Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 11 października 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Paweł Janicki, Sędziowie Sędzia WSA Paweł Kowalski (spr.), Sędzia WSA Agnieszka Krawczyk, Protokolant st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 października 2022 roku sprawy ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 lutego 2022 r. nr 1001-IOV-3.4103.69.2020.24.U23.AMI w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz strony skarżącej kwotę 13.813 (trzynaście tysięcy osiemset trzynaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżoną decyzją z 23 lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Łodzi utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z dnia 30 listopada 2020 r., określającą M. G.,

(dalej: "Podatnikowi"), wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług

za listopad 2015 r. w wysokości 299.530,- zł.

W kontroli podatkowej ustalono, że Podatnik zawyżył podatek naliczony:

• ujmując w kontrolowanym okresie w ewidencjach zakupu 11 faktur dotyczących nabyć usług budowlanych wystawionych przez firmę S K. J. z siedzibą przy ul. [...] w T. o łącznej wartości netto 522.020,- zł, podatek VAT 120.064,60 zł,

• ujmując w kontrolowanym okresie w ewidencjach zakupu 12 faktur dotyczących nabyć usług budowlanych wystawionych przez firmę I. Sp.

z o.o. z siedzibą w W, przy [...] o łącznej wartości netto 578.810,00 zł, podatek VAT 133.126,30 zł.

Przeprowadzone postępowanie podatkowe wykazało, że wyżej wymienione faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firmy S K. J. oraz I. Sp. z o.o. (w której funkcję Prezesa Zarządu od 27 kwietnia 2015 r. do 29 września 2017 r. pełnił K. J.) były podmiotami wystawiającymi faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Decyzją z 30 listopada 2020 r., wydaną na podstawie art. 207, art. 17 § 1, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23 § 2 pkt 2, art. 47 § 3, art. 51, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 63 § 1, art. 193 § 1-6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t,j. Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), dalej: "O.p.", oraz art. 2 pkt 13, art. 3 ust. 1 i 2 pkt 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art, 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), dalej: "u.p.t.u.", a także § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej,

a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r.

Nr 165, poz. 1373 ze zm.), Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. dokonał dla Podatnika rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2015 r.

W odwołaniu pełnomocnik Podatnik zarzucił temu rozstrzygnięciu naruszenie art. 193 § 4 i 5 O.p. poprzez uznanie rejestru VAT zakupu VAT-7 za miesiąc listopad 2015 r. za nierzetelny i naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez odmowę obniżenia kwoty podatku należnego w zakresie kwestionowanych faktur, a także naruszenie art. 122, art. 123, art. 180 oraz art. 181 O.p. poprzez zaniechanie dokonania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego.

W piśmie, które wpłynęło do organu w dniu 20 stycznia 2022 r., Podatnik dodatkowo wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. przedstawia nielogiczne argumenty dotyczące zrealizowanych prac, gdyż z jednej strony kwestionuje autentyczność zdarzeń udokumentowanych spornymi fakturami, a z drugiej przyznaje, że zlecone prace zostały wykonane.

Po ponownym rozpoznaniu sprawy, opisanym na wstępie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy wskazał, że firma Podatnika – Przedsiębiorstwo Handlowo-Usługowe E M. G. zawarła z Przedsiębiorstwem Usługowo-Handlowym R Sp. z o.o. z siedzibą w G. umowę o roboty budowlane z podwykonawcą. Z umowy wynikało, iż I. S.A. ul. [...], [...] G., powierzył przedsiębiorstwu Podatnika generalne wykonawstwo Ośrodka [...] w Z. ul.[...], w tym prace budowlane związane z instalacjami elektrycznymi w budynku tego ośrodka. Z materiału dowodowego wynika, iż w związku ze zleceniem wykonania przedmiotowych robót budowlanych Podatnik zawarł umowy podwykonawcze z firmami S K. J. oraz I. Sp. z o.o.

Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że K. J. zarówno jako właściciel firmy S, jak i Prezes I. Sp. z o.o. we wskazanym okresie 2015 r. nie mógł wykonać spornych usług na rzecz M. G. a faktury wystawione przez te podmioty nie potwierdzały ujętych na nich zdarzeń gospodarczych. Organ podkreślił, że podstawą rozstrzygnięcia sprawy jest nie tylko formalna wadliwość wyżej wymienionych spornych faktur, ale przede wszystkim zanegowanie rzetelności ich strony materialnej, tj. stwierdzenie, że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego.

