Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 5 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. sp. j. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości K. sp. j. w upadłości z siedzibą w W.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 kwietnia 2018 r. sygn. akt III SA/Wa 2212/17 w sprawie ze skargi K. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od stycznia do października 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Syndyka Masy Upadłości K. sp. j. w upadłości z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 12.500 (dwanaście tysięcy pięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 17 kwietnia 2018 r., sygn. akt III SA/Wa 2212/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. sp. j. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2013 r.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła K. sp. j. z siedzibą w W. (obecnie: Syndyk Masy Upadłości [...], dalej: "spółka lub skarżąca"). Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając:

1. zgodnie z art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302, dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z przepisami procedury administracyjnej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż faktury sprzedaży towaru wystawione przez A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych czynności sprzedaży towaru, zatem organy podatkowe zasadnie zakwestionowały prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 151 p.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji uchybień organów podatkowych i oddalenie skargi, polegających na nieprawidłowej ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego oraz zaniechaniu jego kompletnego zgromadzenia, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego w sprawie, polegającego na uznaniu, iż faktury VAT wystawione przez spółkę na rzecz H. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. dokumentujące usługi transportowe zrealizowane przez skarżącą na rzecz ww. spółek nie potwierdzają faktycznie wykonanych usług, a wystawione faktury miały jedynie na celu wygenerowanie podatku należnego po stronie spółki;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, przez zaaprobowanie przez Sąd nieprawidłowych działań organów polegających na błędnym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że z materiału dowodowego wynika, iż A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. były buforami w łańcuchu dostaw, nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, były jednie formalnie zarejestrowanymi firmami, pomijając przy tym bezsporny fakt, iż transakcjom, czego nie kwestionowały organy, towarzyszył rzeczywisty obrót towarem, a skarżąca przy doborze parterów handlowych cechowała się starannością i wnikliwością, o czym świadczą przedłożone do akt dokumenty;

- art. 134 § 1, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez zaaprobowanie przez Sąd nieprawidłowych działań organów, w wyniku uznania, iż całość materiału dowodowego w zakresie współpracy skarżącej z A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. dowodzi świadomego wprowadzania przez spółkę do ewidencji "pustych faktur VAT", które posłużyły do uwiarygodnienia źródła pochodzenia towaru i do nieuprawnionego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający, bowiem zarówno skarżąca i tym bardziej K. sp. z o.o. będący podmiotem, należącym do tych samych osób, co spółka, nie zweryfikowały danych swoich dostawców, bowiem w ocenie Sądu sprawdzenia danych rejestracyjnych nie można uznać za sprawdzenie wiarygodności źródła pochodzenia paliwa;

- art. 134, art. 141 § 4, art. 151, art. 145 § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, w ślad za organami, co nastąpiło w wyniku nieprawidłowej analizy materiału dowodowego, iż biorąc pod uwagę okoliczności zawieranych transakcji oraz sposób nawiązania kontaktu i przeprowadzenia transakcji z A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o. należy stwierdzić, że strona skarżąca miała świadomość, uczestnictwa w procederze wystawiania pustych faktur VAT, które nie dokumentują faktycznych zdarzeń gospodarczych i nie wykazała należytej staranności oraz dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym, zaś faktu tego nie zmienia posiadanie przez skarżącą m. in. zaświadczeń o nadaniu NIP, numeru REGON, odpisu z KRS, czy kserokopii koncesji kontrahenta;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w związku z przepisami prawa materialnego:

- art. 99 ust. 12, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa o VAT"), przez błędną ich wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, polegające na uznaniu przez Sąd w ślad za organami, iż faktury VAT na których jako wystawcy widnieją A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., ujęte w rejestrach zakupu i wykazane w deklaracjach VAT-7 nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, co pozbawia stronę prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczonych z nich wynikających;

- art. 5 ust. 1 pkt 3, art. 7 ust. 1 i 8 w zw. z art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku przyjęcie przez Sąd w ślad za organami, iż skarżąca nie może dokonać odliczenia podatku wynikającego z faktur wystawionych przez podmioty A. sp. z o.o. i K. sp. z o.o., wskutek uznania, iż podmioty te nie dysponowały jak właściciel paliwem, które to paliwo miało być przedmiotem kwestionowanych faktur VAT,

- art. 108 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, przez ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, pomimo, iż w sprawie nie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś zarówno Sąd jak i organa nie wskazały obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które spółka miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań.

Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Przystępując do oceny wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając wyłącznie nieważność postępowania sądowoadministracyjnego. Skarga kasacyjna jest bowiem wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 p.p.s.a. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, to nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Z tego powodu ustawodawca przewidział w przypadku tego środka zaskarżenia tzw. przymus adwokacko-radcowski (art. 175 p.p.s.a.), gdyż to do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie konkretnie polegało - co wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, gdyż związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten - co do zasady - nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. strona ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wywiedzionej od wyroku sądu pierwszej instancji, ale również szczegółowo je uzasadnić. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zatem zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, umotywowanie błędnego zastosowania przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom postępowania wykazanie, że zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przypomnienie powyższe było niezbędne, gdyż rozpatrywana w niniejszej sprawie skarga kasacyjna pomimo formalnej poprawności (zawiera prawidłowo sformułowane zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i prawa materialnego) oraz pozornej obszerności uzasadnienia, nie spełnia wyżej przedstawionych wymogów z uwagi na zbytnia ogólnikowość i brak wyczerpującej argumentacji. Podkreślenia wymaga, że obszernie przywołane cytaty z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "Trybunał" lub "TSUE"), krajowych sądów administracyjnych czy z piśmiennictwa, w żadnym wypadku nie mogą zastąpić konkretnych argumentów mających na celu wykazanie zarzucanych Sądowi pierwszej instancji naruszeń.

Za Sądem pierwszej instancji powtórzyć należy, że w niniejszej sprawie spór dotyczył dwóch zasadniczych kwestii. Pierwsza związana była z tym, czy w kontrolowanym okresie rozliczeniowym obejmującym poszczególne miesiące 2013 r. faktury VAT sprzedaży towaru (oleju napędowego) wystawione na rzecz skarżącej przez A. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. dokumentowały rzeczywiste transakcje i w związku z tym czy stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. W związku z tym, iż w odniesieniu do spornych transakcji organy podatkowe nie kwestionowały faktu istnienia towaru, konieczne stało się ustalenie czy skarżąca wiedziała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła wiedzieć, że dokonując zakupu paliwa od ww. kontrahentów uczestniczy w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Po drugie organy podatkowe uznały, że faktury VAT wystawione przez spółkę z tytułu świadczenia usług transportowych na rzecz H. sp. z o.o. i E. sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług i zastosowały normę wynikającą z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

W obu zarysowanych kwestiach spornych Sąd pierwszej instancji przyznał rację organom podatkowym, a Naczelny Sąd Administracyjny prezentowaną w tym zakresie ocenę w pełni akceptuje uznając, iż nie została ona skutecznie podważona zarzutami skargi kasacyjnej.

W zaskarżonym wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w zakresie pozbawienia strony skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia stanowił art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W myśl tego przepisu nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności.

Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał na ugruntowany pogląd zgodnie z którym, prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczy jedynie faktur stwierdzających faktycznie zrealizowany obrót gospodarczy; sama faktura jako dokument nie tworzy prawa do odliczenia VAT w niej wskazanego.

Następnie Sąd przywołał wyroki Trybunału Sprawiedliwości oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (m.in. z 13 grudnia 1989 r., w sprawie C-342/87 [...], z 8 czerwca 2000 r., w sprawie C-400/98 [...]oraz C-396/08 [...], z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 [...] oraz z 31 stycznia 2013 r., w sprawie C-643/11ŁWK - 56 [...]) z których wynika, iż prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Jedynie gdy nie doszło do oszustwa lub nadużycia (z zastrzeżeniem ewentualnych korekt zgodnych z warunkami przewidzianymi w art. 20 VI Dyrektywy) raz nabyte prawo do odliczenia, trwa. Zasady neutralności podatkowej, pewności prawa i równego traktowania nie stoją na przeszkodzie temu, aby odbiorcy faktury odmówiono prawa do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej ze względu na brak faktycznej czynności podlegającej opodatkowaniu, mimo że w realizacji decyzji podatkowej skierowanej do wystawcy tej faktury zadeklarowany przez tego ostatniego podatek od wartości dodanej nie został skorygowany. Jeżeli jednak, wziąwszy pod uwagę oszustwa podatkowe lub nieprawidłowości popełnione przez wskazanego wystawcę lub na etapie obrotu poprzedzającym czynność służącą jako podstawa do odliczenia, czynność ta zostanie uznana za faktycznie niezrealizowaną, należy ustalić, w świetle obiektywnych danych i nie wymagając przy tym od odbiorcy faktury przeprowadzania weryfikacji nie należących do jego obowiązków, że ów odbiorca wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, iż dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym w zakresie podatku od wartości dodanej, zaś sprawdzenie tego jest zadaniem sądu odsyłającego.

Kierując się powyższymi wskazaniami Sąd pierwszej instancji stanął na stanowisku, że organy podatkowe są uprawnione do zbadania treści czynności cywilnoprawnych zgodnie z zasadami wykładni prawa podatkowego i do podważenia skuteczności tych czynności z publicznoprawnego punktu widzenia. Uprawnienie takie, przysługujące organom prowadzącym postępowanie podatkowe, powinno być realizowane z uwzględnieniem przepisów art. 191, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej.

