Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zgody na dokonanie wypłaty z zabezpieczonego rachunku bankowego oddala skargę.

Postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 134 w zw. z art.144 ustawy z dnia 14czerwca 1960r Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 267 ze zm. - dalej K.p.a.) oraz art. 17 § 1 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 - dalej u.p.e.a.) stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r. nr [...], mocą którego wyrażono zgodę na wypłatę z zabezpieczonego rachunku bankowego kwoty [...] zł, a w pozostałej części odmówiono zwolnienia środków pieniężnych.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał na wstępie, iż wnioskiem z dnia 11 sierpnia 2014r., uzupełnionym pismami z dnia 2 grudnia 2014r. oraz 9 stycznia 2015r. A spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w C. (dalej strona lub Spółka) zwróciła się o wyrażenie zgody na wypłatę środków w wysokości [...] zł z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego Spółki w B S.A. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. ww. postanowieniem z dnia [...]r. wyraził zgodę na wypłatę z zabezpieczonego rachunku bankowego kwoty [...] zł, a w pozostałej części odmówił zwolnienia środków pieniężnych (karta 159 akt).

Rozstrzygnięcie to wydane zostało na podstawie art. 17 i art. 166a § 2 u.p.e.a. W postanowieniu pouczono stronę, że nie przysługuje na nie zażalenie.

Pismem z dnia 5 lutego 2015r. Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie i wskazując w jego końcowej części, że organ wprowadził stronę w błąd co do prawa wniesienia środków zaskarżenia.

Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaskarżonym postanowieniem stwierdził niedopuszczalność wniesienia zażalenia na ww. postanowienie. Podkreślił, że art. 166a § 2 u.p.e.a., który był podstawą wydania skarżonego postanowienia stanowi, iż w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego, po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej. Jak zauważył, z treści cytowanego przepisu nie wynika dla strony uprawnienie do zaskarżenia tego rozstrzygnięcia. Zgodnie natomiast z art. 17 § 1 u.p.e.a., na postanowienie służy zażalenie tylko, gdy ustawa lub kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi.

Dalej organ nadzoru wyjaśnił, iż jego obowiązkiem przed merytorycznym rozpatrzeniem zażalenia, jest ustalenie we wstępnej fazie postępowania - czy zażalenie jest dopuszczalne i czy zostało wniesione w terminie, co wynika z art. 134 K.p.a., zgodnie z którym organ odwoławczy stwierdza w drodze postanowienia niedopuszczalność odwołania lub uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Niedopuszczalność odwołania bądź zażalenia może wynikać z przyczyn o charakterze przedmiotowym, jak również podmiotowym. Z przyczyną niedopuszczalności natury przedmiotowej będziemy mieli do czynienia m.in. w przypadku, gdy wystąpi niezaskarżalność określonych rodzajów decyzji administracyjnych (postanowień) wydawanych w postępowaniu jednoinstancyjnym. To, czy rozstrzygnięcie podlega zaskarżeniu czy też nie, wynika z przepisu prawa. Jeżeli uprawnienie to, czyli możliwość wniesienia odwołania bądź zażalenia, nie wynika z przepisu prawa, złożenie takiego środka zaskarżenia jest niedopuszczalne.

Organ II instancji w przedmiotowej sprawie wskazał w konkluzji, iż organ egzekucyjny prawidłowo pouczył stronę o braku możliwości wniesienia zażalenia, gdyż przepis art. 166a § 2 u.p.e.a., który był podstawą wydania skarżonego postanowienia nie daje takiego uprawnienia stronie.

Stąd obowiązkiem organu nadzoru było stwierdzenie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego z dnia [...]r.

W skardze na tak wydane rozstrzygnięcie strona skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika wniosła o:

1) uchylenie w całości ww. postanowienia,

2) zobowiązanie Dyrektora Izby Skarbowej w K. do niezwłocznego rozstrzygnięcia sprawy w przedmiocie zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...]r.,

3) orzeczenie o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa prawnego według norm przepisanych zgodnie z art. 200 i art. 205 § 1 i § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła:

1) rażące naruszenie prawa materialno-procesowego wyrażonego w art. 13 § 2 w zw. z art.166b w zw. z art.166a § 2 u.p.e.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie niedopuszczalności wniesienia zażalenia na przedmiotowe postanowienie organu egzekucyjnego i tym samym pozbawienie skarżącej wyrażonego w art. 78 Konstytucji RP prawa do zaskarżenia decyzji wydanych w pierwszej instancji, wskutek czego organ odwoławczy błędnie rozstrzygnął w sprawie.