Organ poddał analizie umowy, które M. G. zawarł z firmami K. J., tj. umowę z S z 21 września 2015 r. oraz umowę z I. Sp. z o.o. z 19 października 2015 r., i zauważył, że zapisy regulujące wzajemną współpracę tych podmiotów są bardzo ogólnikowe, w tym nie zawierają klauzul opisanych

w punkcie 7.5. umowy Podatnika z R, wymaganych przez R przy zawieraniu umów z podwykonawcami, a dodatkowo załączniki do tych umów wskazują, że zakres prac zleconych dwóch firmom K. J. jest prawie taki sam. Zdaniem organu odwoławczego nie znajduje to racjonalnego, ani ekonomicznego uzasadnienia gdyż, jak wskazują rejestry zakupu S i I. , irmy te miały korzystać z usług tych samych podwykonawców. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe spostrzeżenia prowadzą do wniosku, że umowy Podatnika z firmami K. J. zawierane były w oderwaniu od faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych i miały na celu uprawdopodobnienie ich współpracy z firmą Podatnika.

Organ podkreślił, że M. G. nie orientował się, ilu pracowników zatrudniał K. J. podczas ich współpracy, nie miał wiedzy czy były to osoby faktycznie zatrudnione przez S lub I., nie orientował się czy pracownicy realizujący prace zlecone przez inwestora posiadali wymagane przepisami zezwolenia, badania lekarskie i czy zostali przeszkoleni pod kątem bezpieczeństwa i higieny pracy. Zdaniem organu, było to szczególnie znaczące w kontekście zapisu § 7 pkt 10 umowy podatnika z Inwestorem z 4 maja 2015 r., który stanowi, że "Wykonawca odpowiada względem Zamawiającego za zachowania podwykonawcy, jak za własne zachowania".

Organ dodał, że w 2015 r. K. J. nie wykazał zatrudnienia pracowników

a firma S została wykreślona z rejestru podatników VAT z dniem 20 kwietnia 2016 r. Ostatnia złożona przez niego deklaracja VAT-7 dotyczyła m-ca grudnia 2015 r., podatnik posiada ponadto zaległości podatkowe z tytułu nieregulowania podatku VAT w wysokości 112.036,70 zł (należność główna). Ponadto z pisma Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście, otrzymanego przez organ 14 czerwca 2017 r. wynikało, iż I. Sp. z o.o. podlegała obowiązkowi w podatku VAT od 01.04.2015 r. do 12.05.2017 r. (wykreślenie z rejestru na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 3 u.p.t.u.), posiada zaległości podatkowe w podatku VAT w wysokości: 24.187.00 zł a działalność tej spółki – Pozostałe doradztwo w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i zarządzania [...], stanowi obszar ryzyka.

Organ wskazał, że zeznania świadków przesłuchanych na okoliczność warunków współpracy M. G. z firmami K. J. wykazują nieścisłości, są ogólnikowe i nie zawierają konkretnych informacji, co po skonfrontowaniu z materiałem dowodowym czyni je niewiarygodnymi, szczególnie, że formułowane były przez osoby w relacjach pracownik-pracodawca.

Odnosząc się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy wskazał, że Podatnik nie przedstawił wiarygodnych i miarodajnych dokumentów, na podstawie których można jednoznacznie potwierdzić fakt zakupu spornych usług i poniesionych w związku z tym kosztów, podkreślając, że jedynie dwie spośród 23 faktur wystawionych na rzecz Podatnika przez K. J. w ramach prowadzonych działalności gospodarczych zostały zapłacone za pośrednictwem przelewu bankowego, co może wskazywać na faktycznie poniesione koszty. Pozostałe faktury zostały rozliczone za pomocą płatności gotówkowych, które w orzecznictwie uznawane są za umniejszające wiarygodność transakcji. Ich wiarygodność jest tym w opinii organu tym mniejsza, że brak jest innych dowodów, jak choćby dokumentów księgowych potwierdzających płatność, czy zeznań świadków obecnych przy tych transakcjach.

W aktach sprawy znajdują się oświadczenia K. J. z 25 lipca 2019 r., mające potwierdzić rozliczenie przez Podatnika wszelkich zobowiązań wynikających

z faktur wystawionych na rzecz M. G. tytułem usług budowlanych "zrealizowanych" przy budowie Ośrodka [...] w Z., jednak w świetle braku współpracy i unikania kontaktów z organami podatkowymi oraz zobowiązywaniu się do przedstawienia stosownych dokumentów (oświadczeń, umów, protokołów odbioru "wykonanych" prac itp.) i niedopełnienia tych zobowiązań, dokumenty sygnowane przez K. J. stają się, w opinii organu odwoławczego, niewiarygodne. W toku kontroli, jak i różnych postępowań podatkowych organy wielokrotnie wzywały K. J. do przedstawienia dokumentów oraz wyjaśnień związanych ze współpracą z firmami: Zakład Budowlany "B" A. B., "E" M. G., "F." Sp. z o.o. oraz z K. K., jednak ten ani razu nie udzielił odpowiedzi na zadane pytania.

