Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B[...] sp. z o.o. z siedzibą w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 listopada 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 503/15 w sprawie ze skargi B[...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2015 r. nr [...] w przedmiocie zgody na dokonanie wypłaty z zabezpieczonego rachunku bankowego. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od syndyka masy upadłości B[...] sp. z o.o. z siedzibą w C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 10 listopada 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/Gl 503/15) oddalił skargę B. sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 lutego 2015 r. w przedmiocie zgody na dokonanie wypłaty z zabezpieczonego rachunku bankowego.

Ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wynika, że zaskarżonym postanowieniem Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 134 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 267 ze zm., dalej: k.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 - dalej u.p.e.a.), stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 stycznia 2015 r., mocą którego wyrażono zgodę na wypłatę z zabezpieczonego rachunku bankowego kwoty 4.278,62 zł, a w pozostałej części odmówiono zwolnienia środków pieniężnych. Organ odwoławczy podkreślił, że strona była przez organ egzekucyjny pouczona, iż z art. 166a § 2 u.p.e.a. nie wynika dla niej uprawnienie do zaskarżenia tego rozstrzygnięcia. Zgodnie natomiast z art. 17 § 1 u.p.e.a., na postanowienie służy zażalenie tylko, gdy ustawa lub kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Stąd obowiązkiem organu nadzoru było stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia 30 stycznia 2015 r.

W skardze skarżąca wniosła o uchylenie w całości ww. postanowienia, zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej do niezwłocznego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2015 r. oraz orzeczenie o kosztach postępowania. Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie prawa wyrażonego w art. 13 § 2 w zw. z art. 166b w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie organu egzekucyjnego i tym samym pozbawienie skarżącej wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji, wskutek czego organ odwoławczy błędnie rozstrzygnął w sprawie oraz naruszenie prawa poprzez zastosowanie zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej Spółki wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 166b w zw. z art.166a § 2 cyt. ustawy, w szczególności w zakresie formy prawnej rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny wniosku złożonego przez zobowiązanego w trybie art. 166a § 2 ustawy (postanowienie) oraz prawa wniesienia środka zaskarżenia (zażalenie), co stanowi naruszenie ww. zasad oraz art. 2 Konstytucji RP.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd wyjaśnił, że organ egzekucyjny wyraził zgodę na wypłatę kwoty 4.278,62 zł z zabezpieczonego rachunku bankowego w formie postanowienia, wydanego na podstawie art. 166a u.p.e.a. Dodał, że chociaż komentowany przepis nie określa formy prawnej takiego rozstrzygnięcia to regulacja zawarta w art. 17 § 1 zd. 1 u.p.e.a. przyjmuje domniemanie wydawania postanowienia. W ocenie Sądu, z zestawienia przepisów art. 17 § 1 zd. 1 i art. 166a § 2 u.p.e.a. należy wnioskować, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował dla zaskarżonego rozstrzygnięcia formę postanowienia.

Sąd pierwszej instancji dokonując analizy art. 17 § 1 u.p.e.a. stwierdził, że możliwość zaskarżenia postanowienia wynikać musi wprost z przepisów u.p.e.a. lub k.p.a. Wojewódzki Sąd wywodził, że w zamkniętym katalogu postanowień, na które przysługuje zażalenie, nie mieści się postanowienie organu egzekucyjnego wydane w trybie art. 166a § 2.

W ocenie Sądu nie można się zgodzić z sugestią strony skarżącej, że opierając się na art. 166b u.p.e.a. należy zastosować w niniejszej sprawie per analogiam unormowanie (w kwestii możliwości zaskarżenia postanowienia) zawarte w art. 13 § 1 i 2 tej ustawy, który - według strony - w postępowaniu egzekucyjnym stanowi odpowiednik art. 166a. Zaznaczył, że powołany art. 166b u.p.e.a nakazuje stosowanie przepisów działu I ustawy odpowiednio, z uwzględnieniem odmienności postępowania zabezpieczającego. Natomiast skoro ustawodawca pewne akty i czynności zabezpieczył możliwością zaskarżenia, innym zaś takiego przywileju odmówił, należy przyjąć, iż uczestnicy postępowania egzekucyjnego nie mogą podejmować działań, które z takim rozwiązaniem byłyby sprzeczne.

Od powyższego wyroku spółka wywiodła skargę kasacyjną zaskarżając go w całości, a na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 w zw. z art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 2012, poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi kasacyjnej, w przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz orzeczenie o kosztach postępowania zgodnie z dyspozycją art. 203 oraz art. 205 § 1 i § 4 p.p.s.a.

Wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o ustroju przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: p.u.s.a.), art. 145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art. 134 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 2 w zw. z art. 166b w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a. polegające na uznaniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach za odpowiadające prawu, zamiast jego uchylenia zgodnie z treścią skargi gdy tymczasem postanowienie to było błędne, albowiem nieprawidłowo przyjęto niedopuszczalność wniesienia środka zaskarżenia w postaci zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 stycznia 2015 r., i tym samym pozbawiono skarżącą wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji, wskutek czego organ odwoławczy błędnie rozstrzygnął w sprawie, i w tym zakresie stanowi to również naruszenie art. 6, art. 8 oraz art. 11 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również reguły demokratycznego Państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

Zarzuciła także naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 145 § 1 lit.a p.p.s.a. w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędnie przyjęcie, że konieczność poniesienia przez skarżącą wydatków objętych wnioskiem z dnia 14 sierpnia 2014 r. nie są konieczne do wykonywania działalności gospodarczej, i tym samym nie wystąpiły przesłanki do wyrażenia zgody na wypłatę z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego należności jego kontrahentów; naruszenie prawa poprzez zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 166b w zw. z art. 166a § 2 u.p.e.a., w szczególności w zakresie formy prawnej rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny wniosku złożonego przez zobowiązanego w trybie art. 166a § 2 ustawy (postanowienie) oraz prawa wniesienia środka zaskarżenia (zażalenie) i stanowi to naruszenie ww. zasad oraz art. 2 Konstytucji RP, wskutek czego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach błędnie orzekł w sprawie.

