Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Anna Rotter (spr.), Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 listopada 2022 r. sprawy ze skargi D. w D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.699.2021.1.ANK UNP: 1586964 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją indywidualną z dnia 28 marca 2022r. nr 0111-KDIB1-2.4010.699.2021.1.ANK UNP: 1586964 Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS, organ) stwierdził, że stanowisko D. z siedzibą w D. (dalej: Spółka, Skarżąca) w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest nieprawidłowe.

Powyższa interpretacja indywidualna wydana została na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.).

Stan sprawy.

W dniu 28 grudnia 2021r. wpłynął do organu wniosek Spółki o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył ustalenia czy powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U., z 2021r., poz. 1800 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) oraz art. 5 umowy miedzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylania się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Madrycie dnia 13 listopada 1995r. (Dz. U. z 1995r. Nr 29, poz. 129, dalej: Umowa).

Spółka wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą zarejestrowaną na terytorium Irlandii. Spółka jest rezydentem podatkowym Irlandii i jest największym irlandzkim deweloperem gier internetowych, zatrudniającym zespół ponad 80 osób z całego świata i twórcą mobilnych gier strategicznych M. (skrót od: "M."). Gry M. to rodzaj komputerowych gier fabularnych, w których duża liczba graczy może grać ze sobą w wirtualnym świecie. Dostęp do gry wymaga aktywnego połączenia internetowego, które zwykle jest zapewniane przez producenta gry.

We wniosku podano, iż gry M. są w większości darmowymi produkcjami z opcjonalnym dostępem do sklepu, który pozwala nabyć wirtualne przedmioty za walutę premium (funkcjonującą w ramach danej gry) zakupioną za prawdziwe pieniądze. Jednak bez dokonywania takich zakupów istnieje także możliwość darmowej zabawy, choć w niektórych grach zakupy przyczyniają się do zdobycia znaczącej przewagi podczas rozgrywki. Skarżąca jest częścią grupy S.., ze studiami w L., B., L. i T..

Z wniosku wynikało, iż Spółka zamierza zatrudnić w Polsce dwóch pracowników na stanowiskach:

1) Technical Director, DP (Dyrektor Techniczny),

2) Fullstack Python Engineer (Inżynier programowania w języku Python).

Zatrudnieni w Polsce pracownicy będą wspierali Spółkę w tworzeniu technologii na potrzeby gier i w ich odpowiednim wykorzystaniu, a ich praca będzie polegała m.in. na ulepszaniu usług backendowych (usług wykonywanych na zapleczu technicznym programu), powiązanych narzędzi i bibliotek oraz współprojektowaniu architektury dla gier z naciskiem na niskie opóźnienia, skalowalność i spójność gry.

Jak podano, do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku Technical Director, DP będzie należało:

- prowadzenie i zarządzanie zespołami Platformy D z perspektywy technicznej, jak

również z perspektywy zarządzania ludźmi;

- pozostawanie aktywnym członkiem zespołu liderów Central Technology Group

w dziale strategii M.;

- przeprowadzanie rozmów kwalifikacyjnych i rekrutacja pracowników do zespołów;

- współkształtowanie wizji produktu zespołu Platformy D;

- zapewnienie wysokiej dostępności i niskich opóźnień wszystkich usług;

- prowadzenie benchmarkingu, analiza na żywo i aktywne monitorowanie wydajności

technicznej;

- identyfikacja optymalizacji kosztów i ich redukcja;

- raportowanie wydajności technicznej, wydajności zespołu, satysfakcji klienta, czasu

realizacji zamówienia;

- wspieranie procesów mających na celu uchwycenie stanu jakości bazy kodu;

- bliska współpraca z szefem działu technologicznego, definiowanie i wdrażanie wielu inicjatyw, kluczowych celów technicznych, jak również celów i koncepcji, które wprowadzają zespoły i platformę D na wyższy poziom;

- pomaganie zespołom w rozwiązywaniu problemów i poszukiwaniu rozwiązań

technicznych;

- trening liderów technicznych w zakresie zapewnienia sukcesu ich zespołów;

- organizacja i wsparcie oraz optymalizacja procesu wdrażania nowych zespołów i nowych członków zespołu.

Natomiast do obowiązków pracownika zatrudnionego na stanowisku Fullstack Python Engineer będzie należało:

- współpraca z zespołem projektującym grę i innymi zespołami deweloperskimi w celu

wdrożenia nowych funkcji gry oraz budowanie rozwiązań o niskich opóźnieniach, które

są wysoce skalowalne i spójne, aby wspierać funkcje gry;

- współpraca z programistami w celu wdrożenia narzędzi, które umożliwią operatorom

Spółki na żywo i zespołom projektującym gry tworzenie nowych doświadczeń w grach;

- wsparcie gier na żywo i rozwiązywanie problemów;

- współtworzenie planów technicznych i omawianie przepływu pracy i wymagań

z interesariuszami;

- współpraca z programistami klienta gry w celu wdrożenia komunikacji sieciowej

w czasie rzeczywistym pomiędzy klientem gry a serwerem.

Spółka wyjaśniła, że pracownicy o których mowa powyżej będą zatrudnieni bezpośrednio w siedzibie Spółki w Irlandii, jednak pracę będą wykonywali na terytorium Polski. Zaznaczono, że Spółka nie będzie dysponowała żadnym biurem w Polsce, w którym pracownicy wykonywaliby pracę na rzecz Skarżącej. Pracownicy Spółki będą wykonywali pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu, będą mogli pracować z domu lub w tzw. przestrzeniach pracy współdzielonej (open space), które obecnie licznie występują na rynku. Do dyspozycji pracownika Spółka odda także laptopy i inny niezbędny sprzęt informatyczny konieczny do wykonywania pracy. Jak podano we wniosku, pracownicy nie będą posiadali żadnych pełnomocnictw od Spółki i nie będą upoważnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani do zawierania jakichkolwiek umów w imieniu Spółki. Pracownicy będą otrzymywali za pracę stałe wynagrodzenie oraz okresowe premie, będą też mogli korzystać z systemu benefitów firmowych. Pracownicy zostaną zatrudnieni na czas nieokreślony, a wykonywana przez nich praca będzie wykonywana w sposób ciągły i regularny, nie będą oni zaangażowani w żadne działania sprzedażowe Spółki.

Wobec tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Skarżąca zadała pytanie czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku powstanie w Polsce zakład podatkowy Spółki w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. art. 5 Umowy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Spółka wyraziła przekonanie, iż nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Skarżącej w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy.