Organ odwoławczy podkreślił, że jedynymi dokumentami związanymi z zakupem materiałów niezbędnych do zrealizowania prac zleconych przez R firmie Podatnika, ujawnionymi w toku postępowania, są faktury wystawione właśnie na rzecz Podatnika. Żaden z podmiotów wskazanych przez Podatnika, mających realizować prace w ramach umów podwykonawczych nie przedstawił dowodów mogących uprawdopodobnić faktyczne wykonanie tych prac i poniesionych w związku z nimi kosztów.

Organ odwoławczy nie wykluczył, że K. J. w sposób nielegalny pozyskał grupę osób do pracy przy budowie Ośrodka [...] w Z., jednakże nie można uznać tych okoliczności za działania w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej, czy to jako S, czy I.. Ani Podatnik, ani przesłuchani świadkowie nie potrafili wskazać nazw tych firm lub choćby imion i nazwisk pracowników, którzy faktycznie mieliby wykonywać zlecone prace.

Organ odwoławczy wskazał, że jakkolwiek przepisy u.p.t.u., ani przepisy O.p. nie regulują problemu ciężaru dowodowego w postępowaniu podatkowym, to zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie, wyrażany jest pogląd, że ciężar udowodnienia faktu spoczywa na podmiocie, który z tego faktu wywodzi określone skutki prawne. Jeśli odliczenie podatku naliczonego powoduje zmniejszenie zobowiązania udowadnianie prawa do odliczenia spoczywa na Podatniku, a na organie spoczywa obowiązek przeprowadzenia oceny dowodów zgłoszonych przez podatnika. To podatnik ma bowiem informacje na temat operacji gospodarczych związanych z ponoszonymi przez niego wydatkami i praktyczną możliwość wykazania, że dany wydatek (podatek naliczony) jest związany z konkretnym przychodem (obrotem).

W tej sytuacji organ odwoławczy uznał, że oprócz zaewidencjonowanych dokumentów, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak innych wiarygodnych dowodów które potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte w przedmiotowych dokumentach nie odpowiadają rzeczywistości, dokumenty te nie mogą stanowić podstawy wiarygodnego zapisu

w ewidencji i możliwości odliczenia podatku naliczonego.

Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy, zebrał obszerny materiał dowodowy, w tym przesłuchał świadków mogących mieć wiadomości o rzeczywistych wykonawcach usług dokumentowanych spornymi fakturami.

Na powyższe rozstrzygnięcie Podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając zaskarżonej decyzji:

I. Naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w otrzymanych fakturach dokumentujących nabycie towarów;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez bezpodstawne uznanie,

że czynności udokumentowane spornymi fakturami prace nie zostały w rzeczywistości wykonane;

II. Naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia, tj.:

1) art. 2a O.p., poprzez naruszenie zasady in dubio pro tributario przez rozstrzygnięcie wątpliwości na niekorzyść Podatnika, a w szczególności pominięcie informacji zawartych w piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 14 stycznia 2021 r. dotyczącego odstąpienia od wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec Podatnika,

2) art. 121 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania

w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegające na zamieszczeniu

w zaskarżonej decyzji wniosków ukierunkowanych na rozstrzygnięcie niekorzystne dla Podatnika i pominięcie okoliczności przemawiających na jego korzyść, jak np. wniosku dowodowego z 9 marca 2020 r. w przedmiocie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego;

3) art. 122 O.p. w związku z art. 187 § 1 O.p. poprzez uchylanie się

od wszechstronnego działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego

i oparcie rozstrzygnięcia na niepełnym materiale dowodowym oraz przeprowadzanie dowodów nakierunkowanych wyłącznie na okoliczności niekorzystane dla Podatnika,

w tym dotyczących nierzetelności ksiąg podatkowych;:

4) art. 123 O.p., poprzez nieuwzględnienie w treści zaskarżonej decyzji stanowiska Podatnika i nieprzedstawienie przyczyn odmowy wiarygodności przedstawionym przez Podatnika dowodom i argumentom;

5) art. 124 O.p., poprzez zamieszczenie w zaskarżonej decyzji nielogicznych wniosków i wewnętrznie sprzecznych tez;

6) art. 193 § 4, 5 i 6 oraz 172 § 1 O.p., poprzez uznanie przez organy rejestru VAT zakupu Podatnika za listopad 2015 r. za nierzetelny;