Sąd podkreślił przy tym, iż w przypadku podatku od towarów i usług, którego konstrukcja powinna zapewniać zasadę tzw. neutralności podatku, kwestia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy podlega szczególnej regulacji oraz kontroli, aby uprawnienia z niej wynikające nie były wykorzystywane przez podatników do celów sprzecznych z jej istotą i uzyskiwania nienależnych im korzyści kosztem budżetu Państwa.

W niniejszej sprawie dokonując kontroli rozliczenia podatku od towarów i usług w 2013 r. organy podatkowe zebrały i oceniły materiał dowodowy dotyczący transakcji zakupu paliwa z dwoma kontrahentami.

Z ustaleń organów podatkowych wynika, iż w kontrolowanym okresie spółka zaewidencjonowała w rejestrze zakupu 19 faktur VAT wystawionych przez A. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Według organów podatkowych, spółka ta nie posiadała infrastruktury odpowiedniej do wykazywanego obrotu z tytułu handlu paliwami (ponad 2 mln zł), a zarówno jej prezes J.K., jak i handlowiec P.C., nie posiadali żadnej wiedzy na temat działalności spółki, nie prowadzili negocjacji handlowych, nie uzgadniali treści umów, nie potrafili wskazać okoliczności nawiązania współpracy z dostawcami spółki.

Z kolei w przypadku K. sp. z o.o. zakwestionowano 719 faktur VAT o łącznej wartości netto 252.214.775,62 zł, podatek VAT 58.009.398,50 zł. Wskazano, iż pierwszym prezesem zarządu tej spółki był P.S., a wiceprezesem K.S., którzy jednocześnie byli wspólnikami skarżącej spółki. W dniu 5 grudnia 2013 r. spółka K. została sprzedana na rzecz E.M., obywatelki Ukrainy, która nie ma stałego miejsca zamieszkania na terytorium Polski. Również w odniesieniu do tego kontrahenta ustalono, że podmiot ten nie posiadał żadnego zaplecza infrastrukturalnego, w postaci chociażby cystern czy zbiorników, nie zatrudniał też pracowników, a sprzedaż paliwa odbywała się za taką samą cenę za jaką nabywano towar, bez nawet minimalnej marży.

Organy podatkowe dowodząc, że spółki A. i K. nie były rzeczywistymi dostawcami paliwa do skarżącej spółki powołały się m.in. na ustalenia poczynione w odniesieniu do podmiotów występujących na wcześniejszych etapach obrotu, które również nie dysponowały rzekomo sprzedawanym paliwem, nie posiadały zaplecza logistycznego i w istocie nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej.

Sąd pierwszej instancji dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego uznał, iż potwierdza on, że oba ww. podmioty nie były faktycznymi sprzedawcami paliwa udokumentowanego spornymi fakturami VAT, w związku z czym skarżącej nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, wykazanego na fakturach wystawionych przez te spółki, przy wykazaniu braku dobrej wiary (należytej staranności).

W zakresie badania dobrej wiary skarżącej spółki Sąd za organami podatkowymi wskazał na istotne w tym zakresie okoliczności. Według Sądu "w pierwszej kolejności czujność Skarżącej wzbudzić powinna kwestia transportu towaru, który musiał być zorganizowany środkami Spółki. Powyższe wskazywało, że kontrahenci Spółki pomimo oferowania dużej ilości paliwa nie posiadają jednocześnie zaplecza logistycznego do jego dostarczenia. Podobnie cena towaru kilkaset złotych niższa od cen sprzedaży oferowanych przez P. powinna była wzbudzić czujność Spółki, co do źródła towaru, tym bardziej, że doświadczenie Spółki polegające na prowadzeniu przedsiębiorstwa w zakresie obrotu paliwami powinno skutkować wiedzą, iż istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwem i konsekwencjami z tego płynącymi. Tymczasem Skarżąca nie wnikała w te okoliczności, co więcej nie gromadził świadectw jakości paliwa, które było dużo tańsze od ceny paliw na rynku polskim. Ta okoliczność świadczy o dbaniu przez Spółkę wyłącznie o stronę formalną transakcji i o posiadanie faktur VAT, przy jednoczesnej wiedzy o pochodzeniu paliwa z krajów Europy Wschodniej z pominięciem wystawcy faktur" (str. 19-20 uzasadnienia wyroku).

Ponadto Sąd zwrócił uwagę na fakt, że skarżąca kontaktowała się ze swoimi dostawcami telefonicznie, nie dysponowała ich żadnymi danymi osobowymi, nie posiadała jakiejkolwiek dokumentacji dotyczącej dokonywanych transakcji (umów, zleceń, ofert cenowych), co wskazuje, że działała w pełnym zaufaniu do swoich kontrahentów.

