Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Janowska, Sędziowie sędzia WSA Katarzyna Górska (sprawozdawca), sędzia WSA Przemysław Krzykowski, Protokolant specjalista Monika Rząp, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 26 lipca 2024 r., nr 2801-IOA.4105.4.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O. kwotę 1.038 (tysiąc trzydzieści osiem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Skarga M. sp. z o.o. z siedzibą w O. (dalej: "podatnik", "strona", "skarżący") dotyczy decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS") utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie (dalej: "organ I instancji", "NUS") z 8 maja 2024 r. nr 2813-SPA.4105.17.2024 w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w kwocie 6.026 zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki [...], rok produkcji 2022, nr VIN: [...], o pojemności silnika 1995 cm³ (dalej: "samochód osobowy", "samochód", "pojazd").

Z akt sprawy wynika, że samochód został nabyty 2 sierpnia 2023 r. na terenie Niemiec za kwotę 43.600 EUR. W deklaracji uproszczonej w sprawie podatku akcyzowego od samochodów osobowych podatnik wykazał podstawę opodatkowania – 194.395 zł; stawkę podatku – 1,55%, kwotę podatku 3.013 zł. Stan techniczny został określony jako nieuszkodzony, moc silnika - 140 kW, przebieg – 24.000 km, rodzaj skrzyni biegów - automatyczny, sposób napędu - hybrydowy inny niż typu plug-in. Do deklaracji podatnik nie załączył żadnych dokumentów.

W wezwaniu z 19 października 2023 r. organ I instancji, powołując m.in. art. 104 ust. 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (t.j. Dz. U. z 2023 poz. 1542 ze zm.; dalej: "u.p.a."), zobowiązał stronę do wyjaśnienia przyczyny zastosowania stawki podatku 1,55% lub do jej zmiany na 3,1%. Wskazał, że samochody osobowe określane mianem "mHEV" (miękka hybryda) mogłyby korzystać z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy, gdyby posiadały zarówno silnik spalinowy, jak i silnik elektryczny, które mogły by być wykorzystywane do napędu i mogłyby być stosowane zamiennie. W innym przypadku ww. pojazdy są klasyfikowane jako posiadające jedynie silnik spalinowy. Organ I instancji poinformował, że z systemu informatycznego Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) wynika, że samochód, będący przedmiotem opodatkowania posiada silnik elektryczny o mocy 2,2 kW niegenerujący samodzielnego napędu a jedynie wspierający pracę silnika spalinowego.

Odpowiadając na powyższe wezwanie podatnik wyjaśnił, że skoro w pojazdach typu "mild hybrid" obok silnika spalinowego znajduje się silnik elektryczny, który go wspiera, to jest to wystarczające dla spełnienia przesłanki o posiadaniu napędu spalinowo-elektrycznego i możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki podatku. Do pisma podatnik załączył: dokument niemiecki rejestracji pojazdu, dokument identyfikacji pojazdu wraz z zaświadczeniem o przeprowadzonym badaniu technicznym, dokument homologacji samochodu osobowego.

W decyzji z 8 maja 2024 r. NUS ocenił, że pojazd nie posiada silnika elektrycznego, który mógłby być wykorzystywany podczas jazdy do samodzielnego napędzania samochodu. Tym samym pojazd powinien być zakwalifikowany do kodu CN 8703 32 ze stawką podatku akcyzowego 3,1%.

Po rozpatrzeniu odwołania DIAS wydał zaskarżoną decyzję, w której wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.a. do celów poboru akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, ze zm.). Wskazał, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS), zgodnie z którymi dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Jednolitemu stosowaniu zarówno Systemu Zharmonizowanego (HS), jak i Nomenklatury Scalonej (CN) służą także Noty wyjaśniające, a narzędziem wspomagającym klasyfikację towarową jest także ogólnodostępna online przeglądarka systemu ISZTAR4.

Organ odwoławczy zauważył, że w treści pozycji CN 8703 oraz w jej podpozycjach nie jest stosowane pojęcie "hybrydowy", a klasyfikacja pojazdów dokonywana jest zgodnie z brzmieniem poszczególnych podpozycji. W efekcie, do podpozycji CN 8703 40, 8703 50, 8703 60 oraz 8703 70 Not wyjaśniających klasyfikowane są pojazdy wyposażone w silniki spalinowe oraz silniki elektryczne, przy czym jedne i drugie są silnikami napędowymi i stosowanymi zamiennie. W trybie elektrycznym silnik spalinowy pojazdu jest wyłączony, a silnik elektryczny dostarcza cały moment obrotowy niezbędny do napędu pojazdu. DIAS podkreślił, że taki stan rzeczy potwierdza opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego, podjęta na 69. sesji HSC, w której kluczowe jest następujące sformułowanie: "pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej". Podał również, że Noty wyjaśniające do HS zawierają wyrażenie "hybrydowe/hybrydowy", przy czym odnosi się ono do zakresu towarowego całej pozycji 8703, bez wskazania konkretnych podpozycji. Założył, że do pozycji CN 8703 klasyfikowane są samochody osobowe nazywane w branży motoryzacyjnej jako "mild hybrid" lub "micro hybrid", przy czym jeżeli silniki elektryczne w tych pojazdach nie służą do ich napędzania, a pełnią jedynie funkcje wspomagające (np. system start/stop), to takie pojazdy klasyfikowane są do podpozycji właściwych ze względu na rodzaj i pojemność silnika spalinowego (podpozycje od 8703 21 do 8703 33). Oznacza to zdaniem DIAS, że z preferencji podatkowych nie będą korzystać samochody osobowe o napędzie spalinowo-elektrycznym, jeżeli będą wyposażone w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny, ale o niskiej mocy, który w efekcie nie umożliwi rozpędzenia pojazdu, ani sprawnego ruszania z miejsca, czyli jazdy z napędem wyłącznie elektrycznym.