7) art. 180 § 1, art. 181 i art. 188 O.p., poprzez nieprzeprowadzenie zgłoszonych przez odwołującego się dowodów, w tym wniosku w zakresie dowodu z opinii biegłego

i brak podjęcia działań w celu pełnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

8) art. 200 O.p. poprzez brak uwzględnienia wniosku dowodowego Podatnika

w zakresie dowodu z opinii biegłego;

9) art. 210 § 4 O.p. poprzez brak należytego uzasadnienia prawnego

i faktycznego zaskarżonej decyzji, która w przeważającej mierze opiera się

na ustaleniach organu I instancji;

10) art. 187 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez bezzasadne przerzucenie ciężaru dowodowego w sprawie w całości na Podatnika, podczas gdy to na organie spoczywa obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy;

11) art. 127 O.p., poprzez powielenie przez organ odwoławczy stanowiska organu I instancji, bez przeprowadzania odrębnego postępowania, opartego na niezależnych ustaleniach organu odwoławczego;

12) art. 233 § 3 O.p, w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich pominięcie

i niezastosowanie, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu;

13) art. 198 O.p., poprzez jego pominięcie i brak przeprowadzenie oględzin obiektu, którego dotyczyły sporne faktury, w sytuacji wątpliwości co do wykonanych na nim prac, jakie powziął organ.

14) art. 70 § 6 pkt 4 O.p., poprzez jego niewłaściwe i nieuzasadnione zastosowanie, zmierzające tylko i wyłączenie do osiągnięcia celu w postaci przerwania zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Wobec zarzucanych uchybień pełnomocnik podatnika wniósł o uchylenie

w całości zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy

do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł

o jej oddalenie, argumentując, jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Skarga jest uzasadniona, aczkowiek nie wszystkie podniesione w niej zarzuty

są zasadne.

Na wstępie należy odnieść się do zarzutu podniesionego w pkt II.14) skargi, bowiem jego ewentualne uwzględnienie powodowałoby konieczność przyjęcia,

że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów

i usług za listopad 2015 r., a rozpatrywanie pozostałych zarzutów nie byłoby potrzebne.

Zarzut strony skarżącej, dotyczący naruszenia art. 70 § 6 pkt 4 O.p. w związku z art. 70 § 1 O.p. należałoby powiązać z zarzutem naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji w sytuacji, w której zobowiązanie podatkowe będące jej przedmiotem uległo przedawnieniu.

Powyższy zarzut nie jest uzasadniony. Organy podatkowe mają rację twierdząc, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług nie przedawniło się ani przed wydaniem decyzji pierwszoinstancyjnej, ani decyzji odwoławczej.

W sprawie jest poza sporem, że zobowiązanie podatkowe za okres objęty decyzją, to jest za listopad 2015 r. uległyby przedawnieniu, stosownie do art. 70 § 1 O.p., z upływem dnia 31 grudnia 2020 r., o ile w sprawie nie zaistniałyby przesłanki zawieszające bądź przerywające bieg terminu przedawnienia. Nieco ponad dwa lata przed upływem tak określonego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego

za listopad 2015 r., w dniu 18 grudnia 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego

w Tomaszowie Mazowieckim wydał zarządzenie zabezpieczenia oznaczone nr 1023-SEW.4253.21.2018, obejmujące przedmiotowe należności z tytułu podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. Powyższe zarządzenie zostało doręczone w dniu 27 grudnia 2018 r. i od tego dnia termin przedawnienia zobowiązania objętego zaskarżoną decyzją uległ zawieszeniu. Podstawę wystawienia zarządzenia stanowiła decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 3 grudnia 2018 r. zabezpieczająca wykonanie wyżej określonego zobowiązania.

Argumentacja podważająca zastosowane wobec Podatnika zarządzenia zabezpieczenia oraz będąca jego podstawą decyzja zabezpieczająca były już przedmiotem oceny sądowej. Prawomocnym wyrokiem z 20 sierpnia 2019 r. (sygn. akt III SA/Łd 454/19) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji w Łodzi z 27 marca 2019 r. odrzucające zarzuty na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 18 grudnia 2018 r. Dodatkowo, prawomocnym wyrokiem z 26 września 2019 r. (sygn. akt I SA/Łd 402/19) WSA w Łodzi oddalił skargę Podatnika na decyzję Dyrektora Administracji Skarbowej w Łodzi z 7 marca 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Tomaszowie Mazowieckim z 3 grudnia 2018 r. określającą M. G. przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. wraz z kwotą odsetek za zwłokę oraz zabezpieczającą na majątku Podatnika przedmiotowe zobowiązanie podatkowe.