Po przywołaniu treści art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. Skarżąca stwierdziła, iż ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych odwołuje się do właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczypospolita Polska. Ponieważ Spółka jest rezydentem podatkowym Irlandii, zastosowanie znajdzie Umowa.

Spółka powołując się na treść art. 7 ust. 1 oraz na art. 5 ust. 1, 2 i 5 Umowy i na art. 5 ust. 4 Umowy, stwierdziła, iż "zakład podatkowy" Skarżącej w Polsce powstanie tylko wówczas, gdy:

1) będzie istniała w Polsce stała placówka, poprzez którą w całości lub częściowo Spółka będzie prowadziła działalność, z wyłączeniem jednak stałych placówek poprzez które prowadzona będzie działalność o charakterze pomocniczym lub uzupełniającym, lub

2) Spółka będzie działała w Polsce poprzez agenta zależnego uprawnionego do działania w imieniu Skarżącej.

Skarżąca zaznaczyła, iż z przepisu zawartego w art. 5 Umowy wynika, że dla przyjęcia, iż doszło do utworzenia stałej placówki przedsiębiorstwa, wymagane jest zaistnienie łącznie następujących przesłanek:

- istnienie miejsca prowadzenia działalności, w którym prowadzona jest działalność

gospodarcza,

- pewna stałość miejsca prowadzenia działalności gospodarczej,

- działalność prowadzona w placówce nie może być ograniczona do czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Wskazując na pkt 10, 11 i 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD

Spółka stanęła na stanowisku, iż nie będzie posiadała żadnego biura w Polsce ani własnego, ani wynajmowanego. Spółka nie będzie dysponowała w Polsce żadną inną powierzchnią w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Ponadto Spółka nie będzie zobowiązywała pracowników wykonujących pracę w Polsce do wykorzystywania ich mieszkań do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Spółka nie będzie też mogła dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli.

Spółka zwróciła uwagę, iż przepis zawarty w art. 5 ust. 5 Umowy stanowi, że zakład powstaje wówczas, gdy przedsiębiorstwo działa poprzez osobę od niego zależną, która posiada pełnomocnictwo do zawierania umów w imieniu tego przedsiębiorstwa i czynności wykonywane przez tę osobę nie ograniczają się do rodzajów działalności wymienionych w ustępie 4, czyli nie stanowią wyłącznie działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Według Skarżącej pracownicy zatrudnieni w oparciu o umowę o pracę wykonujący tę pracę w Polsce będą osobami zależnymi od Spółki. Decydującym kryterium przy ustalaniu charakteru dokonywanych poprzez placówkę czynności jest, w ocenie Skarżącej to, czy działalność związana ze stałym miejscem prowadzenia działalności stanowi sama w sobie istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości.

Skarżąca wyjaśniła, że podstawowym celem jej działalności jest dostarczanie gier internetowym graczom i poszerzanie kręgu grających, którym prezentowane są reklamy oraz sprzedawane akcesoria wirtualne umożliwiające uzyskanie przewagi w rozgrywce, która co do zasady jest darmowa.

Do obowiązków pracowników zatrudnionych w Polsce będzie należało, co do zasady zarządzanie zespołami projektującymi gry, wsparcie techniczne, projektowanie nowych funkcji i rozwój istniejących gier. Zaznaczono, iż pracownicy wykonujący pracę w Polsce nie będą zatem brali udziału w sprzedaży towarów ani usług klientom Spółki, nie będą też upoważnieni do podejmowania żadnych decyzji w imieniu Spółki, ani nie będą mieli uprawnień do podpisywania umów w imieniu Spółki.

W związku z tym, w opinii Skarżącej, działalność jej pracowników w Polsce będzie miała jedynie charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki, a co za tym idzie ich działalność w Polsce nie doprowadzi do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce. Skarżąca skonkludowała, że nawet gdyby mieszkania pracowników w Polsce uznane zostały za placówkę poprzez którą działalność prowadzi Spółka, to i tak nie doszłoby do powstania zakładu podatkowego Spółki w Polsce, ponieważ poprzez tego rodzaju placówkę prowadzone byłyby jedynie czynności o charakterze pomocniczym w stosunku do głównej działalności Spółki. Jak zaznaczyła Skarżąca, przepis zawarty w art. 5 ust. 4 lit. e Umowy stanowi wyraźnie, że nie powstaje zakład podatkowy w przypadku utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym.

Dodatkowo art. 5 ust. 4 lit. f Umowy stanowi, że nie prowadzi do powstania zakładu utrzymywanie stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania jakiegokolwiek połączenia

rodzajów działalności wymienionych w tym ustępie pod literami od a do e, pod warunkiem, że całkowita działalność tej placówki, wynikająca z takiego połączenia rodzajów działalności, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter.

Uwzględniając powyższe zdaniem Spółki, w okolicznościach przedstawionych w części niniejszego wniosku zawierającej opis zdarzenia przyszłego, nie powstanie w Polsce zakład podatkowy Skarżącej w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p.

W interpretacji indywidualnej z dnia 28 marca 2022r. organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Dyrektor KIS wskazując na treść art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. podkreślił, iż definicja zawarta w tej normie ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej.

Powołując się na treść art. 7 ust. 1, art. 5 ust. 2 oraz art. 5 ust. 4 Umowy organ wyjaśnił, że dokonując interpretacji postanowień Umowy należy zwrócić uwagę na treść Modelowej Konwencji OECD stanowiącej wzór umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zawieranych przez Polskę, jak również brzmienie Komentarza do niej.

Z Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD wynika, że często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która takiego charakteru nie ma. Wskazuje się w tym zakresie m.in., że działalność placówki nie posiada charakteru przygotowawczego lub pomocniczego, gdy stanowi istotną i znaczącą część działalności przedsiębiorstwa jako całości, gdy istnieje znaczący związek między prowadzoną przez tę placówkę działalnością a uzyskiwanymi przez przedsiębiorstwo dochodami. Ponadto, działalność przygotowawcza lub pomocnicza zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona za pośrednictwem stałej placówki, aby nie była uznana za zakład, musi być wykonywana wyłącznie dla przedsiębiorstwa macierzystego, a także nie ma charakteru przygotowawczego lub pomocniczego jakakolwiek działalność zagranicznego przedsiębiorstwa prowadzona w drugim państwie za pośrednictwem stałej placówki, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości.