W tym zakresie strona podniosła, iż stanowi to również naruszenie art. 6 (zasada praworządności), art. 8 (zasada pogłębiania zaufania do władzy publicznej) oraz art.11 (zasada przekonywania stron) ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2013r., poz. 267 ze zm. - dalej K.p.a.) w zw. z art. 18 u.p.e.a., jak również reguły demokratycznego państwa prawnego wynikającej z zasad legalizmu wyrażonych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP.

2) naruszenie prawa poprzez zastosowanie zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej Spółki wszelkich wątpliwości związanych z wykładnią art. 166b w zw. z art.166a § 2 cyt. ustawy, w szczególności w zakresie formy prawnej rozstrzygnięcia przez organ egzekucyjny wniosku złożonego przez zobowiązanego w trybie art. 166a § 2 ustawy (postanowienie) oraz prawa wniesienia środka zaskarżenia (zażalenie), co stanowi naruszenie ww. zasad oraz art. 2 Konstytucji RP.

Gdyby natomiast Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów materialno-procesowych są nieuzasadnione, strona alternatywnie wniosła o skierowanie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosku o rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego w formie uchwały składu siedmiu sędziów zawartego w następującym pytaniu:

Czy rozstrzygnięcie dokonane przez organ egzekucyjny w zakresie objętym art. 166a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji winno następować w drodze postanowienia?

Jeżeli odpowiedź będzie twierdząca, to czy na takie postanowienie przysługuje środek prawny w postaci zażalenia do organu nadzoru (Dyrektora Izby Skarbowej) na podstawie art. 13 § 2 tej ustawy, czy też należałoby, zgodnie z art. 52 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa, a wywieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, czy też ewentualnie należałoby wnieść bezpośrednio skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zgodnie z art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.

W uzasadnieniu skargi Spółka wyjaśniła, że na podstawie nieostatecznej decyzji z dnia [...]r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. określił jej przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za III kwartał 2013r. w kwocie [...] zł oraz za IV kwartał 2013r. w kwocie [...] zł oraz przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od ww. zobowiązań. Orzekł również o dokonaniu zabezpieczenia określonych wyżej zobowiązań podatkowych wraz z należnymi odsetkami za zwłokę na majątku strony, przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy. W oparciu o decyzję o zabezpieczeniu, organ podatkowy jako wierzyciel a jednocześnie organ egzekucyjny, na podstawie wydanego przez siebie zarządzenia zabezpieczenia nr [...] z dnia [...]r., wszczął postępowanie zabezpieczające, zajmując wierzytelności z rachunków bankowych Spółki, w tym znajdujące się na nich środki pieniężne.

Spółka złożyła wniosek do organu o wyrażenie zgody, w trybie art.166a § 2 u.p.e.a. na wypłatę środków z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego celem poniesienia wydatków niezbędnych dla wykonywania działalności gospodarczej. W uzasadnieniu wniosku zwróciła uwagę, iż żądanie zabezpieczenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. było nieuzasadnione, albowiem zaległość podatkowa nie istniała, a tym samym decyzja z dnia [...]r. obarczona była wadą kwalifikowaną i nie mogła wywoływać negatywnych skutków prawnych po stronie Spółki. Ponadto strona przedstawiła wiarygodne dokumenty świadczące o konieczności poniesionych wydatków objętych wnioskiem, wykazując ich związek z wykonywaną działalnością.

W odpowiedzi organ postanowieniem nr [...] z dnia [...]r. odmówił zwolnienia środków pieniężnych zobowiązanej, powołując się na okoliczność, iż kwota zgromadzona na rachunku bankowym Spółki nie pokrywa w pełni należności objętej zabezpieczeniem, jak również wskazał na brak jakiegokolwiek innego majątku, który zabezpieczyłby tę należność. W powyższym postanowieniu zawarł pouczenie o możliwości wniesienia zażalenia do Dyrektora Izby Skarbowej w K. w terminie 7 dni od doręczenia powyższego postanowienia. Spółka wniosła stosowne zażalenie, przy czym organ nadzoru postanowieniem z dnia [...]r. uchylił zaskarżone postanowienie zobowiązał Naczelnika Urzędu Skarbowego do rozpatrzenia wniosku zgodnie z treścią żądania Spółki, tj. w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a.