Wyżej opisane prawomocne wyroki sądowe wskazują, że w sprawie zachodziła uzasadniona obawa, że przyszłe zobowiązanie podatkowe nie zostanie zapłacone. Przesłanka art. 33 O.p. została zatem spełniona a zawieszenie postępowania w związku z zarządzeniem zabezpieczenia nie zmierzało wyłącznie do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak wskazuje strona skarżąca.

Przedmiotem sporu w sprawie jest wysokość podatku naliczonego do odliczenia od niekwestionowanej kwoty podatku należnego w rozliczeniu za miesiąc listopad 2015 r. Według organów, Podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego do odliczenia, wykazaną do zwrotu na rachunek bankowy, poprzez odliczenie podatku naliczonego z 11 faktur dotyczących nabyć usług budowlanych od firmy S oraz z 12 faktur dotyczących nabyć usług budowlanych od firmy I. Sp. z o.o.

Możliwość odliczenia podatku naliczonego za dany okres rozliczeniowy od kwoty podatku należnego do zapłaty za ten okres jest cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Podatnik ma prawo odliczyć od wyliczonego przez siebie podatku należnego podatek naliczony zapłacony wcześniej przy nabyciu towaru lub usługi,

ale po pierwsze wtedy, gdy dysponuje fakturą zakupu z uwidocznioną w niej kwotą podatku (naliczonego), a po drugie, gdy taka faktura dokumentuje rzeczywisty obrót towarami lub usługami. Warunek dokumentowania rzeczywistego obrotu oznacza zgodność faktury z rzeczywistością pod względem podmiotowym i przedmiotowym, czyli dokumentowanie faktycznego obrotu gospodarczego pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na fakturze oraz zgodność rodzaju towarów lub treści usług zapisanych w treści faktury z rzeczywiście dostarczonymi towarami lub świadczonymi usługami.

Zgodnie z treścią art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, a kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Normę prawa zawartą w art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. należy odczytywać w ten sposób, że przysługujące podatnikowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego określonego w otrzymanych przez podatnika fakturach zakupu towarów i usług istnieje i może być skutecznie realizowane, gdy faktury zakupu odzwierciedlają rzeczywiście dokonane operacje gospodarcze.

Rozliczenie podatku od towarów i usług jest wysoce sformalizowane. Ważną rolę w pełnią w nim dokumenty księgowe wystawiane przez podmiot dokonujący czynności opodatkowanej, a mianowicie faktury. Na podstawie treści faktur otrzymanych i wystawionych przez podatnika w danym okresie rozliczeniowym są sporządzane ewidencje sprzedaży i zakupu, a dane wynikające z ewidencji są podstawą do obliczenia podatku i wypełnienia deklaracji podatkowej. Oczywistym jest, że treść faktury powinna odpowiadać rzeczywistości. Faktury są istotnym elementem w procesie obliczenia podatku VAT, ale ich celem jest jedynie dokumentowanie zdarzeń podlegających opodatkowaniu. Innymi słowy, obowiązek podatkowy zasadniczo nie powstaje dlatego, że wystawiona zostaje faktura (z wyłączeniem art. 108 ust. 1 u.p.t.u.), ale dlatego, że dokonano czynności, która według ustawodawcy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Analogicznie, prawo do odliczenia podatku naliczonego materialnie nie istnieje dlatego, że dany podmiot posiada fakturę zakupu towaru lub usługi, ale dlatego, że rzeczywiście kupił towar lub usługę. Faktura jest natomiast dowodem zaistnienia zdarzenia podlegającego opodatkowaniu, a jej treść umożliwia obliczenie podatku. Faktury muszą odzwierciedlać zatem stan rzeczywisty. Dotyczy to m.in. określenia stron transakcji podlegającej podatkowi. Faktura nie zawierająca danych rzeczywistego sprzedawcy towaru, a zamiast tego zawierająca dane innego podmiotu, nie będącego rzeczywistym sprzedawcą jest fakturą, która stwierdza czynności, które nie zostały dokonane w rozumieniu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o p.t.u. Jeżeli nawet towary określone w treści takiej faktury zostały dostarczone, ale nie przez podmiot wskazany na fakturze jako sprzedawca, to zgodnie z powyższym przepisem, zasadniczo, podatnik traci możliwość odliczenia podatku naliczonego z takiej faktury.

Jednakże Sąd ma w rozpoznawanej sprawie na uwadze m.in. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych

C 80/11 i C 142/11. W wyroku tym Trybunał stwierdził m. in., że artykuł 167, art. 168 lit. a, art. 178 lit. a, art. 220 ust. 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112 stoją na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa

do odliczenia od kwoty należnego VAT kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu.