Ponadto organ odwoławczy wywiódł, że w wyniku decyzji klasyfikacyjnych podjętych na 69. Sesji Komitetu Systemu Zharmonizowanego (HSC) organy celne państw UE wydają decyzje o WIT, w których pojazdy określane jako "łagodne hybrydy" dotychczas klasyfikowane jako pojazdy hybrydowe, są teraz klasyfikowane jako pojazdy posiadające jedynie silnik spalinowy. Podniósł, że w systemie ISZTAR4 w części dot. pozycji CN 8703 w ramach informacji dodatkowych w punkcie Kompendium opinii klasyfikacyjnych - zamieszczono informację odnoszącą się do podpozycji CN 8703. Pojazd określany jako "miękka hybryda" z 1,5-litrowym turbodoładowanym czterocylindrowym silnikiem o zapłonie iskrowym wytwarzającym 135 kW i 280 Nm momentu obrotowego, wyposażony jest w rozrusznik/generator, który może zwiększyć moc silnika o dodatkowe 10 kW i 160 Nm momentu obrotowego. Ten rozrusznik/generator pozwala na płynniejszą pracę silnika w trybie start-stop i odzyskiwanie energii podczas hamowania. Pojazd nie posiada wyłącznego trybu jazdy elektrycznej. Pojazd nie może być ładowany przez podłączenie do zewnętrznego źródła energii elektrycznej (Zastosowanie 1 i 6 ORI, Sesja 69).

DIAS założył, że aby samochody osobowe określane mianem "mild hybrid" mogły korzystać z preferencji podatkowych w postaci obniżonej stawki akcyzy, muszą posiadać zarówno silnik spalinowy jak i silnik elektryczny, które są wykorzystywane do napędu i mogą być stosowane zamiennie. Jako prawidłową ocenił klasyfikację samochodu osobowego do kodu Nomenklatury Scalonej CN 8703 32 tj. pozostałe pojazdy, jedynie z silnikiem tłokowym wewnętrznego spalania z zapłonem samoczynnym (wysokoprężne lub średnioprężne) o pojemności skokowej przekraczającej 1 500 cm3, a nieprzekraczającej 2 500 cm3. Stwierdził bowiem, że sporny pojazd nie posiada silnika elektrycznego, który mógłby być wykorzystywany podczas jazdy do samodzielnego napędzania samochodu. Podał, że z wydruku z systemu informatycznego CEPiK i dokumentu identyfikacyjnego pojazdu z 10 sierpnia 2023 r. wynika, że ten wyposażony jest w hybrydowe urządzenie elektryczne o mocy 2,20 kW, które nie służy do samodzielnego napędzania samochodu. DIAS przyjął, że pojazd posiadający zarówno silnik spalinowy, jak i rozrusznik/alternator, mogący jedynie zwiększyć moc silnika, lecz nieposiadający możliwości wyłącznej jazdy elektrycznej dla potrzeb klasyfikacji taryfowej powinien być uznany za pojazd jedynie z silnikiem spalinowym. Powyższe w opinii organu odwoławczego potwierdzają informacje przekazane przez [...] (pismo z 1 lipca 2024 r.) dotyczące pojazdu, będącego przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie. Konkludując DIAS wskazał, że nabytego przez stronę samochodu osobowego nie można uznać za samochód hybrydowy, dla którego możliwe jest obniżenie stawki opodatkowania podatkiem akcyzowym do 1,55 %. W ocenie DIAS pojazd ten to tzw. "miękka hybryda", dla którego stosuje się stawkę podatku 3,1%.

W skardze wniesiono o uchylenie decyzji DIAS, zarzucając naruszenie art. 105 u.p.a. poprzez błędne uznanie, że samochody o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym to wyłącznie samochody gdzie napęd spalinowy i elektryczny są stosowane zamiennie, podczas gdy ustawa takich wymogów nie ustanawia. Oceniono bowiem, że jeśli w pojazdach typu "mild hybrid" obok silnika spalinowego znajduje się silnik elektryczny, który go wspiera, to jest to wystarczające dla spełnienia przesłanki o posiadaniu napędu spalinowo-elektrycznego i możliwości skorzystania z preferencji podatkowej. Zauważono, że ustawodawca nie wskazuje dodatkowych warunków, takich jak choćby wielkość silnika elektrycznego, jego moc, zakres pracy, itp. Tym bardziej nie wskazano, aby silnik spalinowy i elektryczny musiałyby być stosowane zamiennie.

