy per analogiom zaliczyć do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50%. W świetle powyższego, WSA winien uznać, że wydatki na użytkowanie samochodów osobowych przez pracowników Skarżącej (nie będących udziałowcami) do celów mieszanych należy zaliczyć do dochodów niezwiązanych z działalnością gospodarczą w wysokości 50% tych wydatków i opodatkować ryczałtem.

Mając na uwadze podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, zasądzenie od skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

W pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zagadnienia, czy wydatki ponoszone przez Skarżącą w związku z użytkowaniem samochodów służbowych powierzonych pracownikom należy opodatkować ryczałtem od przychodów spółek jako tzw. ukryte zyski określone w art. 28m ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., bądź jako wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą, o których mowa w art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p.?

Skarżąca wskazała we wniosku o wydanie interpretacji, że od 1 stycznia 2022 r. jest opodatkowana ryczałtem od przychodów spółek. Nie jest małym podatnikiem w rozumieniu przepisów u.p.d.o.p. Skarżąca powierzyła osobowe samochody służbowe wybranym grupom pracowników z uwagi na wykonywane przez nich obowiązki. Jednocześnie, z uwagi na brak obowiązku prowadzenia ewidencji przebiegu pojazdów Skarżąca nie weryfikuje, czy pracownicy wykorzystują samochody również do celów prywatnych.

Przepisy regulujące ryczałt od dochodów spółek wprowadzone zostały do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2021 r. W tej formie opodatkowania (tzw. estońskiego CIT) bieżący wynik finansowy osiągnięty przez spółkę rozliczającą się ryczałtem od dochodów spółek – nie podlega opodatkowaniu. Podlega mu dopiero wypłata zysku wspólnikom. Jeśli zatem środki finansowe wygenerowane w spółce zostaną wykorzystane do finansowania działalności gospodarczej, to nie będą podlegały bieżącemu opodatkowaniu. Zastosowanie tego korzystnego modelu opodatkowania wiąże się jednak z szeregiem wątpliwości interpretacyjnych i między innymi z tego względu przepisy w tym zakresie zostały zmienione w pierwszym roku ich obowiązywania - ustawą z dnia 29 października 2021 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 2105). Kolejna istotna zmiana przepisów w omawianym zakresie miała miejsce w 2022 r. (z mocą od 1 stycznia 2023r.) – ustawą z dnia 7 października 2022 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2021 r., poz. 280).

W przepisie art. 28m u.p.d.o.p. uregulowano przedmiot opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W ust. 1 pkt 2 i 3 tego artykułu wskazano, że opodatkowanie ryczałtem podlega dochód odpowiadający: wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków) oraz wysokości wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą (dochód z tytułu wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą). Ustawodawca w art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. wskazał, co rozumie się przez ukryte zyski. Wyliczenie to nie ma charakteru enumeracji pozytywnej, jednakże poprzez wskazanie beneficjentów świadczenia oraz przykładowe wyliczenie w 12 punktach przykładów tych świadczeń określił przedmiot opodatkowania. Warto również zauważyć, że w ust. 4 art. 28m u.p.d.o.p. wymienił również tytuły świadczeń, których nie zalicza się do ukrytych zysków.

Od 1 stycznia 2023 r. do art. 28m u.p.d.o.p. dodano ust. 4a, który określa przedmiot opodatkowania w przypadku dochodów z tytułu spornych wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą. Przepis ten brzmi: "Do wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, o których mowa w ust.1 pkt , nie zalicza się wydatków i odpisów amortyzacyjnych oraz odpisów z tytułu trwałej utraty wartości, związanych z używaniem samochodów osobowych, środków transportu lotniczego, taboru pływającego oraz innych składników majątku: 1) w pełnej wysokości-w przypadku składników majątku wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności gospodarczej; 2) w wysokości 50% w przypadku składników majątku, które nie są wykorzystywane wyłącznie na cele działalności gospodarczej".

Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił stan prawny na czas wydania interpretacji indywidualnej. Wydatki w stanie prawnym obowiązującym w dacie wydania interpretacji, czyli w roku 2022 nie mogły być uznane za niezwiązane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

W odniesieniu do art. 28m ust. 1 pkt 2 i pkt 3 u.p.d.o.p. zwraca się uwagę na istotną różnicę dotyczącą tego, kto jest beneficjentem danego świadczenia. O ile jednak w przypadku wspólników spółki wydatki te będą ukrytymi zyskami, co wynika wprost z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b u.p.d.o.p., to w przypadku wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, takiego uregulowania brak. Wolą ustawodawcy nie było opodatkowanie ryczałtem dochodu z tytułu wydatków tzw. mieszanych, czyli związanych tylko w części z działalnością gospodarczą. W sytuacji, gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem: nie mogą być uznane ani za ukryte zyski, ani za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Należy zaznaczyć, że pracownicy niepowiązani z udziałowcami Skarżącej nie zostali wymienieni w definicji ukrytych zysków z art. 28m ust. 3 u.p.d.o.p. W związku z tym w przypadku skorzystania ze składnika majątku spółki przez pracownika niebędący wspólnikiem, podmiotem powiązanym bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem, akcjonariuszem albo wspólnikiem, wydatki, w tym odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości tych składników majątku związane z ich używaniem, nie stanowią ukrytych zysków.

Nie sposób uznać, że w przypadku gdy składniki majątkowe są wykorzystywane w sferze działalności gospodarczej, to poniesione na te składniki wydatki nie mają związku z działalnością gospodarczą.

Podsumowując część rozważań w sytuacji gdy składniki majątku podatnika opodatkowanego ryczałtem z tytułu dochodów spółek wykorzystywane są w sposób mieszany, ale przez inny podmiot niż wspólnik (lub podmiot powiązany bezpośrednio bądź pośrednio ze wspólnikiem), wówczas wydatki, odpisy amortyzacyjne oraz odpisy z tytułu trwałej utraty wartości związanej z ich używaniem nie mogą być uznane za ukryte zyski oraz nie mogą być również uznane za wydatki niezwiązane z działalnością gospodarczą.

Uwzględniając te rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że sąd pierwszej instancji zasadnie uwzględnił skargę Spółki, a podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty błędnej wykładni art. 28m ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. oraz art. 28 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 28m ust. 4 pkt 2 lit. b) u.p.d.o.p. należy uznać za bezzasadne.

Mając na względzie ogół zaprezentowanej argumentacji, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.