W sytuacji, gdyby Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania są nieuzasadnione, wniosła o przedstawienie, na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego w formie uchwały składu siedmiu sędziów zawartego w następujących pytaniach: "Czy rozstrzygnięcie dokonane przez organ egzekucyjny w zakresie objętym art. 166a § 2 u.p.e.a. winno następować w drodze postanowienia? Jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to czy na takie postanowienie przysługuje środek prawny w postaci zażalenia do organu nadzoru (Dyrektora Izby Skarbowej) na podstawie art. 13 § 2 tej ustawy, czy też należałoby, zgodnie z art. 52 § 3 u.p.e.a. wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie wywieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czy też ewentualnie należałoby wnieść bezpośrednio skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zgodnie z art. 52 § 1 i 2 u.p.e.a.?’’.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i wobec tego podlega oddaleniu.

Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy na postanowienie w przedmiocie wyrażenia zobowiązanemu zgody przez organ egzekucyjny na dokonanie wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, służy zobowiązanemu zażalenie.

Stosownie do art. 17 § 1 u.p.e.a., na postanowienie wydane w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym służy zażalenie, jeżeli tak stanowią przepisy ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub kodeksu postępowania administracyjnego, a to za sprawą art. 18 u.p.e.a. Wskazać należy, że normodawca w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji zawarł zamknięty katalog postanowień, na które przysługuje zażalenie.

Na rozstrzygniecie organu egzekucyjnego (postanowienia), dotyczące możliwości wypłaty przez zobowiązanego z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego, ustawodawca nie ustanowił środka zaskarżenia.

Natomiast przepisy kodeksu postępowania administracyjnego w postępowaniu egzekucyjnym mają jedynie posiłkowe zastosowanie, nie mogą modyfikować istniejących rozwiązań normatywnych ujętych w przepisach egzekucyjnych.

Należy wskazać, że zdefiniowane w art. 1a pkt 19 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczenia jest czynnością egzekucyjną, polegającą na zastosowaniu środka egzekucyjnego należności pieniężnych w wyniku, której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikami majątkowymi zobowiązanego, w okresie niezbędnym do wykonania obowiązku objętego dokumentem, stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku. Z powyższej definicji wynika wprost, że podstawowym celem zajęcia zabezpieczającego jest zmniejszenie ryzyka wierzyciela związanego z niewykonaniem lub nienależytym wykonaniem przez dłużnika obciążających go obowiązków. Zajęcie zabezpieczające stwarza więc pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wykonania obowiązku.

Wyrażenie zgody przez organ egzekucyjny, na wypłatę przez zobowiązanego części kwoty z zajętego, w celu zabezpieczenia, rachunku bankowego na pokrycie wydatków niezbędnych dla wyknywania działalności gospodarczej, musi być poprzedzone analizą, że nie utrudni lub udaremni egzekucji zobowiązania podatkowego, że nie pozbawi ochrony prawnej ich wykonania. Z tego też względu normodawca nie uznał za celowe ustanowienia możliwości zaskarżania postanowienia wydanego w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a.

Natomiast ustawodawca, odsyłając w art. 18 u.p.e.a. do odpowiedniego stosowania przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, odwołuje się przede wszystkim do fundamentalnych zasad postępowania administracyjnego tj. legalności, prawdy obiektywnej, przekonywania, udzielenia informacji i szybkości postępowania, ochrony trwałości rozstrzygnięć ostatecznych.

Należy również podnieść, że w art. 141 § 1 k.p.a. normodawca ustanowił, identycznie jak w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, że na wydane w toku postanowienia służy stronie zażalenie gdy kodeks tak stanowi. Natomiast postanowienie, na które nie służy zażalenie, strona może skarżyć tylko w odwołaniu od decyzji (art. 142 k.p.a.).

W tym miejscu przypomnieć należy, że zajęcie egzekucyjne i zajęcie zabezpieczające to dwie różne instytucje postępowania egzekucyjnego (art. 1a pkt 18 i 19 u.p.e.a.). zajęcie zabezpieczające, dokonane przez organ egzekucyjny, nie zmierza do wykonania obowiązku, ale zabezpiecza jego realizację w przyszłości. Natomiast celem zajęcia egzekucyjnego jest doprowadzenie do przymusowego wykonania obowiązku. Na rozróżnienie obu zajęć wskazuje jednoznacznie art. 154 § 4 u.p.e.a. (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 lutego 2013 r. sygn. akt II FSK 1148/11).

Pamiętać należy, że zwrot legislacyjny "stosuje się odpowiednio" oznacza, że wskazane przez art. 166b u.p.e.a. przepisy mają zastosowanie lecz z niezbędnymi modyfikacjami, podyktowanymi specyfiką postępowania zabezpieczającego. Zważywszy na różne cele obu rodzajów postępowań, jest rzeczą ewidentną, że w postępowaniu w przedmiocie zajęcia zabezpieczającego nie ma zastosowania art. 13 u.p.e.a. Ma on natomiast zastosowanie w przypadku zajęcia egzekucyjnego.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na mocy art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.