W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. pełnomocnik organu podtrzymał dotychczasowe stanowisko. Ponadto przyznał, że ustawodawca nie skonstruował legalnej definicji użytego w art. 105 pkt 1b u.p.a. pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", jednak w ocenie pełnomocnika organu w celu określenia klasyfikacji samochodu osobowego na potrzeby wymiaru podatku akcyzowego nieprawidłowe jest odwołanie się wyłącznie do wykładni językowej tego pojęcia. Wskazał także na konieczność dokonania klasyfikacji samochodu z zastosowaniem Nomenklatury Scalonej oraz nawiązał do opinii klasyfikacyjnej KSH opublikowanej 20 października 2022 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje.

Sprawa dotyczy opodatkowania akcyzą nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, zaś sporna jest stawka podatku. W szczególności spór dotyczy prawa skarżącej do skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, przewidzianej dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym. Okolicznością niesporną między stronami jest to, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy (zaskarżona decyzja str. 5, gdzie wskazano, że "bezsporne jest, że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym podlegającym akcyzie").

W podatku akcyzowym przedmiot opodatkowania (jeden z konstrukcyjnych elementów podatku) określa art. 100 u.p.a. W tym w ust. 1 pkt 2 tego artykułu przyjęto, że przedmiotem opodatkowania jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym (...). Zatem potwierdzenie przez organ, że doszło do opisanego w przepisie nabycia samochodu osobowego, powinno skutkować jego opodatkowaniem podatkiem akcyzowym. W rozpoznanej przez Sąd sprawie, jak wynika z zaskarżonej decyzji, taka sytuacja wystąpiła, gdyż organ uznał, że skarżąca nabyła w Niemczech samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce. Ustalenie w ten sposób przedmiotu opodatkowania w zasadzie powinno prowadzić do następnego etapu, tj. do ustalenia podstawy opodatkowania (zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt 2 u.p.a. jest nią kwota, jaką podatnik jest obowiązany zapłacić za samochód osobowy w przypadku jego wewnątrzwspólnotowego nabycia), a w dalszej kolejności do zastosowania właściwej stawki akcyzy, wynikającej z art. 105 u.p.a.

Przedmiot wewnątrzwspólnotowego nabycia określony został w zaskarżonej decyzji jako samochód osobowy. Definicję samochodów osobowych na użytek podatku akcyzowego zawiera art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym przyjęto, że są to pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z powyższego wynika, że samochód osobowy w ustawie u.p.a. został określony albo jako pojazd samochodowy, albo jako "pozostały pojazd mechaniczny". Zgodnie z art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2024 r. poz. 1251, dalej: "Pr. r.dr.") pojazd samochodowy jest to pojazd silnikowy, którego konstrukcja umożliwia jazdę z prędkością przekraczającą 25 km/h; określenie to nie obejmuje ciągnika rolniczego. Zaś pojazdem silnikowym jest, zgodnie z pkt 32 art. 2 ww. ustawy, pojazd wyposażony w silnik, z wyjątkiem motoroweru, pojazdu szynowego, roweru, wózka rowerowego, hulajnogi elektrycznej, urządzenia transportu osobistego i wózka inwalidzkiego. Organy podatkowe nie analizowały w decyzjach, czy wewnątrzwspólnotowe nabycie dotyczyło pojazdu samochodowego, czy "pozostałych pojazdów mechanicznych", przyjmując, że nabyty został samochód osobowy. Wydaje się, że w rozpatrywanym przypadku, w świetle art. 100 ust. 4 u.p.a., nabycie dotyczyło pojazdu samochodowego (posiadającego silnik o konstrukcji pozwalającej na jazdę z odpowiednią prędkością minimalną), a nie "innego pojazdu mechanicznego", niemieszczącego się w zakresie znaczeniowym pojazdu samochodowego z uwagi na brak wyżej opisanego silnika.

W ocenie Sądu nie na etapie określenia stawki podatku, lecz wcześniej, w ramach ustalenia przedmiotu opodatkowania należy badać przynależność pojazdu do pozycji CN 8703 (a w razie potrzeby do poszczególnych podpozycji) oraz zasadnicze przeznaczenie pojazdu (do przewozu osób). Wynika to z brzmienia przytoczonego art. 100 ust. 4 u.p.a., w którym wskazano pozycję CN 8703 jako właściwą dla samochodów osobowych objętych akcyzą. W Komentarzu do ustawy o podatku akcyzowym pod red. M. Zimnego "Akcyza", C.H. Beck Warszawa 2020, Wyd. 2 str.67 wyjaśniono, że w świetle przepisów u.p.a. prawidłowe zaklasyfikowanie produktów do danego kodu Nomenklatury Scalonej ma zazwyczaj decydujące znaczenie dla ustalenia, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy, a jeśli tak, to jakiej podlega stawce oraz czy z obrotem tym produktem wiążą się dodatkowe obowiązki dla podatnika.