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności (np. gdy magazyn jest utrzymywany w celu wydawania towarów oraz zajmuje się sprzedażą). Innymi słowy, zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Zasadniczo wszystkie wymienione wyżej kluczowe przesłanki prowadzące do uznania, że podmiot ma na terenie Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej powinny być spełnione łącznie.

W interpretacji podniesiono również, że stosownie do postanowień art. 5 ust. 5 Umowy zakład może powstać także w wyniku prowadzenia działalności gospodarczej za pośrednictwem tzw. zależnego przedstawiciela (tj. podmiotu działającego w drugim Państwie w imieniu zagranicznego przedsiębiorstwa). Cytowane postanowienie umowne znajduje zastosowanie "bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2", co oznacza, że wobec braku zakładu w sensie przedmiotowym (stałej placówki) należy badać ustanowienie zakładu pod kątem działalności przedstawiciela przedsiębiorstwa. Użyte w treści ust. 5 pojęcie "osoba" oznacza w myśl art. 3 ust. 1 pkt d umowy osobę fizyczną, spółkę oraz każde inne zrzeszenie osób. Warunkiem zastosowania art. 5 ust. 5 Umowy jest, aby osoba działała "w imieniu przedsiębiorstwa", czyli występowała w roli przedstawiciela, a także posiadała i zwyczajowo wykonywała pełnomocnictwo do zawierania umów w umawiającym się państwie.

Organ zaznaczył, że osoby, które nie posiadają pełnomocnictwa w rozumieniu cywilnoprawnym, ale mają umocowanie do negocjowania wszystkich elementów umowy w sposób wiążący przedsiębiorstwo, posiadają pełnomocnictwo do zawierania umów w rozumieniu art. 5 ust. 5 Umowy. W tym przypadku bez znaczenia jest, kto ostatecznie podpisuje umowę: osoba działająca w imieniu przedsiębiorstwa czy przedsiębiorstwo (pkt 33 Komentarza OECD do art. 5). Kryterium decydującym jest prawne związanie przedsiębiorstwa działaniem przedstawiciela.

Podkreślono, że za zależnego przedstawiciela powinna być traktowana osoba, której uprawnienia lub charakter jej czynności angażują przedsiębiorstwo w działalność gospodarczą w określonym zakresie na obszarze danego państwa.

Dyrektor KIS wyjaśnił, że Skarżąca to największy irlandzki deweloper gier internetowych, zatrudniający zespół ponad 80 osób z całego świata i twórca mobilnych gier strategicznych. Pracownicy którzy będą wykonywali pracę na terenie Polski zostaną zatrudnieni na czas nieokreślony, a wykonywana przez nich praca będzie wykonywana w sposób ciągły i regularny. Do dyspozycji pracownika Spółka odda także laptopy i inny niezbędny sprzęt informatyczny konieczny do wykonywania pracy. Zatrudnieni w Polsce pracownicy będą wspierali Spółkę w tworzeniu technologii na potrzeby gier i w ich odpowiednim wykorzystaniu. Ich praca będzie polegała m.in. na ulepszaniu usług backendowych (usług wykonywanych na zapleczu technicznym programu), powiązanych narzędzi i bibliotek oraz współprojektowaniu architektury dla gier z naciskiem na niskie opóźnienia, skalowalność i spójność gry.

W rezultacie organ stwierdził, że działalność Spółki na terytorium Polski spełnia, co do zasady, warunki istnienia placówki (stałego miejsca prowadzenia działalności) pod względem dostępności powierzchni oraz jej stałego charakteru. Zdaniem Dyrektora KIS czynności wykonywane na terenie Polski nie mają wyłącznie przygotowawczego i pomocniczego charakteru. Z opisu sprawy wynika, że przedmiot działalności Skarżącej na terytorium Polski pokrywa się w części z przedmiotem działalności spółki irlandzkiej. W przekonaniu Dyrektora KIS w sytuacji takiej nie można mówić o działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Często trudno jest odróżnić działalność mającą charakter przygotowawczy lub pomocniczy od działalności, która nie ma takiego charakteru. Z pewnością stała placówka, której cel jest identyczny z celem przedsiębiorstwa jako całości, nie prowadzi działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym (punkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji, wyrok NSA z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1864/10).

Zgodnie z Komentarzem do Modelowej Konwencji OECD w przypadku, gdy stała placówka jest wykorzystywana zarówno dla działalności w ramach wyłączeń, jak i dla innej działalności, uznaje się ją za zakład, który podlega opodatkowaniu z tytułu obu rodzajów działalności. W rezultacie organ doszedł do przekonania, że zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie. Według Dyrektora KIS, w analizowanym zdarzeniu przyszłym nie można mówić o przygotowawczym lub pomocniczym charakterze działalności Spółki na terytorium Polski w odniesieniu do działalności jednostki macierzystej. Działalność Spółki z siedzibą w Irlandii prowadzona w Polsce w zakresie opisanym we wniosku stanowi zakład w rozumieniu art. 5 Umowy, a uzyskiwanie przez Skarżącą dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce.

W interpretacji podano, że co prawda Spółka nie zamierza wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracowników laptopów i innego niezbędnego sprzętu informatycznego koniecznego do wykonywania pracy wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki, którą może być np. mieszkanie pracownika. Tym samym w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z powstaniem stałej placówki. W ocenie organu Spółka będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Umowy.

W konsekwencji, po stronie Spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Na powyższą interpretację indywidualną Spółka reprezentowana przez pełnomocnika złożyła skargę do tut. Sądu.

Pełnomocnik Spółki zaskarżył interpretację w całości i zarzucił jej naruszenie art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p., art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. oraz art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p., a także art. 5 ust. 1 ust. 4 Umowy oraz art. 7 ust. 1 Umowy poprzez ich błędną wykładnię i uznanie, że w warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji powstanie dla Spółki zakład podatkowy w Polsce w rozumieniu w/w przepisów.

Spółka wniosła o uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zdaniem Skarżącej możliwość powstania stałej placówki przez którą prowadzona jest działalność gospodarcza Spółki w Polsce w mieszkaniu (lub w mieszkaniach) pracowników zatrudnionych przez Spółkę, w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji, powinna być oceniona przy uwzględnieniu Komentarza do Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku.