Z powyższego wyroku wynika, że nie powinno się odmawiać podatnikowi prawa

do odliczenia podatku naliczonego nie tylko wtedy, gdy nieprawidłowości dotyczą wcześniejszej lub późniejszej transakcji, ale nawet wtedy, gdy dotyczą one bezpośrednio transakcji zakupu zawartej przez tego podatnika, czyli tej transakcji, której dotyczy podatek naliczony do odliczenia, pod warunkiem jednak, że na podstawie obiektywnych przesłanek nie da się stwierdzić, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że zawierana przez niego transakcja zakupu wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Zajęcie takiego stanowiska przez Trybunał wynika z dążenia do zapewnienia neutralności podatku od towarów i usług dla podatnika przedsiębiorcy i to nawet w sytuacji, gdy nieprawidłowość związana jest

z transakcją zakupu zawartą przez tego podatnika. Uczciwy i starannie postępujący podatnik powinien mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego, przy czym chodzi

o zachowanie takiej staranności w zakresie sprawdzenia wiarygodności kontrahenta, jaka jest wymagana w stosunkach danego rodzaju. Oczywistym jest jednak, że podatnik musi dysponować prawidłową pod względem formalnym fakturą zakupu oraz nie może budzić wątpliwości, że doszło do dostawy towaru lub wykonania usługi.

Sąd uznał, że organy podatkowe zebrały materiał dowodowy wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia, ale nie dość precyzyjnie ustaliły stan faktyczny sprawy, co skutkowało nieprawidłową oceną zgromadzonego materiału dowodowego. Organy podatkowe zakwestionowały prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego z dwudziestu trzech faktur wystawionych przez dwie firmy K. J., uznając, że nie odzwierciedlają one rzeczywistych transakcji. Jednak wyjaśnienie powodów, dla których organy uznały je za nierzeczywiste jest jednak niekonsekwentne i pobieżne, a w takiej sytuacji zakwestionowanie odliczenia przez Podatnika podatku naliczonego ze spornych faktur zakupu usług budowalnych było przedwczesne.

W ocenie organu I instancji postępowanie wykazało, że wymienione wyżej sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a firmy S oraz I. Sp. z o.o. były podmiotami wystawiającymi faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Uznając, że sporne faktury VAT dotyczące zakupu przez Podatnika usług budowlanych odzwierciedlają transakcje, które nie zostały przez te firmy dokonane organ I instancji wskazał (s. 16 i 17 decyzji), że firmy S K. J. oraz I. Sp. z o.o. nie dysponowały odpowiednim potencjałem osobowym a firmy kolejnych podwykonawców, które widnieją w rejestrach zakupowych firm K. J. w analizowanych okresie (F Sp z o.o. i firma K. K.) również nie mogły wykonać przedmiotowych usług budowlanych z uwagi na brak pracowników i sprzętu. Mimo tego organ I instancji, powołując się na protokół odbioru końcowego z 28 stycznia 2016 r., uznaje, że przedmiotowe prace budowalne zostały "wykonane zgodnie z umową".

Organ odwoławczy na s. 21 uzasadnienia zaskarżonej decyzji uznaje,

że "podstawą rozstrzygnięcia jest nie tylko formalna wadliwość ww. faktur, ale przede wszystkim zanegowanie rzetelności ich strony materialnej, tj. stwierdzenie,

że nie odzwierciedlają one rzeczywistego zdarzenia gospodarczego", a na s. 25 wskazuje, że "nie wyklucza, że K. J. w sposób nielegalny pozyskał grupę osób do pracy przy budowie Ośrodka [...] w Z., jednakże nie można tej okoliczności uznać za działania w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, czy to firmy S, czy I..

Powyższe wyjaśnienia są wysoce nieprecyzyjne. Nie wiadomo, czy zdaniem organu odwoławczego za spornymi fakturami stała jakaś działalność gospodarcza, czy też nie? Czy zdaniem organu zaistniało zdarzenie podlegające opodatkowaniu, czyli inwestor rzeczywiście zakupił usługę robót budowlanych wyszczególnioną na fakturach wystawionych przez Podatnika, czy też nie?

Z zeznań K. J. z dnia 18 września 2019 r. wynika, że realizując przedmiotowe prace budowlane przy budowie ośrodka z Z. korzystał z usług 2-3 podwykonawców. Świadek Z.K. w zeznaniach z 17 września 2019 r. potwierdził, że na budowie w Z. prace budowalne (elektryczne) zlecone firmie Podatnika wykonywały dwie firmy zewnętrzne, nie potrafił jednak podać ich nazw. Organy ujawniły, że w rejestrach zakupowych firm K. J. w tym okresie figurują firmy F. Sp. z o.o. i firma K.K., jednak z materiału dowodowego wynika, że nie mogły wykonać usług na rzecz firm S oraz I Firma K. K. była tylko wpisana do CEIDG, nie posiadała w 2015 r. obowiązku w podatku od towarów i usług, nie złożyła żadnych dokumentów podatkowych związanych z działalnością gospodarczą i nie zatrudniała pracowników. F. Sp. z o.o. prowadziła działalność pod wirtualnym adresem, w deklaracjach VAT-7K za II, III i IV kwartał 2015 r. wykazała dostawy i nabycia w kwotach zbliżonych do siebie, nie zatrudniała pracowników.