Zaakceptowana przez organ klasyfikacja pojazdu jako samochodu osobowego, a więc mieszczącego się w pozycji CN 8703, obejmującej samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (...), prowadzi do uznania, że przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym jest to właśnie nabycie, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a. W razie wątpliwości co do nabytego towaru organ na tym etapie (ustalania przedmiotu opodatkowania) mógł rozważać klasyfikację uwzględniającą ogólne reguły interpretacji Nomenklatury Scalonej, w ramach podpozycji do pozycji 8703. W rozpoznawanej sprawie uczynił to dopiero na etapie przyporządkowania przedmiotu opodatkowania do właściwej stawki podatku, gdy należało ocenić, czy skarżąca jest uprawniona do zastosowania stawki obniżonej. Zdaniem Sądu nie było do tego podstaw.

Przed omówieniem przepisów dotyczących stawek akcyzy wskazać należy, że podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, o charakterze konsumpcyjnym, nakładanym na towary wymienione w u.p.a. i przywożone do Polski w ramach importu bądź nabycia wewnątrzwspólnotowego. Nie jest to podatek powszechny, gdyż dotyczy tylko niektórych towarów lub wyrobów. Jest to podatek zharmonizowany na poziomie UE. Trzeba jednak pamiętać, że wśród wyrobów akcyzowych i towarów podlegających akcyzie występują zarówno wyroby zharmonizowane, takie, jak wyroby tytoniowe, napoje alkoholowe, paliwa silnikowe, gaz i oleje opałowe, energia elektryczna, jak też niezharmonizowane, do których należą m.in. perfumy, kosmetyki, samochody osobowe, broń, skóry futerkowe. Wspólny system podatku akcyzowego w UE obejmuje regulacje, które dotyczą wyrobów akcyzowych, takich jak: wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe. Zaś opodatkowanie akcyzą innych wyrobów lub towarów, takich jak samochody osobowe, susz tytoniowy, płyn do papierosów elektronicznych podlega państwom członkowskim. W kwestii stawek akcyzy obowiązuje zasada, że są ustalane samodzielnie przez państwa członkowskie, z tym wszakże zastrzeżeniem, że należy zachować minimalne stawki tego podatku, określone przez przepisy unijne.

Zatem o wysokości stawek podatku akcyzowego decyduje ustawodawca krajowy, z ww. zastrzeżeniem dotyczącym stawek minimalnych.

W ustawie krajowej tj. w art. 105 u.p.a. przyjęto, że stawka akcyzy wynosi:

1) 18,6% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o pojemności silnika powyżej 2000 centymetrów sześciennych;

1a) 9,3 % podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych:

a) o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych,

b) stanowiących pojazd hybrydowy w rozumieniu art. 2 pkt 13 ustawy z dnia 11 stycznia 2018 r. o elektromobilności i paliwach alternatywnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 875) o pojemności silnika spalinowego wyższej niż 2000 centymetrów sześciennych, ale nie wyższej niż 3500 centymetrów sześciennych;

1b) 1,55% podstawy opodatkowania - dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2000 centymetrów sześciennych lub niższej;

2) 3,1% podstawy opodatkowania - dla pozostałych samochodów osobowych.

Obniżone stawki akcyzy dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym oraz dla samochodów stanowiących pojazd hybrydowy (pkt 1a oraz pkt 1b) obowiązują od 1 stycznia 2020 r. (dodane zostały ustawą z dnia 16 października 2019 r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym, DzU 2019, poz.2116). Z uzasadnienia projektu ustawy zmieniającej wynika m.in., że zmiany są konsekwencją nałożonego przez Dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2014/94/UE z dnia 22 października 2014 r. w sprawie rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych (Dz. U. UE. L. z 2014 r. Nr 307) na państwa członkowskie obowiązku opracowania Krajowych ram polityki rozwoju infrastruktury paliw alternatywnych. Wskazano w związku z tym na konieczność tworzenia zachęt dla nabywców pojazdów napędzanych paliwami alternatywnymi w celu wzmocnienia społecznej świadomości zmiany modelu transportu na nisko- i zeroemisyjny. Wymieniono w uzasadnieniu projektu zmian, oprócz pojazdów hybrydowych, także pojazdy o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, gdzie energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego, jako wymagające większej pojemności silnika przy podobnej mocy i istotnie obniżonej emisyjności. Podkreślono, że obecna, wyższa stawka akcyzy obniża znacząco popyt na tego typu samochody, pomimo dużo niższego śladu emisyjnego. Nie dokonano przy tym w powołanym uzasadnieniu projektu ustawy rozróżnienia pojazdów o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym na takie, w których silnik elektryczny działa wyłącznie wspomagająco do pracy silnika spalinowego oraz na pojazdy, które mają oddzielne/niezależne tryby jazdy wyłącznie elektrycznej lub wyłącznie spalinowej czy też eksponowanego w zaskarżonej decyzji rozróżnienia (wymogu) posiadania przez samochód silnika elektrycznego wykorzystywanego do samodzielnego napędzania samochodu podczas jazdy (bez silnika spalinowego). Zdaniem Sądu wskazuje to na zamiar objęcia wprowadzoną od 1 stycznia 2020 r. obniżoną stawką akcyzy wszystkich samochodów osobowych, posiadających zarówno tradycyjny silnik spalinowy, jak i inny silnik, elektryczny, bez względu na zakres działania silnika elektrycznego, spełniających pozostałe wymogi wynikające z art. 100 i art. 105 u.p.a. (samochód osobowy nabyty w UE, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, mieszczący się w pozycji CN 8703, przeznaczony do przewozu osób, posiadający napęd spalinowo-elektryczny, nieładowany z zewnątrz, o określonej pojemności silnika spalinowego, bez określenia parametrów silnika elektrycznego).