Cytując pkt. 10 i 11 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD Spółka podkreśliła, iż nie będzie posiadała żadnego biura w Polsce ani własnego, ani wynajmowanego oraz nie będzie też dysponowała (ani w sensie prawnym, ani w sensie faktycznym) żadną inną powierzchnią w Polsce, w której byłaby prowadzona jej działalność gospodarcza. Spółka wskazała, iż nie będzie też zobowiązywała pracowników wykonujących pracę w Polsce do wykorzystywania ich mieszkań do prowadzenia działalności na rzecz Spółki. Pracownicy Spółki będą wykonywali pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu, będą mogli pracować z domu lub w tzw. przestrzeniach pracy współdzielonej (open space). Ponadto Spółka nie będzie mogła dysponować mieszkaniem pracownika, ani przeprowadzać w nim jakichkolwiek wizyt lub kontroli. W skardze podano, iż w wyniku zatrudnienia pracowników wykonujących pracę na rzecz Spółki w Polsce nie powstanie stała placówka Spółki w Polsce poprzez którą Skarżąca prowadziłaby działalność gospodarczą.

Zwracając uwagę na treść art pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD Spółka podkreśliła, że zakład może powstać, co do zasady, również wtedy, gdy pracownik nie ma zapewnionego biura, chociaż potrzeba posiadania biura wynika z charakteru stosunku pracy. Oznacza to, że mieszkanie pracownika może stanowić stałą placówkę poprzez którą przedsiębiorstwo prowadzi działalność, ale tylko w ściśle określonych warunkach.

W skardze zaznaczono, że Spółka nie wydaje pracownikom żadnych poleceń zobowiązujących ich do wykorzystywania własnych mieszkań do działalności na rzecz pracodawcy. Pracownicy mogą wykonywać pracę w dowolnie wybranym przez siebie miejscu także w tzw. przestrzeniach pracy współdzielonej (open space). Jeżeli pracownicy wykonują pracę na rzecz Spółki w domu, to robią to z własnej woli, a nie w wyniku otrzymania takiego polecenia od Spółki. Ponadto z charakteru stosunku pracy nie wynika potrzeba posiadania biura. Pracownik może wykonywać swoją pracę w zasadzie w każdym miejscu, nie spotyka się z klientami i nie musi posiadać do tego celu żadnego lokalu. W takich warunkach, w świetle postanowień zawartych w pkt 18 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD, w ocenie Spółki, stała placówka przedsiębiorcy w mieszkaniu zatrudnionego przez niego pracownika nie powstanie.

Zdaniem Skarżącej trudno stwierdzić, dlaczego organ uznał, że przekazanie do dyspozycji pracowników laptopów i innego niezbędnego sprzętu informatycznego, koniecznego do wykonywania pracy, wiąże się z koniecznością powstania stałej placówki Skarżącej w Polsce, żaden bowiem przepis u.p.d.o.p. czy postanowienie Umowy ani żadne postanowienie Komentarza do Modelowej Konwencji OECD nie wiąże przekazania laptopów i innego sprzętu informatycznego pracownikowi wykonującemu pracę na rzecz pracodawcy w innym kraju z powstaniem stałej placówki poprzez którą przedsiębiorca prowadzi swoją działalność, w kraju w którym wykonuje swoją pracę pracownik któremu przekazany został sprzęt informatyczny.

W skardze wyjaśniono, że laptop jest urządzeniem mobilnym, który z łatwością może być przenoszony z miejsca na miejsce i z którego można korzystać właściwie wszędzie. Obecnie stosowane technologie umożliwiają także zdalne drukowanie i skanowanie dokumentów, obrazów i innych plików w zasadzie z każdego miejsca, w którym dostępny jest Internet.

Według Skarżącej w warunkach opisanych w treści wniosku o wydanie Interpretacji nie powstanie stała placówka Spółki przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność gospodarcza Skarżącej w Polsce. Co za tym idzie, nie powstanie także w Polsce zakład podatkowy Spółki na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy, bowiem przepis ten jako warunek powstania zakładu podatkowego wyraźnie wskazuje istnienie takiej placówki.

Skarżąca podkreśliła, że pkt 24 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD w obecnym brzmieniu nie dotyczy w ogóle kwestii prowadzenia działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym. Organ powołując się na treść Komentarza do Modelowej Konwencji OECD i podkreślając jego znaczenie dla interpretacji przepisów Umowy nie zadał sobie trudu sprawdzenia aktualnego brzmienia postanowień tego Komentarza.

W skardze podkreślono, iż podstawowym celem działalności Spółki jest dostarczanie gier internetowym graczom i poszerzanie kręgu grających, którym prezentowane są reklamy oraz sprzedawane akcesoria wirtualne umożliwiające uzyskanie przewagi w rozgrywce, która co do zasady jest darmowa.

Wyjaśniono, iż do obowiązków pracowników zatrudnionych w Polsce będzie należało, co do zasady, zarządzanie zespołami projektującymi gry, wsparcie techniczne, projektowanie nowych funkcji i rozwój istniejących gier. W opinii Skarżącej nie można zatem uznać, że cel działalności Spółki jako całości jest identyczny z celem działalności prowadzonej przez pracowników zatrudnionych w Polsce.

Skarżąca wskazała, że ani w Umowie ani w u.p.d.o.p. nie została zawarta definicja czynności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym, ani żaden katalog czynności przykładowych, które można zaliczyć do kategorii czynności przygotowawczych lub pomocniczych. Jak zaznaczono w skardze, działalność, która ma charakter pomocniczy w pkt 60 Komentarza do art. 5 Modelowej Konwencji OECD została określona jako działalność która zasadniczo odpowiada działalności, która jest prowadzona w celu wspierania głównej działalności przedsiębiorstwa jako całości, nie będąc jednak jej częścią.

Spółka zaznaczyła, iż pracownicy zatrudnieni w Polsce nie biorą udziału w sprzedaży towarów i usług klientom Spółki, nie są też zaangażowani w żadne procesy prowadzące bezpośrednio do uzyskiwania przez Spółkę zysków. Spółka stanęła na stanowisku, iż działalność pracowników Skarżącej w Polsce polegająca na wykonywaniu czynności wskazanych powyżej ma charakter pomocniczy w stosunku do głównej działalności Spółki. Zdaniem Skarżącej kwestia ta ma drugorzędne znaczenie dla określenia możliwości powstania zakładu podatkowego w Polsce, bowiem w sytuacji opisanej we wniosku w ogóle nie dochodzi do powstania stałej placówki Spółki w Polsce, a zatem nie może powstać dla Spółki zakład podatkowy w Polsce na podstawie art. 5 ust. 1 Umowy.

W skardze nie zarzucono naruszenia przepisów prawa procesowego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje

Skarga jako niezasadna podlega oddaleniu.

Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej P.p.s.a.) – podlegała indywidualna interpretacja Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 marca 2022r. Przy czym, zgodnie z art. 57a P.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Podstawą rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie było zdarzenie przyszłe wynikające z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyjęte również przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższe wiąże się z tym, że w przypadku wydawania interpretacji organ podatkowy nie przeprowadza postępowania dowodowego, ograniczając się do analizy okoliczności i stanowiska prawnego podanych we wniosku. Kontrola interpretacji indywidualnych przez sąd administracyjny zasadniczo sprowadza się do oceny, czy podstawą udzielonej interpretacji podatkowej był stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przedstawiony przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, czy organ prawidłowo zinterpretował przepisy prawa, mające zastosowanie do okoliczności wskazanych we wniosku oraz czy wyczerpująco uzasadnił ocenę stanowiska wnioskodawcy, zwłaszcza negatywną.

Spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do kwestii ustalenia czy czynności podejmowane przez Skarżącą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej skutkują powstaniem stałego zakładu Skarżącej w Polsce w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. oraz art. 5 Umowy.

Zdaniem organu zakład powstanie, jeżeli oprócz czynności przygotowawczych lub pomocniczych wykonywana jest działalność zasadnicza, nawet w relatywnie niewielkim zakresie, natomiast uzyskiwanie dochodów w Polsce za pośrednictwem zakładu prowadzi do powstania źródła przychodów, które winny być opodatkowane w Polsce. Wprawdzie Skarżąca nie zamierza wynajmować na terytorium Polski żadnego lokalu, jednak przekazanie do dyspozycji pracowników sprzętu komputerowego wiąże się z koniecznością powstania takiej stałej placówki w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w związku z art. 5 ust. 5 Umowy. W konsekwencji po stronie Spółki powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Temu stanowisku przeczyła Skarżąca. W jej ocenie samo przekazanie sprzętu komputerowego pracownikom zatrudnionym przez Spółkę, nie tworzy placówki, Skarżąca zaś nie będzie władać w Polsce żadnymi pomieszczeniami, czy powierzchnią.

Skarżąca zaprzeczyła także temu, że działalność w Polce będzie się pokrywać z działalnością Spółki, skoro pracownicy w Polce będą wykonywać jedynie działalność mającą pomocniczy charakter w stosunku do głównej działalności Spółki.

Regulacje prawne odnoszące się do kwestii zagranicznego zakładu są następujące:

1) ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych:

- art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. - podatnicy, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej siedziby lub zarządu, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów, które osiągają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej;

- art. 3 ust. 3 pkt 1 u.p.d.o.p. - za dochody (przychody) osiągane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w ust. 2, uważa się w szczególności dochody (przychody) z wszelkiego rodzaju działalności prowadzonej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, w tym poprzez położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład;

- art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. - ilekroć w ustawie mowa o zagranicznym zakładzie - oznacza to:

a) stałą placówkę, poprzez którą podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa wykonuje całkowicie lub częściowo działalność na terytorium innego państwa, a w szczególności oddział, przedstawicielstwo, biuro, fabrykę, warsztat albo miejsce wydobywania bogactw naturalnych,

b) plac budowy, budowę, montaż lub instalację, prowadzone na terytorium jednego państwa przez podmiot mający siedzibę lub zarząd na terytorium innego państwa,

c) osobę, która w imieniu i na rzecz podmiotu mającego siedzibę lub zarząd na terytorium jednego państwa działa na terytorium innego państwa, jeżeli osoba ta ma pełnomocnictwo do zawierania w jego imieniu umów i pełnomocnictwo to faktycznie wykonuje

- chyba że umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, stanowi inaczej;

2) Umowa między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Irlandii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu sporządzona w Madrycie dnia 13 lipca 1995r.:

- art. 5 ust. 1 w rozumieniu Umowy określenie "zakład" oznacza stałą placówkę, poprzez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa,

- art. 5 ust. 2 Umowy - określenie "zakład" obejmuje w szczególności: a) miejsce zarządu, b) filię, c) biuro, d) zakład fabryczny, e) warsztat, f) kopalnię, źródło ropy naftowej lub gazu, kamieniołom albo każde inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych,

- art. 5 ust 4 Umowy - bez względu na poprzednie postanowienia tego artykułu uważa się, że określenie "zakład" nie obejmuje:

a) użytkowania urządzeń służących wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania dóbr lub towarów należących do przedsiębiorstwa,

b) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu składowania, wystawiania lub dostarczania,

c) utrzymywania zapasów dóbr albo towarów należących do przedsiębiorstwa wyłącznie w celu przerobu przez inne przedsiębiorstwo,

d) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu zakupu dóbr lub towarów albo w celu gromadzenia informacji dla przedsiębiorstwa

e) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu prowadzenia dla przedsiębiorstwa jakiejkolwiek innej działalności o charakterze przygotowawczym lub pomocniczym,

f) utrzymywania stałej placówki wyłącznie w celu wykonywania któregokolwiek połączenia rodzajów działalności, o jakich mowa w punktach a) do e), pod warunkiem jednak, że całkowita działalność stałej placówki, wynikająca z takiego połączenia, posiada przygotowawczy lub pomocniczy charakter,

- art. 5 ust 5 Umowy - bez względu na postanowienia ustępów 1 i 2, jeżeli osoba, z wyjątkiem niezależnego przedstawiciela w rozumieniu ustępu 6, działa w imieniu przedsiębiorstwa i osoba ta posiada i zwyczajowo wykonuje pełnomocnictwo do zawierania umów w Umawiającym się Państwie w imieniu przedsiębiorstwa, to uważa się, że przedsiębiorstwo to posiada w tym Państwie zakład, w zakresie prowadzenia każdego rodzaju działalności, który osoba ta podejmuje dla przedsiębiorstwa, chyba że czynności wykonywane przez tę osobę ograniczają się do rodzajów działalności, wymienionych w ustępie 4, które gdyby były wykonywane za pośrednictwem stałej placówki, nie powodowałyby uznania tej placówki za zakład na podstawie postanowień tego ustępu,

- art. 5 ust. 6 Umowy - nie uważa się, że przedsiębiorstwo posiada zakład w jednym z Umawiających się Państw tylko z tego powodu, że wykonuje ono w tym Państwie czynności przez maklera, generalnego komisanta albo każdego przez innego niezależnego przedstawiciela, pod warunkiem że te osoby działają w ramach swojej zwykłej działalności,

- art. 5 ust 7 Umowy - fakt, że spółka mająca siedzibę w Umawiającym się Państwie kontroluje lub jest kontrolowana przez spółkę, która ma siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie albo która prowadzi działalność w tym drugim Państwie (przez posiadany tam zakład albo w inny sposób), nie wystarcza, aby którąkolwiek z tych spółek uważać za zakład drugiej spółki;

- art. 7 ust. 1 Umowy - zyski przedsiębiorstwa Umawiającego się Państwa podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że przedsiębiorstwo prowadzi w drugim Umawiającym się Państwie działalność gospodarczą poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi,

- art. 7 ust. 2 Umowy - z zastrzeżeniem ustępu 3, jeżeli przedsiębiorstwo Umawiającego się Państwa wykonuje działalność w drugim Umawiającym się Państwie poprzez położony tam zakład, to w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem.

Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z zasadą autonomiczności prawa podatkowego ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, dokonuje samodzielnej kwalifikacji prawnopodatkowej określonych dochodów, jednakże z uwagi na okoliczność, że opisane zdarzenie przyszłe dotyczy dochodów uzyskiwanych przez Spółkę posiadającą siedzibę poza terytorium Polski, przedmiotowy obowiązek podatkowy może zostać zmodyfikowany postanowieniami odpowiedniej umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 91 ust. 2 Konstytucji RP. Umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania jest zespołem norm kolizyjnych mających na celu rozgraniczenie praw dwóch państw do opodatkowania danego przysporzenia. Umowy takie nie kreują jednak samodzielnie obowiązku podatkowego.

Interpretując przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania nie można tracić z pola widzenia Modelowej Konwencji Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (OECD) w sprawie podatku od dochodu i majątku. Nie jest ona źródłem prawa, niemniej pełni istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, opartych na postanowieniach tej Konwencji. Naczelny Sąd Administracyjny w swym orzecznictwie zwracał już uwagę, że Modelowa Konwencja OECD jak i Komentarz do Modelowej Konwencji OECD mogą stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Konwencji o Prawie Traktatów. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Modelowej Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Modelowej Konwencji OECD (por. wyrok NSA z 23 czerwca 2021 r., II FSK 3758/18 i przywołany tam wyrok NSA z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, dostępne, podobnie jak inne wskazane w uzasadnieniu orzeczenia, w internetowej bazie orzeczeń http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Problematyka unikania podwójnego opodatkowania dochodów z tytułu działalności zakładu została opisana w art. 5 Modelowej Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku oraz w Komentarzu do tej Konwencji (Komentarz do Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku OCED w wersji z 15 lipca 2014 r. [w brzmieniu przed nowelizacją, czyli do 20 lipca 2017 r. odnosząca się do traktatów zawartych po 2017 r.] mającej wprost zastosowanie do postanowień analizowanej umowy; por. K. Bany, Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu o majątku, Wolters Kluwer 2016).

Zwrócić uwagę należy na to, że z powołanej regulacji art. 5 ust. 1 i 2 Konwencji wynika, iż definicja zakładu została sformułowana poprzez wskazanie pojęcia równoznacznego (stałej placówki, w której całkowicie lub częściowo wykonuje się działalność przedsiębiorstwa) oraz poprzez przykładowe wskazanie form organizacyjnych, w jakich może się uzewnętrznić pojęcie "zakładu" jako "stałej placówki". Wymienia ona m.in. siedzibę zarządu, filię, biuro, zakład fabryczny, kopalnię, a ponieważ wyliczenie to ma charakter przykładowy zakład może mieć również inną postać. W tych przypadkach dla przyjęcia, że jest to prowadzenie działalności przedsiębiorstwa, nie ma istotnego znaczenia okres, w którym dana forma organizacyjna istnieje. Jest to zatem definicja dość szeroka.

Z kolei art. 5 ust. 3 Umowy definicję tę zawęża, ale tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych lub instalacyjnych, które umowa traktuje tak jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane lub instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy.

Użycie w art. 5 ust. 4 Umowy określenia "bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu" - oznacza, że ma on zastosowanie zarówno do ust. 1, jak i ust. 2 oraz ust. 3 - art. 5.

Wspólną cechą rodzajów działalności wymienionych w art. 5 ust. 4 Umowy jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter. Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie można interpretować rozszerzająco. Tak więc celem postanowień ust. 4 jest zapobieżenie sytuacji, w której przedsiębiorstwo jednego państwa jest opodatkowane w drugim państwie, jeśli prowadzi ono w tym drugim państwie działalność o charakterze czysto przygotowawczym lub pomocniczym.

W każdym zatem przypadku, gdy podatnik prowadzi działalność za pomocą stałej placówki, zorganizowanej w jednej z form wymienionych w ust. 2 art. 5 Umowy bądź w formie do nich zbliżonej (wykaz form nie jest zamknięty, świadczy o tym ujęcie określenia "w szczególności") i jednocześnie placówka ta nie służy wykonywaniu czynności, o których mowa w ust. 4 tego artykułu, prowadzi on działalność na terenie drugiego z umawiających się państw w formie zakładu. Strony umowy nie zastrzegły przy tym, iż dla pewnych dziedzin aktywności gospodarczej niezbędne jest prowadzenie placówki w określonej jako wyłączna formie organizacyjnej. Definicja ta ma zastosowanie tylko w przypadku, gdy właściwa umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania, której stroną jest Polska, nie stanowi inaczej. Niemniej, aby można było mówić o zakładzie muszą być łącznie spełnione następujące przesłanki:

1) występuje placówka, czyli miejsce gdzie działalność jest prowadzona,

2) placówka ta ma charakter stały,

3) przez tę placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, która jednak nie ma charakteru pomocniczego czy przygotowawczego.

Analizując pierwszą w ww. przesłanek podkreślić należy, że "zakład" jest abstrakcyjną instytucją międzynarodowego prawa podatkowego, mającą jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowanie przez jedno z umawiających się państw, dochodów uzyskiwanych przez podmiot drugiego umawiającego się państwa, ze źródeł przychodów położonych na terytorium tego pierwszego z państw.

Z cywilnoprawnego punktu widzenia zakład nie stanowi odrębnego bytu prawnego od przedsiębiorstwa macierzystego (nie musi posiadać samoistnej formy organizacyjno - pranej). De facto będzie to wyodrębniona organizacyjnie część przedsiębiorstwa, która z gospodarczego punktu widzenia może funkcjonować jako niezależne przedsiębiorstwo (por. Z. Kukulski "Konwencja Modelowa OECD i Konwencja Modelowa ONZ w polskiej praktyce traktatowej, Wolters Kluwer 2015 str. 173).