Po uzupełnieniu wniosku przez stronę postanowieniem z dnia [...] r. organ wyraził zgodę na wypłatę z zabezpieczonego rachunku bankowego jedynie kwoty [...] zł celem uregulowania składek ZUS od wynagrodzeń za miesiąc czerwiec 2014r, a w pozostałej części odmówił zwolnienia środków pieniężnych. Co istotne, w postanowieniu tym Naczelnik poinformował skarżącą, iż na postanowienie nie przysługuje zażalenie, mimo iż charakter tego postanowienia nie różni się od postanowienia z dnia [...] r. (w którym pouczył o prawie wniesienia środka zaskarżenia).

Dalej strona podniosła, iż zgodnie z treścią art.166b u.p.e.a w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Przepis ten odsyła więc do odpowiedniego stosowania przepisów dotyczących zasad ogólnych postępowania egzekucyjnego w administracji, w tym do treści art. 13 § 1 i 2 tej ustawy. Należy przede wszystkim zauważyć, iż art. 166a § 2 u.p.e.a. jest w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednikiem art. 13 § 1 ustawy. Oba te przepisy przewidują bowiem możliwość zwolnienia odpowiednio spod zabezpieczenia i spod egzekucji z ważnych powodów składników majątkowych zobowiązanego. Stosując wykładnię językową i celowościową analizowanych przepisów można dojść do jednoznacznego wniosku, iż do art. 166a § 2 tej ustawy winien znajdować zastosowanie środek zaskarżenia przewidziany w art. 13 § 2 u.p.e.a., tym bardziej, że przepisy tego działu mają być stosowane odpowiednio. Norma ta wyraźnie stanowi, iż na postanowienie w sprawie zwolnienia z egzekucji składników majątkowych zobowiązanego służy zobowiązanemu zażalenie.

Istotna jest również, zdaniem strony skarżącej wykładnia prokonstytucyjna, zgodnie z którą w przypadku kilku możliwych sposobów wykładni przepisów podatkowych, należy stosować wykładnię, która najlepiej chronić będzie interesy podatnika i zgodna będzie z Konstytucją. Uznanie, iż w niniejszej sprawie skarżącej nie przysługuje środek w postaci zażalenia istotnie godzi w podstawowe reguły prawa. Każde bowiem rozstrzygnięcie wydane na podstawie art. 166a § 2 u.p.e.a. rodzi istotne skutki prawne dla podatnika, gdyż w sposób istotny kształtuje jego sytuację prawną. Tym samym winno ono podlegać kontroli administracyjnej przez organ nadzoru. Nie sposób zatem w ocenie Spółki zgodzić się z postanowieniem organu II instancji jakoby postanowienie w przedmiocie zwolnienia składników majątkowych nie podlegało zaskarżeniu. Z tego też względu postanowienie tego organu dotknięte jest wadą nieważności i winno zostać uchylone w całości.

W przypadku odmiennego rozstrzygnięcia niniejszego zagadnienia przez Sąd strona podtrzymała żądanie wystąpienia do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem mającym na celu rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przedstawionego w skardze.

Motywując wniosek wskazała, iż rozstrzygnięcie niniejszego zagadnienia prawnego ma kluczowe znaczenie na stosowanie przepisów o zabezpieczeniu, albowiem prawodawca expressis verbis nie przewidział formy rozstrzygnięcia wydawanego przez organ w postępowaniu zabezpieczającym w kluczowej sprawie, jaką jest zwolnienie spod zabezpieczenia środków zgromadzonych na rachunku bankowym zobowiązanego w trybie art.166a § 2 u.p.e.a. (zabezpieczenie wierzytelności na rachunku bankowym banku).

Praktyka organów egzekucyjnych, z uwagi na odesłanie zawarte w art. 166b tej ustawy do działu I i art.168d ustawy, zdaje się wskazywać na akt administracyjny w postaci postanowienia, na które zgodnie z art. 13 § 2 tej ustawy przysługuje zażalenie do organu nadzoru. Jednakże, rozstrzygnięcie organu nadzoru w niniejszej sprawie wskazuje, że wykładnia oraz stosowanie art. 166a § 2 w zw. art. 166b nasuwa trudności. Agenda orzecznictwa przeprowadzona przez skarżącą nie udzieliła jednoznacznej odpowiedzi na wyżej sformułowane pytanie, albowiem brak jest szerokiego orzecznictwa w tym zakresie. W sprawie tej nie wypowiada się również doktryna, zapewne z uwagi na brak linii orzeczniczej lub z uwagi na fakt, iż odesłanie zawarte w art. 166b ustawy egzekucyjnej jest jednoznaczne i odsyłające do odpowiedniego stosowania przepisów art. 13 § 2 ustawy.