Odnosząc powyższy wywód do treści art. 105 u.p.a. należy zauważyć, że gdyby pojazd samochodowy posiadał silnik spalinowy (jeden), to w zależności od jego pojemności wewnątrzwspólnotowe nabycie podlegałoby akcyzie 18,6% lub 3,1% (art. 105 pkt 1 i 2 u.p.a.). Gdyby jednak pojazd ten posiadał, oprócz silnika spalinowego, także inny silnik (elektryczny) o dowolnej mocy, do opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia należałoby zastosować stawkę akcyzy wynikającą z pkt 1a lit.a lub 1b art. 105 u.p.a., przewidzianą dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym.

Zdaniem Sądu treść przepisu krajowego dotyczącego stawki podatku, tj. art. 105 pkt 1b u.p.a. jest czytelna: obniżona stawka akcyzy przysługuje, jeżeli samochód osobowy posiada odpowiedni (hybrydowy, czyli mieszany) napęd. O ile ustawodawca określił w art. 105 pkt 1b u.p.a. parametry silnika spalinowego (pojemność od 2.000 cm3 do 3.500 cm³), to co do silnika elektrycznego nie ustanowił żadnych konkretnych wymagań. Z przepisu nie wynika, aby od mocy silnika elektrycznego zależało, czy dany samochód jest samochodem osobowym o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, czy jest samochodem o napędzie jedynie spalinowym. Nie wynika z przepisu także zależność między zakresem, w jakim silnik elektryczny (jego moc) uczestniczy w jeździe bądź czy istnieje alternatywna możliwość jazdy wyłącznie na silniku elektrycznym.

W związku z powyższym, z uwagi na niesporność przedmiotu opodatkowania, jakim jest wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego oraz z braku definicji użytego w art. 105 pkt 1b u.p.a. (przy określaniu stawek akcyzy) pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny", a także wobec oraz braku odesłania w tym przepisie do klasyfikacji CN – należy, w oparciu o gramatyczne brzmienie przepisu, ustalić jego znaczenie i ustalenia te odnieść do cech spornego samochodu. Sąd podziela w tym zakresie stanowisko zawarte w wyroku III SA/WA 1147/24 z 14 sierpnia 2024 r. (Baza CBOSA), w którym, w sprawie podobnej do obecnie rozpoznawanej przez Sąd, przyjęto w oparciu o gramatyczną wykładnię ww. przepisu, że samochodem o hybrydowym napędzie spalinowo – elektrycznym "jest każdy samochód osobowy, który oparty jest na współdziałaniu obydwu silników – spalinowego i elektrycznego, zaś to współdziałanie polegać może już na wspomaganiu napędu będącego wynikiem pracy silnika spalinowego napędem wynikającym z pracy silnika elektrycznego." Sąd ten przyjął za organem, że hybrydą jest "coś, co składa się z różnych elementów, często do siebie niepasujących", natomiast "hybrydowy" oznacza "będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków (...), rodzajów (..)". W kwestii znaczenia słowa "napęd" przyjęto, że jest to "urządzenie do nadawania ruchu mechanizmowi lub maszynie" bądź jest to "energia powodująca ruch określonego elementu lub urządzenia" albo "wprawianie w ruch" takiego elementu lub urządzenia. W omawianym wyroku Sąd wyraził pogląd, który w pełni podziela tut. Sąd, tj. uznał, że dla ustalenia, czy samochód posiada napęd hybrydowy, konieczne jest rozstrzygnięcie, "czy urządzenie do nadawania temu samochodowi ruchu nadaje ten ruch w wyniku działania dwóch różnych ("niepasujących do siebie") gatunków (rodzajów) źródeł mocy, ewentualnie, czy energia powodująca ruch samochodu pochodzi z takich różnych źródeł, ewentualnie, czy "wprawianie samochodu w ruch" jest wynikiem oddziaływania na ten samochód (niewątpliwie chodzi o oddziaływanie poprzez układ napędowy) dwóch różnych źródeł mocy." Posłużenie się w art. 105 pkt 1b u.p.a. określeniem "napęd hybrydowy" w wyżej podanym znaczeniu wskazuje, że napęd taki posiada tylko samochód, w którym oba różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu albo taki, w którym energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Skoro użyte w przepisie określenie "hybrydowy" odnosi się do napędu, to wymogi art. 105 pkt 1a lit. a oraz pkt 1b ustawy spełnia taki pojazd, w którym ruch pojazdu stanowi bezpośrednią konsekwencję pracy co najmniej dwóch różnych silników. Nie jest więc pojazdem hybrydowym samochód posiadający poza tradycyjnym silnikiem spalinowym - taki rodzaj silnika elektrycznego, który nie oddziałuje bezpośrednio na układ napędowy, lecz służy bezpośrednio innym celom, takim jak zapewnienie funkcjonowania urządzeń typu klimatyzacja lub wycieraczki, wobec czego jedynie w sposób pośredni wspiera pracę silnika spalinowego, zmniejszając jego obciążenie, z czym wiąże się zmniejszenie zużycia paliwa napędzającego ten silnik, a finalnie zmniejszenie emisji do powietrza substancji szkodliwych. Co istotne w rozpoznawanej sprawie, omawiany art. 105 pkt 1b u.p.a. nie określa konkretnych wymogów co do mocy któregokolwiek z silników. Wobec tego różnica ich mocy może być i bardzo duża, i bardzo mała, albo żadna. Dlatego też niezasadnie, bez oparcia w treści przepisu, wymagają organy, aby moc silnika elektrycznego była na tyle wysoka, aby silnik ten nie tylko wspomagał silnik spalinowy, ale też umożliwiał ruszanie z miejsca oraz alternatywną jazdę wyłącznie na silniku elektrycznym, bez udziału silnika spalinowego. Dla porządku przypomnieć należy, że jedyny wynikający z u.p.a. wymóg co do pojemności silnika dotyczy silnika spalinowego.