Sąd podziela pogląd, że określenie "placówka" obejmuje każde pomieszczenie, środki lub urządzenia wykorzystywane do prowadzenia działalności przedsiębiorstwa, niezależnie od tego, czy są wykorzystywane wyłącznie w tym celu. Placówka może istnieć również wtedy, gdy nie ma żadnych pomieszczeń. Wystarczy posiadanie pewnej przestrzeni do własnej dyspozycji. Nie ma również znaczenia tytuł prawny, na podstawie którego przedsiębiorstwo korzysta z danego miejsca. Może to być własność, ale również jakikolwiek inny tytuł. Placówka może być także usytuowana w pomieszczeniach innego przedsiębiorstwa.

Zasadniczą cechą placówki jest zatem jej fizyczne wyodrębnienie w przestrzeni. Powyższe ma szczególnie istotne znaczenie w przypadku nowych form aktywności gospodarczej związanych z rozwojem internetu i technologii cyfrowych. Korzystając z możliwości, jakie daje technologia cyfrowa, można bowiem stworzyć quasi - placówkę w postaci strony internetowej umieszczonej na serwerze znajdującym się w innym państwie niż państwo siedziby bądź zamieszkania przedsiębiorcy. Taka strona internetowa może służyć do prowadzenia działalności usługowej lub handlowej. Ma ona jednakże charakter placówki wirtualnej i nie jest w żaden sposób wyodrębniona w przestrzeni rzeczywistej. Było to źródłem wątpliwości, co do kwalifikowania takiej wirtualnej placówki jako zakładu. Tym argumentem uzasadniano również postulaty zmian w Komentarzu do Konwencji Modelowej OECD w taki sposób, aby placówka wirtualna mogła być uznana za zakład. Postulat ten uwzględniono w aktualnej wersji Komentarza do Konwencji Modelowej OECD z 15 lipca 2005 r. W przypadku prowadzenia działalności gospodarczej za pomocą strony internetowej, gdy przedsiębiorca posiada do własnej dyspozycji serwer, w którym jest zmagazynowana strona internetowa i eksploatuje ten serwer oraz pomieszczenie, w którym dany serwer jest umieszczony, to wówczas miejsce takie może stanowić zakład przedsiębiorstwa, pod tym warunkiem, że są spełnione inne wymogi przewidziane w art. 5 ust. 1 Konwencji Modelowej OECD. Nie będzie natomiast stanowić zakładu sama strona internetowa bez serwera pozostającego do dyspozycji przedsiębiorstwa, np. gdy przedsiębiorca korzysta z cudzego serwera, którym sam nie dysponuje i gdy nie dysponuje lokalem, w którym serwer się znajduje (por. Komentarz do Konwencji Modelowej OECD; R. Pioterczak Zakład, oddział i przedstawicielstwo - opodatkowanie dochodu zagranicznego przedsiębiorcy. Zdefiniowanie pojęcia zakładu; opubl. ABC, LEX).

Zatem pomimo, że Skarżąca nie będzie wynajmowała w Polsce żadnych pomieszczeń (jak również nie będzie ich właścicielem), to zatrudnienie pracowników na czas nieokreślony, którzy mogą wykonywać powierzone im zadania w dowolnym miejscu (również w przestrzeni pracy współdzielonej – open space), w trybie home-office (będą mogli pracować z domu), powoduje wyodrębnienie owej przestrzeni dla Spółki do własnej dyspozycji. Przy czym nie wymaga się aby przedsiębiorstwo posiadało formalne prawo do dysponowania taką placówką, lecz wystarczy zwykła jego obecność w konkretnym miejscu (por. ww. Komentarz do Konwencji Modelowej). W dobie możliwości świadczenia pracy zdalnie, miejsce w którym pracownik świadczy pracę na rzecz zagranicznego pracodawcy (niezależnie czy w warunkach domowych, czy w innym miejscu) można uznać za odrębną placówkę tego przedsiębiorstwa. Zatrudnieni pracownicy zostaną bowiem wyposażeni przez pracodawcę w laptopy i inny niezbędny sprzęt informatyczny. Działalność taką charakteryzuje określony stopień trwałości i powtarzalności. Dodać należy, że Skarżąca zaznaczyła, że zamierza zatrudnić pracowników, którzy będą wykonywali pracę w Polsce. Z tych względów można uznać za spełnioną pierwszą z przesłanek.

Kolejną przesłanką istnienia zakładu jest jej stały charakter.

Charakteryzując pierwszą z przesłanek wskazano już na jej poziom trwałości i powtarzalności. Oznacza to, że wskazany przez Skarżącą model prowadzenia działalności, którego zasadniczym trzonem będzie zatrudnienie pracowników na czas nieokreślony (praca będzie wykonywana w sposób ciągły i regularny), ma dłuższą perspektywę i z pewnością nie ma charakteru tymczasowego.

Według R. Pioterczaka (por. ww. publikacja) stałość nie oznacza jednakże, że placówka musi funkcjonować długotrwale, choć tak jest zazwyczaj. Krótkotrwale istniejąca placówka również może być uznana za stałą, o ile została zorganizowana z zamiarem stałego wykorzystywania. Zmiana tego stanu np. wskutek nieopłacalności działalności tudzież zdarzeń losowych, nie zmieni kwalifikacji placówki, jako mającej cechę stałości. Decydujące znaczenie dla przyjętej klasyfikacji placówki mają intencje podmiotu, który ją prowadzi.

W realiach rozpoznanej sprawy intencje Skarżącej nie budzą wątpliwości. Zamierza ona zatrudnić dwóch pracowników. Pracownicy będą zatrudnieni bezpośrednio w siedzibie Spółki w Irlandii, pracę będą wykonywali na terytorium Polski. Pracownicy będą otrzymywali za pracę stałe wynagrodzenie oraz okresowe premie, będą też mogli korzystać z systemu benefitów firmowych. Ponadto pracownicy zostaną zatrudnieni na czas nieokreślony, a wykonywana przez nich praca będzie wykonywana w sposób ciągły i regularny. Sąd stwierdza, iż opisany we wniosku Spółki sposób zorganizowania placówki prowadzi do wniosku, iż po stronie Skarżącej istnieje zamiar utrzymywania jej przez dłuższy okres, co oznacza, że stanie się placówką stałą. Zatem również drugą z wymienionych przesłanek można uznać za spełnioną.