W niniejszej sprawie nie powinno budzić wątpliwości, iż rozstrzygnięcie dokonane przez organ egzekucyjny w trybie art. 166a § 2 ustawy jest rozstrzygnięciem co do istoty sprawy. Zgodnie zatem z utrwalonym w orzecznictwie i doktrynie poglądem, jak również mając na uwadze treść art. 78 Konstytucji RP, w takim przypadku winien przysługiwać środek zaskarżenia w jednej z trzech postaci (w zależności od formy rozstrzygnięcia):

1) zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej stosownie do treści art. 166b w zw. z art. 13 § 2u.p.e.a. bądź,

2) należałoby wezwać organ do usunięcia naruszenia prawa, a następnie w przypadku braku takiego usunięcia należałoby wywieść skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego stosownie do treści art. 52 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, lub

3) należałoby wnieść bezpośrednio skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego art. 52 § 1 i 2 p.p.s.a.

Skarżąca podkreśliła, iż art. 78 Konstytucji gwarantuje stronom postępowania sądowego lub postępowania administracyjnego prawo do zaskarżania orzeczeń lub decyzji wydanych w I instancji. Wyjątki od powyższej zasady oraz tryb postępowania określa ustawa. Prawodawca w art. 166a § 2 ustawy egzekucyjnej nie wskazał wprost zarówno formy, jak i trybu zaskarżenia takiego rozstrzygnięcia. Zasadnym jest zatem stosowania odesłania do odpowiedniego stosowania regulacji z działu I tej ustawy, a zatem do treści art. 17 § 1 i art. 13 § 2 tej ustawy. Stwierdzić należy, iż gdyby intencją prawodawcy było wprowadzenie wyjątku od podstawowych zasad prawa, to stwierdziłby on jednoznacznie, że na niniejsze rozstrzygnięcie nie przysługuje żaden środek zaskarżenia, bądź wyłączyłby on odpowiednie stosowanie art. 13 § 2 ustawy egzekucyjnej. Skoro racjonalny prawodawca nie przewidział stosownych regulacji dotyczących zaskarżenia orzeczeń organu egzekucyjnego, to przyjąć należy, iż poprzez odesłanie zawarte w art. 166b ustawy miał on na myśli odpowiednie stosowanie m.in. art. 13 § 2 tej ustawy. Inna interpretacja może naruszać podstawowe zasady prawa, w tym przepisy art. 78 oraz art. 2 Konstytucji RP (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9.02.2010 r., sygn. 5K 10/09; wyrok TK z dnia 27.03.2007 r., sygn. 5K 3/05; wyrok TK z dnia 19.09.2007 r., sygn. 5K 4/06).

Na marginesie strona wskazała, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do art. 21 ust. 6 ustawy od podatku od towarów i usług również nie wskazują formy prawnej rozstrzygnięcia organów podatkowych, jak również środków zaskarżenia. Jednakże orzecznictwo sądów administracyjnych, opierając się na wykładni prokonstytucyjnej (art. 78 Konstytucji RP) wypracowało stanowisko, że organ winien wydać postanowienie (uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 1/02), zaś podatnikowi przysługuje środek zaskarżenia w postaci skargi do WSA (uchwała Składu Siedmiu Sędziów NSA z dnia 22 kwietnia 2002 r., sygn. FPS 5/02).

Celem skierowania zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia przez skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego jest wypracowanie wykładni prokonstytucyjnej art. 166a u.p.e.a. oraz rozstrzygnięcie dyspozycji art. 13 § 2 tej ustawy w odniesieniu do postępowania zabezpieczającego, w tym w szczególności do treści art. 166a § 2 ustawy.

W odpowiedzi na skargę organ nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację. Odnosząc się do treści skargi zauważył dodatkowo, że strona nie zaskarżyła postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., mocą którego organ ten uchylił zaskarżone postanowienie i umorzył postępowanie I instancji wskazując, że wniosek strony winien zostać rozpatrzony zgodnie z jej żądaniem w trybie art. 166a § 2 u.p.e.a., a nie na podstawie art. 13 tej ustawy. Tym samym niezrozumiałym jest twierdzenie zawarte w skardze, że wniosek z dnia 11 sierpnia 2014r. winien zostać rozpatrzony w trybie art.13 u.p.e.a.