Z wyjaśnień organu zawartych dopiero w odpowiedzi na skargę wynika, że zakwestionował on prawo Podatnika do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur nie dlatego, że faktury nie dokumentowały rzeczywistego nabycia przez inwestora usług budowalnych, ale dlatego, że usługi te nie były wykonane w ramach rzeczywistej działalności gospodarczej firm kontrahenta Podatnika – K. J.. Na s. 8 odpowiedzi na skargę organ stwierdza: "Prace zlecone Panu G. przez "R:" Sp. z o.o. zostały wykonane, o czym świadczy m.in. złożona przez Podatnika w toku postępowania podatkowego bogata dokumentacja techniczna".

Samo nabycie usług budowlanych przez Podatnika nie zostało zatem przez organy zakwestionowane o tyle, że organy uznały, że usługi przy budowie Ośrodka [...] w Z. zostały wykonane, jednakże nie można uznać ich za działania w ramach prowadzonej przez K. J. działalności gospodarczej.

W takiej sytuacji, zgodnie z powołanym wyżej orzeczeniem TSUE, organy obowiązane były rozważyć, czy w realiach sprawy Podatnik wiedział, albo co najmniej zdawał klub mógł sobie zdawać sprawę, że bierze udział w nieuczciwym procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych, w którym wystawienie faktur przez S i I. dla firmy Podatnika służyło wydłużeniu łańcucha "obrotu" lub znamionowało inne prawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług. Takich zaś ustaleń organy w sprawie nie poczyniły, co zdaniem Sądu, stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia.

Zasadne okazały się zatem zarzuty skargi obejmujące naruszenie art. 122, art. 187, art. 191, art. 124 O.p., a także art. 210 § 4 O.p. Przeprowadzone przez organy analizy sposobu nawiązania współpracy pomiędzy Podatnikiem a K. J., zapisów umów pomiędzy Podatnikiem a spółką R i umów Podatnika

z podwykonawcami nie pociągnęły za sobą rozważań, wnioskowania i jasnego stanowiska dotyczącego ustalenia dobrej wiary Podatnika w jego kontaktach z firmami K. J..

Organ odwoławczy nie ustalił także jednoznacznie i wyraźnie w treści zaskarżonej decyzji, czy sporne faktury były typowymi "pustymi" fakturami kosztowymi

i w ten sposób nie dokumentowały rzeczywistości gospodarczej, czy też za spornymi fakturami stała jakaś działalność gospodarcza, faktury te dokumentowały rzeczywistość polegającą na wykonaniu robót budowlanych, natomiast usług tych nie wykonały firmy podwykonawców Podatnika. Jeżeli organy przyjęłyby, że faktury nie dokumentowały żadnych zdarzeń gospodarczych, wtedy nie ma obowiązku badania należytej staranności po stronie Podatnika. Z uzasadnienia powołanych wyżej fragmentów uzasadnienia zaskarżonej decyzji, dodatkowych wyjaśnień organu w odpowiedzi na skargę, a także z dowodów pozyskanych przez organy w postępowaniu w postaci zeznań świadków wynika jednak, że usługi dokumentowane spornymi fakturami zostały dokonane, natomiast nie były wykonane przez podmioty, która miały być podwykonawcami firmy Podatnika, czyli S i I..

Kwestionując prawidłowość odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur organy koncentrują się na wykazaniu funkcjonowania firm S i I.

w zaplanowanym procederze wyłudzania podatku od towarów i usług i jedynie pozorowaniu działalności gospodarczej. Jednak że obszerne wywody dotyczące firm S i I., a także ich dostawców, czyli firmy K. K. i F. Sp. z o.o. nie oznaczają automatycznie, że także Podatnik wiedział lub powinien podejrzewać, że w takim procederze uczestniczy. W szczególności nie wiadomo,

na podstawie jakich przesłanek Podatnik miałby podejrzewać, że firmy S i I. nie deklarowały i nie odprowadzały podatku. Szczególnie jeśli organy przyjęły, że Podatnik nabył usługi budowlane, chociaż nie od firm S i I., bo te pozorowały działalność, ale w rzeczywistości od innych podmiotów, które w tym nielegalnym procederze brały udział.