W związku z powyższym Sąd aprobuje tezę prezentowaną w skardze (opartą na słownikowym rozumieniu pojęcia "napęd hybrydowy" rozumianego jako połączenie dwóch rodzajów napędu do poruszania jednego urządzenia), wskazującą, że ustawa u.p.a. nie uzależnia zastosowania obniżonej stawki akcyzy od spełnienia dodatkowego warunku określonej wielkości silnika elektrycznego, takiej jak jego moc, zakres pracy itp., a także nie wskazuje, aby silnik spalinowy i elektryczny musiały być stosowane zamiennie.

W rozpoznawanej obecnie sprawie skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki [...] opisany we wstępnej części wyroku. Samochód ten posiada napęd hybrydowy inny niż typu plug-in, pojemność silnika 1995 cm³, moc silnika elektrycznego 2,2 kW. Z opisu dokonanego przez [...] w mailu z 1 lipca 2024 r., stanowiącego odpowiedź na pytanie organu odwoławczego (pismo z 17 czerwca 2024 r.) o moc silnika elektrycznego oraz o umożliwienie przez silnik elektryczny ruszenia samochodu z miejsca oraz rozpędzenie pojazdu, czyli jazdę z napędem wyłącznie elektrycznym - wynika, że silnik elektryczny służy do uruchamiania silnika, hamowania odzyskowego, zarządzania ładowaniem, mechanicznego napędu poprzez wspomaganie silnika spalinowego, samochód nie jeździ i nie rusza z miejsca na silniku elektrycznym. Jednak zdaniem Sądu w kontekście językowej wykładni pojęcia "hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny" brak możliwości samodzielnej jazdy lub ruszania z miejsca wyłącznie na silniku elektrycznym nie przekreśla uznania, że w omawianym przypadku dwa różne źródła mocy oddziaływają bezpośrednio na urządzenie do nadawania samochodowi ruchu, energia pochodząca z dwóch źródeł mocy bezpośrednio powoduje ruch pojazdu, bądź taki, w którym wprawianie pojazdu w ruch jest bezpośrednim wynikiem działania dwóch różnych źródeł mocy. Zauważenia wymaga, że napęd "hybrydowy" to napęd mieszany, czyli "będący wynikiem pomieszania dwóch gatunków (...), rodzajów (..)". Praca silnika elektrycznego wiąże się z pracą silnika spalinowego na początkowym etapie. Bez włączenia silnika spalinowego (przy pomocy silnika elektrycznego) samochód nie ruszy, zatem istnieje ścisły związek między pracą obu silników, nawet jeżeli różnią się one znacząco mocą.

W ocenie Sądu, w kontekście wcześniejszych wywodów, przedstawione cechy spornego samochodu nie pozwalały organowi na wykluczenie obniżonej stawki akcyzy. Bowiem nie jest sporne, że nabyty został w UE samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w Polsce, zaś organ nie wskazał takich cech pojazdu, które wyłączałyby jego przynależność do pozycji CN 8703 bądź brak zasadniczego przeznaczenia do przewozu osób, przy czym pojazd posiada napęd spalinowo-elektryczny, nie jest ładowany z zewnątrz i ma wymaganą przepisami pojemności silnika spalinowego.