Trzecią cechą konstytutywną zakładu jest to, iż przez placówkę prowadzona jest całkowicie lub częściowo działalność gospodarcza, z tym że nie może ona mieć charakteru pomocniczego czy przygotowawczego. Rozważeniu podlegają więc dwa aspekty, pierwszy dotyczący ustalenia czy Skarżąca będzie prowadziła za pomocą placówki w Polsce działalność gospodarczą całkowicie lub częściowo, a drugi dotyczący tego, czy podejmowane czynności będą pomocnicze bądź przygotowawcze wobec tej świadczonej w Irlandii.

Przepis art. 3 ust. 2 u.p.d.o.p. nie kreuje odrębnej podmiotowości prawno-podatkowej zakładu zagranicznej osoby prawnej. Konstrukcja takiego zakładu – jak wyżej wskazano − powinna być raczej rozumiana, jako abstrakcyjna instytucja międzynarodowego prawa podatkowego, mająca jedynie umożliwić prawidłowe opodatkowywanie przez jedno państwo dochodów uzyskiwanych przez podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania w drugim państwie, ze źródeł przychodów położonych na terytorium pierwszego z państw.

Oceniając kwestię prowadzenia przez podmiot zagraniczny (w całości bądź w części) działalności na terenie drugiego państwa nie sposób pominąć skutki podatkowe dla jakich wykreowany został zakład. Z art. 7 ust. 1 i 2 Umowy wynika, że "(...) zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w drugim Państwie, jednak tylko w takiej mierze, w jakiej można przypisać je temu zakładowi" (ust. 1), natomiast "(...) w każdym Umawiającym się Państwie należy przypisać takiemu zakładowi takie zyski, które mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (ust. 2). Nadmienić należy, że art. 7 ust. 1 i 2 Konwencji Modelowej OECD jest w swej istocie tożsamy z brzmieniem art. 7 ust. 1 i 2 Umowy. Zatem nie można pominąć swego rodzaju fikcji prawnej statuowanej przez ten przepis, że "należy przypisać temu zakładowi takie zyski, jakie mógłby on osiągnąć, gdyby wykonywał taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach jako samodzielne przedsiębiorstwo i był całkowicie niezależny w stosunkach z przedsiębiorstwem, którego jest zakładem" (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II FSK 2537/145). Inaczej mówiąc, zgodnie z komentarzem do Modelowej Konwencji OECD, łącznym skutkiem art. 7 i art. 5 definiującego zakład jest to, że zyski pochodzące z usług świadczonych na terytorium jednego umawiającego się państwa przez przedsiębiorstwo drugiego umawiającego się państwa nie podlegają opodatkowaniu w pierwszym państwie, jeżeli nie można ich przypisać położonemu tam zakładowi. W związku z powyższym zakład, który wykonuje rzeczywistą działalność gospodarczą za granicą, uważany jest − na podstawie fikcji prawnej − za odrębny podmiot od tworzącego go macierzystego przedsiębiorstwa (gdyby był oddzielnym i niezależnym przedsiębiorstwem prowadzącym taką samą lub podobną działalność w takich samych lub podobnych warunkach - z art. 7 ust. 2 Konwencji). Tylko wówczas zakład taki uczestniczy w życiu ekonomicznym drugiego państwa i powinien podlegać jurysdykcji podatkowej tego drugiego państwa.

We wniosku wskazano, iż podstawowym celem działalności Spółki jest dostarczanie gier internetowym graczom i poszerzanie kręgu grających, którym prezentowane są reklamy oraz sprzedawane akcesoria wirtualne umożliwiające uzyskanie przewagi w rozgrywce, która, co do zasady jest darmowa.

Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wyjaśniła, iż zamierza zatrudnić dwóch pracowników: Dyrektora Technicznego oraz Inżyniera programowania w języku Python. Zatrudnieniu w Polsce pracownicy będą wspierali Spółkę w tworzeniu technologii na potrzeby gier i w ich odpowiednim wykorzystaniu. Ich praca ma polegać m.in. na ulepszaniu usług backendowych (usług wykonywanych na zapleczu technicznym programu), powiązanych narzędzi i bibliotek oraz współprojektowaniu architektury dla gier z naciskiem na niskie opóźnienia, skalowalność i spójność gry. Sąd stwierdza, iż opisane czynności mają na celu ulepszanie usług oferowanych przez Spółkę, gdyż są nakierowane na m. in. tworzenie technologii na potrzeby gier, zapewnienie wysokiej dostępności i niskich opóźnień wszystkich usług oraz na wdrożenie nowych funkcji gry. Podkreślić przy tym należy, iż gry M. są w większości darmowymi produkcjami z opcjonalnym dostępem do sklepu, który pozwala nabyć wirtualne przedmioty za walutę premium (funkcjonującą w ramach danej gry) zakupioną za prawdziwe pieniądze, a w niektórych grach zakupy przyczyniają się do zdobycia znaczącej przewagi podczas rozgrywki.

Ponieważ celem działalności Spółki jest m. in. dostarczanie gier internetowych to wszelkie czynności nakierowane na zapewnienie konsumentom ulepszonego produktu i bardziej profesjonalnej usługi, stanowić będą istotną i znaczącą część działalności Skarżącej jako dewelopera gier internetowych. Rzeczywisty charakter czynności pracowników, którzy mają być zatrudnieniu w Polsce, pokrywa się w części z przedmiotem działalności Spółki. Wskazany we wniosku katalog czynności, które będą powierzone dwóm pracownikom w Polsce obejmuje dostarczanie gier internetowym graczom i powierzanie kręgu grających, którym prezentowane są reklamy oraz sprzedawane akcesoria wirtualne umożliwiające uzyskanie przewagi w rozgrywce. W konsekwencji rzeczywisty charakter czynności z udziałem pracowników, którzy mają być zatrudnieni w Polsce, wskazuje na tożsamość z działalnością Skarżącej. Podkreślić należy, iż obowiązki pracowników wskazane we wniosku należą do skomplikowanych czynności związanych ze specjalistyczną wiedzą m. in. informatyczną i są związane z istotową działalnością Skarżącej jako dewelopera gier internetowych.

W konsekwencji organ prawidłowo przyjął, iż w zdarzeniu przyszłym podanym we wniosku dojdzie do powstania stałej placówki, tym samym Spółka będzie posiadała w Polsce zakład w rozumieniu art. 4a pkt 11 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 Umowy. Natomiast po stronie Skarżącej powstanie obowiązek rozliczenia podatku dochodowego od osób prawnych na terytorium Polski.

Mając powyższe na względzie Sąd, na podstawie art.151 P.p.s.a. skargę oddalił