Bezzasadne jest również, zdaniem organu, twierdzenie strony o zastosowaniu niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady "in dubio pro fisco" i rozstrzygnięcie na niekorzyść strony wątpliwości związanych z wykładnią art. 166b w zw. z art. 166a § 2 ustawy egzekucyjnej. W niniejszej sprawie brak jest wątpliwości interpretacyjnych co do treści art. 166 ww. ustawy. Z cytowanego przepisu nie wynika uprawnienie do zaskarżenia rozstrzygnięcia wydanego na jego podstawie. Tym samym zarzuty podniesione przez stronę są całkowicie bezzasadne. Wniosek Spółki rozpoznany został w trybie przez nią wskazanym w piśmie i brak jest podstaw by twierdzić, iż rozstrzygnięcie to winno zostać oparte na podstawie art. 13 ustawy egzekucyjnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej P.p.s.a.).

Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia - w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż postanowienie to nie narusza prawa.

Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził niedopuszczalność zażalenia na postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie wyrażenia zgody na wypłatę kwot z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego. Ustalony w toku postępowania stan faktyczny został przedstawiony powyżej i nie budzi kontrowersji. Kwestią sporną pozostaje natomiast czy na postanowienie w ww. przedmiocie przysługuje w świetle obowiązujących przepisów prawa zażalenie, czy nie - a w konsekwencji, czy postanowienie organu nadzoru stwierdzające niedopuszczalność zażalenia narusza prawo.

Postanowienie organu egzekucyjnego wydane zostało, zgodnie z żądaniem Spółki, na podstawie art. 166a u.p.e.a. Stosownie do treści § 1 tego uregulowania zobowiązany nie może rozporządzać składnikiem majątkowym zajętym w celu zabezpieczenia, z zastrzeżeniem § 2 i 3. Zajęcie zabezpieczające rachunku bankowego nie wiąże się jednak z całkowitą niemożnością rozporządzania zgromadzonymi na nich środkami, albowiem w okresie zabezpieczenia mogą być dokonywane za zgodą organu egzekucyjnego wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego zobowiązanego po przedstawieniu przez niego wiarygodnych dokumentów świadczących o konieczności poniesienia tych wydatków dla wykonywania działalności gospodarczej (art. 166a § 2 cyt. ustawy). Zobowiązany, chcąc uregulować ciążące na nim zobowiązania ze środków zabezpieczonych przez organ egzekucyjny, może wystąpić do organu egzekucyjnego o wyrażenie zgody na wypłatę z zajętego rachunku bankowego.

Zgodzić się trzeba, że komentowany przepis nie określa formy prawnej rozstrzygnięcia w zakresie wyrażenia lub odmowy wyrażenia zgody na dokonanie wypłaty z zajętego w celu zabezpieczenia rachunku bankowego. Niemniej jednak podkreślić należy, że w zakresie formy rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu egzekucyjnym, regulacja zawarta w art. 17 § 1 zd. 1 u.p.e.a. przyjmuje domniemanie wydawania postanowienia. Przepis ten stanowi, że rozstrzygnięcie i zajmowane przez organ egzekucyjny lub wierzyciela stanowisko w sprawach dotyczących postępowania egzekucyjnego następuje w formie postanowienia, o ile przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej. W judykaturze akcentuje się, że ma on zastosowanie w szczególności w przypadkach, gdy ustawa expressis verbis wymaga od organu przedstawienia "stanowiska", a także w tych sytuacjach, gdy ustawa wymaga wyrażenia "zgody" na dokonanie pewnych czynności w postępowaniu egzekucyjnym (por. np. wyrok WSA w Białymstoku, sygn. akt II SA/Bk 374/08 z 13 stycznia 2009 r.)

W ocenie Sądu, z zestawienia przepisów art. 17 § 1 zd. 1 i art. 166a § 2 ustawy egzekucyjnej należy wnioskować, że organ egzekucyjny prawidłowo zastosował dla zaskarżonego rozstrzygnięcia formę postanowienia. To jednak nie przesądza o możliwości jego zaskarżenia w drodze zażalenia.