W zaskarżonej decyzji powołano się na art. 3 ust. 1 u.p.a., nakazujący stosowanie, dla celów poboru akcyzy, klasyfikacji w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnej z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, z późn. zm.). Przy czym w ust. 2 tego artykułu zastrzeżono, że zmiany w Nomenklaturze Scalonej (CN) nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w niniejszej ustawie.

Sąd nie podważa wynikającego z art. 3 ust. 1 u.p.a. nakazu zastosowania Nomenklatury Scalonej. Jednak, jak już wyżej wyjaśniono, klasyfikacja ta odgrywa istotną rolę przy określaniu przedmiotu opodatkowania, gdy trzeba ustalić przedmiot opodatkowania, tj. w rozpoznawanej sprawie należało wyjaśnić, czy doszło do nabycia samochodu osobowego, towarowego, czy też może nabyty został inny pojazd. Ma to decydujące znaczenie dla prawidłowego przyjęcia podstawy opodatkowania, a w dalszej konsekwencji także dla przyjęcia właściwej stawki akcyzy. W zaskarżonej decyzji str. 5 podano, że klasyfikacja towarów w nomenklaturze scalonej podlega ogólnym regułom interpretacji nomenklatury scalonej (ORINS) zapewniającym jednolitą interpretację, co oznacza, że dany towar jest zawsze klasyfikowany do jednej i tej samej pozycji i podpozycji z wyłączeniem wszelkich innych, które mogłyby być brane pod uwagę. Według Sądu uznanie, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy oznacza, bez konieczności analizowania poszczególnych podpozycji CN, że nabyty został towar mieszczący się w pozycji 8703. Treść podpozycji byłaby szczególnie istotna wówczas, gdyby nastąpiło nabycie "pozostałego pojazdu mechanicznego". Wówczas należałoby dokonać zabiegów interpretacyjnych opisanych w zaskarżonej decyzji, a w tym także rozważyć skorzystanie z opinii klasyfikacyjnych HSC.

Natomiast na etapie badania, czy do towaru sklasyfikowanego już jako samochód osobowy dopuszczalne jest zastosowanie preferencyjnej stawki akcyzy, należy oprzeć się na treści przepisu krajowego ustalającego stawki akcyzy, co w rozpoznawanej sprawie wymagało wyjaśnienia, czy sporny samochód posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. W tym zakresie należało kierować się wykładnią językową przepisu, pamiętając o tym, że stawki podatku akcyzowego określają poszczególne państwa, z zachowaniem stawek minimalnych przyjętych w UE. Istotne jest także to, że przepis krajowy określający stawki akcyzy, czyli art. 105 u.p.a. nie odsyła do klasyfikacji CN.

Na rozprawie w dniu 9 października 2024 r. podniesione zostało przez pełnomocnika skarżącej, że w przeszłości nabycia wewnątrzwspólnotowe samochodów osobowych wyposażonych w silnik spalinowy oraz silnik elektryczny o małej mocy niepozwalającej na samodzielną jazdę, traktowane były przez organy podatkowe jako nabycia podlegające obniżonej stawce akcyzy. Potwierdził to pełnomocnik organu, który wyjaśnił, że przyczyną odstąpienia od dotychczasowej praktyki orzeczniczej nie jest zmiana Nomenklatury Scalonej bądź treści przepisu, lecz zmiana wykładni. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że na obecne stanowisko organu wpłynęła opinia Komitetu Systemu Zharmonizowanego (69 sesja HSC), w której w odniesieniu do pojazdu typu "miękka hybryda" wskazano brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły takie okoliczności, które uzasadniałyby radykalną wykładni omawianego przepisu w kwestii stawek akcyzy dla wewnątrzwspólnotowego nabycia tzw. "mild hybrid". Przede wszystkim nie nastąpiła ani zmiana przepisów ustawy u.p.a., ani zmiana Nomenklatury Scalonej. Zaś zmiana interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a. wynika jedynie z ww. opinii HSC, niewiążącej, a stanowiącej, podobnie jak decyzje w sprawie wiążącej informacji akcyzowej bądź decyzje w sprawie wiążących informacji taryfowych, istotną, lecz niewiążąca pomoc w zakresie klasyfikacji towarów.

Podane przez organ przyczyny odstąpienia od dotychczasowej praktyki orzeczniczej, inspirowane stanowiskiem Komitetu Systemu Zharmonizowanego zajętym na sesji nr 69, nie uzasadniają przyjęcia w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla podatnika interpretacji art. 105 pkt 1b u.p.a., odmawiającej prawa do obniżonej stawki akcyzy w razie wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego – z uwagi na zbyt małą moc silnika elektrycznego oraz brak wyłącznego trybu jazdy elektrycznej.

W okolicznościach sprawy nie budzi wątpliwości Sądu niesporne także między stronami ustalenie, że skarżąca nabyła wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej w kraju, podlegający opodatkowaniu akcyzą, zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 u.p.a., zaś wyjaśnienia wymagało, jaką stawkę akcyzy należało zastosować do tak określonego nabycia. Klasyfikując nabyty pojazd organy uznały go za samochód osobowy, co wiąże się z przynależnością do pozycji CN 8703, o której jest mowa w art. 100 ust. 4 u.p.a. (bez odesłania do podpozycji), zaś kwestia wyposażenia pojazdu w hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny stała się istotna dopiero w momencie zastosowania właściwej stawki akcyzy.