Jeśli organ twierdzi, że usługi budowlane zostały wykonane, ale nie przez pracowników S i I., to zgodnie z powołanym wyrokiem TSUE, powinien był rozważyć czy w realiach sprawy Podatnik miał możliwość zorientowania się, że na wcześniejszych etapach obrotu doszło do nadużyć w rozliczeniu podatku od towarów i usług, a kontrahenci jego podwykonawcy, czyli kontrahenci firm K. J. nie byli pracownikami jego firm. Organy nie przeprowadziły takiej oceny, a kontrola sądu w tym zakresie nie była możliwa. Sąd uznał zatem, że w toku postępowania organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, naruszając w ten sposób art. 122 i art. 187 § 1 O.p.

Brak wyżej wskazanych ustaleń i wniosków stanowi naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynika sprawy, zaś nieprecyzyjne ustalenie stanu faktycznego w konsekwencji przesądza o tym, że dokonana przez organ ocena materiału dowodowego przybiera cechy dowolności.

Niezasadne są natomiast zarzuty skargi obejmujące naruszenie przez organy

art. 123, art. 180 § 1, art. 181, art. 188, 198 i art. 200 O.p.

Organy zebrały obszerny materiał dowodowy wystarczający dla podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia. Odnosząc się do zarzutu nieuwzględnienia wniosku dowodowego z 9 marca 202 r. w postaci opinii biegłego na okoliczności, czy Podatnik mógł wykonać przedmiotowe roboty budowalne bez podwykonawców oraz jakie były rzeczywiste koszty pracy, materiałów i inne niezbędne koszty wykonania przez Podatnika zleconych prac, a także, czy koszty określone przez Podatnika były uzasadnione, należy podkreślić, że organy nie kwestionowały wysokości kosztów wskazanych przez Podatnika na spornych fakturach, ale nierzetelność wystawionych przez niego faktur wynikającą z tego, że przedmiotowe usługi budowlane nie zostały wykonane przez podmiot widniejący na fakturze jako ich dostawca. Wobec tego organ podatkowy słusznie, na podstawie art. 188 O.p. odmówił przeprowadzenia powyższego dowodu uznając, że żadna z okoliczności wymienionych w treści wniosku dowodowego nie dotyczy merytorycznego zakresu rozpoznawanej sprawy a zgromadzony materiał dowodowy jest wystarczający dla zobrazowania stanu faktycznego.

Zarzut naruszenia art. 193 § 4, 5 i 6 oraz 172 § 1 O.p., jest nieuzasadniony, gdyż że rejestry zakupu są podstawą opodatkowania tylko wtedy, gdy prowadzone

są prawidłowo, ewentualnie wtedy, jeśli stwierdzone wady nie mają istotnego znaczenia dla sprawy. Stwierdzenie nierzetelności, zgodnie z przepisem art. 193 § 4 O.p., prowadzi do utraty przez rejestr szczególnej mocy dowodowej. Taka sytuacja wystąpiła w rozpatrywanej sprawie, bowiem organ podatkowy stwierdził nierzetelność faktur, która była spowodowana nieuprawnionym – zdaniem organów – odliczeniem podatku.

Zarzut naruszenia przez organy art. 2a O.p. przez pomięcie przez organy informacji dotyczących odstąpienia od wszczęcia postępowania karnego skarbowego wobec skarżącego jest niezrozumiały, ponieważ postępowanie karne skarbowe jest postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego, a odstąpienie od wszczęcia postępowania karnego wobec Podatnika nie musi automatycznie oznaczać uznania prawidłowości jego rozliczenia podatku od towarów i usług.

Warunkiem prawidłowego zastosowania prawa materialnego jest wcześniejsze dokładne, wnikliwe i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy czynione zgodnie

z przepisami regulującymi tę materię. Wobec stwierdzenia wyżej wskazanych uchybień, dotyczących prawa procesowego, przedwczesne było zatem rozstrzyganie zarzutów dotyczących prawa materialnego.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy kluczowe będzie ustalenie kwestii należytej staranności Podatnika w kontakcie ze swoimi dostawcami usług budowlanych

i dokonanie przez organy oceny, czy na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego można ustalić, że Podatnik wiedział, że firmy jego kontrahenta – K. J. wykonują roboty posługując się innymi firmami podwykonawczymi, które

w istocie nie świadczyły tych usług, lub też czy Podatnik przy zachowaniu zasad należytej staranności mógł się tego spodziewać lub o tym dowiedzieć.

Z uwagi na powyższe należało uchylić zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r., poz. 329 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.". O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. i § 2.1 pkt 1g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687).

P.C.