W tym zakresie odwołać się przyjdzie do uregulowania zawartego w zdaniu 2 art. 17 § 1 cyt. ustawy. Stosownie do jego treści, na postanowienie to (o którym mowa w zdaniu 1) służy zażalenie, jeżeli niniejsza ustawa lub Kodeks postępowania administracyjnego tak stanowi. Zażalenie wnosi się do organu odwoławczego za pośrednictwem organu egzekucyjnego w terminie 7 dni od dnia doręczenia lub ogłoszenia postanowienia.

W myśl tego przepisu, zażalenie jest środkiem prawym służącym do zaskarżania postanowień wydawanych w toku postępowania egzekucyjnego. Niemniej jednak, możliwość zaskarżenia postanowienia wynikać musi wprost z przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub z Kodeksu postępowania administracyjnego - a to za sprawą art. 18 u.p.e.a., który stanowi, że "jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego". Przy czym stosowanie przepisów K.p.a "odpowiednio" oznacza, że należy je stosować tylko wtedy, gdy u.p.e.a. nie reguluje jakiejś kwestii, bądź reguluje ją niedostatecznie. Innymi słowy, przepisy tego Kodeksu mogą być stosowane tylko w takim zakresie i w taki sposób, aby uzupełniać a nie modyfikować u.p.e.a.

W ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji ustawodawca określił rodzaj postanowień, które podlegają zaskarżeniu. Na podstawie jej przepisów można wskazać zamknięty katalog postanowień, na które przysługuje zażalenie (tak też Piotr Pietrasz, Komentarz do art. 17 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, stan prawny na dzień 1 grudnia 2014 r. teza 7, LEX). W katalogu tym nie mieści się postanowienie organu egzekucyjnego wydane w trybie art. 166a § 2. Niewątpliwie zatem postanowienie o wyrażeniu (bądź odmowie wyrażenia zgody) na wypłatę z rachunku zajętego w celu zabezpieczenia należy do kategorii tych czynności organu, które nie podlegają zaskarżeniu w toku instancji, bowiem ww. przepis ani też Kodeks postępowania administracyjnego na to nie wskazuje.

W ocenie Sądu nie można się zgodzić z sugestią strony skarżącej, że opierając się na art. 166b u.p.e.a. należy zastosować w niniejszej sprawie per analogiam unormowanie (w kwestii możliwości zaskarżenia postanowienia) zawarte w art. 13 § 1 i 2 tej ustawy, który - według strony - w postępowaniu egzekucyjnym stanowi odpowiednik art. 166a. Trzeba zaznaczyć, że powołany art. 166b u.p.e.a nakazuje stosowanie przepisów działu I ustawy odpowiednio, z uwzględnieniem odmienności postępowania zabezpieczającego. Natomiast skoro ustawodawca pewne akty i czynności zabezpieczył możliwością zaskarżenia, innym zaś takiego przywileju odmówił, należy przyjąć, iż uczestnicy postępowania egzekucyjnego nie mogą podejmować działań, które z takim rozwiązaniem byłyby sprzeczne.

Odnosząc się do końcowo zarzutów skargi dotyczących sprzeczności przyjętego rozwiązania z postanowieniami wskazanych przez stronę artykułów Konstytucji RP należy wskazać, iż zgodnie z art. 78 Konstytucji RP "każda ze stron ma prawo do zaskarżenia orzeczeń i decyzji wydanych w pierwszej instancji. Wyjątki od tej zasady oraz tryb zaskarżania określa ustawa". Tym samym powołany przepis Konstytucji upoważnia ustawodawcę do zrezygnowania z zasady dwuinstancyjności, jak uczynił w ustawie o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie zamieszczając w jej treści przepisu, na mocy którego stronie przysługiwałoby zażalenie na postanowienie w przedmiocie zgody na wypłatę z zajętego w postępowaniu zabezpieczającym rachunku bankowego.

Podsumowując, Sąd stanął na stanowisku, że organ odwoławczy prawidłowo orzekł, iż w tej sytuacji, gdy ustawa nie przewiduje środka zaskarżenia, złożenie takiego środka zaskarżenia jest niedopuszczalne. Tym samym nie znalazł podstaw do uwzględnienia postulatu Spółki o wystąpienie do Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem mającym na celu rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego przedstawionego w skardze.

W tym stanie rzeczy, Sąd uznał skargę za nieuzasadnioną, a w konsekwencji na podstawie art. 151 ustawy P.p.s.a. ją oddalił.