Kryterium decydującym o uznaniu, że pojazd jest pojazdem samochodowym w znaczeniu nadanym w art. 2 pkt 33 Pr. r.dr. jest posiadanie silnika (jednego) jakiegokolwiek rodzaju (w tym albo spalinowego, albo elektrycznego) spełniającego warunek jazdy z określoną prędkością minimalną. Umieszczenie w pojeździe drugiego silnika, bez względu na jego moc (przekładającą się na możliwość jazdy z określoną prędkością minimalną), nie zmienia kwalifikacji pojazdu jako samochodowego. Jest to już jednak pojazd z napędem mieszanym, określanym jako hybrydowy, co może mieć istotne znaczenie dla określenia właściwej stawki akcyzy. Podkreślenia wymaga, że obniżona stawka akcyzy uzależniona została w ustawie u.p.a. od posiadania przez samochód osobowy (zarówno pojazd samochodowy jak i "pozostałe pojazdy mechaniczne") hybrydowego napędu spalinowo-elektrycznego. O ile dla samochodów osobowych opodatkowanych według obniżonej stawki ustawodawca przewidział w art. 105 u.p.a. wymóg określonej pojemności silnika, to żaden przepis nie wymaga, aby drugi silnik (elektryczny) posiadał określoną moc, umożliwiającą alternatywną jazdę albo na benzynie, albo na energii elektrycznej. Z definicji pojazdu samochodowego zawartej w art. 2 pkt 33 Pr. r.dr. wynika, że wymóg dotyczący silnika należy wiązać z możliwością osiągania przez pojazd określonej prędkości minimalnej, wobec czego wystarczające jest, że na osiągnięcie tej prędkości pozwala moc jednego z dwóch silników znajdujących się w samochodzie, tj. silnika spalinowego.

Wbrew stanowisku DIAS, przeciwko przyjętej w zaskarżonej decyzji interpretacji przepisów u.p.a. dotyczących stawek akcyzy przemawia nie tylko ich gramatyczna wykładnia, lecz także cel ich ustanowienia oraz relacja z innymi przepisami u.p.a., w tym w szczególności dotyczącymi przedmiotu opodatkowania.

W ocenie Sądu rozpoznawanej sprawie organ powinien ponownie rozważyć zastosowanie zadeklarowanej przez skarżącą stawki akcyzy wynikającej z art. 105 pkt 1b u.p.a. W przepisie tym przewidziano stawkę 1,55% podstawy opodatkowania dla samochodów osobowych o hybrydowym napędzie spalinowo-elektrycznym, w którym energia elektryczna nie jest akumulowana przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, o pojemności silnika spalinowego równej 2.000 cm³ lub niższej. Ze stanu faktycznego, w kontekście omawianego przepisu, wynika, że niesporna między stronami jest pojemność silnika (1.995 cm³) oraz brak akumulacji energii elektrycznej przez podłączenie do zewnętrznego źródła zasilania, co oznacza, że skarżąca spełniła dwie przesłanki wynikające z art. 105 pkt 1b u.p.a. Sporna pozostaje zaś kluczowa dla sprawy kwestia, czy nabyty samochód osobowy posiada hybrydowy napęd spalinowo-elektryczny. Wobec braku ustawowej definicji tego pojęcia organ powinien wyjaśnić jego znaczenie w decyzji. Wskazany w zaskarżonej decyzji, w oparciu o opinię HSC i brzmienie podpozycji kodu CN 8703 32, wymóg posiadania przez pojazd wyłącznego trybu jazdy elektrycznej jako decydujący o prawie do obniżonej stawki akcyzy, nie znajduje odzwierciedlenia w treści u.p.a.

Reasumując, zaskarżona decyzja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 105 pkt 1b u.p.a., który został przez organ odwoławczy niewłaściwie zinterpretowany. Nasuwa się przy tym spostrzeżenie dotyczące decyzji organu I instancji, że dokonana w niej wykładnia przepisów dotyczących stawek akcyzy oparta została w mniejszym zakresie na wiedzy własnej organu, zaś w szerszym na treści artykułów pochodzących z internetu, szeroko cytowanych w decyzji oraz włączonych, w postaci wydruków, do akt sprawy, niestanowiących jednak ani dowodów w sprawie, ani wiarygodnego źródła wiedzy co do przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem akcyzowym samochodów osobowych nabytych wewnątrzwspólnotowo. Wbrew stanowisku organu odwoławczego, prezentowanemu przed Sądem, nie tylko gramatyczne brzmienie tego przepisu, lecz także jego cel oraz powiązanie z art. 100 ust. 4 u.p.a. wskazują na wadliwość interpretacji organu. Rozpatrując sprawę ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej zawartej w wyroku.

Wobec powyższego decyzja DIAS podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "ppsa").

O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 ppsa.

-----------------------

2