Następnie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów podatkowych w odniesieniu do drugiej kwestii spornej związanej z opodatkowaniem na podstawie art. 108 ustawy o VAT usług transportowych realizowanych rzekomo przez skarżącą półkę na rzecz H. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o.

Z ustaleń poczynionych przez organy podatkowe wynikało, iż obaj wskazani kontrahenci byli de facto "słupami", tj. podmiotami które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Rzekomi zleceniodawcy transportu nie uczestniczyli w procesie jego organizacji oraz nie byli zainteresowani jego prawidłowym przebiegiem, gdyż to skarżąca wydawała wszelkie dyspozycje z tym związane. Z dołączony do faktur VAT dokumentów CMR wynikało, że sporne usługi transportowe wykonywane były przez szereg podwykonawców, którzy wskazywali, że w rzeczywistości transport był wykonywany dla skarżącej i wbrew treści zakwestionowanych faktur VAT, paliwo w większości przypadków trafiało do W. do bazy paliwowej należącej do skarżącej. Dodatkowo spółka nie przedstawiła żadnej dokumentacji dotyczącej rzekomo realizowanych przez nią usług transportowych, tłumacząc się brakiem archiwizacji i upływem czasu.

Dokonując kontroli stanowiska Sądu pierwszej instancji wyrażonego w zaskarżonym wyroku w świetle poczynionych w sprawie ustaleń stanu faktycznego oraz jego oceny, z uwzględnieniem zarzutów postawionych w skardze, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że stanowisko to jest w pełni uprawnione i zasługuje na akceptację.

Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji odwołał się do zasad prowadzenia postępowania podatkowego - ze szczególnym uwzględnieniem postępowania dowodowego - i uznał, że w sprawie nie naruszono przepisów postępowania te kwestie regulujących, w tym art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Nie powtarzając wywodów Sądu pierwszej instancji podkreślić należy, iż w zaskarżonym rozstrzygnięciu szeroko omówione zostały kwestie związane z występującym w niniejszej sprawie działaniem skarżącej spółki w warunkach nadużycia prawa, oszustwem podatkowym w postaci karuzeli podatkowej oraz kwestią braku po stronie spółki tzw. dobrej wiary (należytej staranności). Stwierdzenia Sądu w tym zakresie wzbogacone zostały poprzez odwołanie się i przyjęcie za własne tez wynikających z dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz polskiej judykatury.

W skardze kasacyjnej jej autor podjął nieudaną próbę podważenia powyżej prezentowanego stanowiska formułując szereg zarzutów naruszenia przepisów postępowania i stwierdzając, że wynika ono z zaakceptowania przez Sąd błędnie przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego "bowiem Organa nie podjęły wszelkich czynności celem ustalenia prawidłowego stanu faktycznego (...), jak również nie dokonały wszechstronnej analizy zgromadzonego materiału dowodowego" (str. 10 skargi kasacyjnej).

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane powyżej ogólnikowe twierdzenia nie mogą być uznane za rzeczową i wyczerpującą argumentację. Tak samo trzeba traktować stwierdzenie, że przeprowadzone postępowanie zawiera "liczne braki w zgromadzonym materiale dowodowym", gdyż w takim przypadku obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było wskazanie jakie konkretnie są to braki i jakie jeszcze czynności dowodowe winny zostać przeprowadzone. Oceniając całościowo zaprezentowaną przez autora skargi kasacyjnej argumentację stwierdzić należy, iż w żadnym przypadku nie podważa ona skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji i z tego powodu nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia.

Nie może być skuteczna argumentacja spółki mająca na celu zanegowanie prawidłowości postępowania organów podatkowych, które dla podważenia prawdziwości kwestionowanych transakcji odwołały się do ustaleń związanych z nieprawidłowościami występującymi na poprzednim etapie obrotu towarem. Nie ulega bowiem wątpliwości, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym powszechnie akceptowana jest praktyka organów podatkowych, które wykorzystują dowody pozyskane z innych postępowań (podatkowych, karnych). W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko, co nie jest sprzeczne z prawem, a może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Powołany przepis formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową, jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu (tak wyrok NSA z 17 września 2024 r., sygn. akt I FSK 105/21 - dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA").

Skarżąca po raz kolejny powołała się na fakt, iż przy nawiązaniu współpracy ze spółką A. dokonania jej formalnego sprawdzenia i stwierdziła, że jej zdaniem "weryfikacja danego podmiotu od strony formalnej, w wyniku przedłożonych dokumentów pozwalała na uznanie danego podmiotu w tamtym czasie za podmiot działający prawidłowo i legalnie" (str. 11 skargi kasacyjnej). Zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji nie negowały faktu formalnej weryfikacji kontrahenta, lecz dokonały jego oceny z uwzględnieniem całokształtu okoliczności niniejszej sprawy.

Nie ulega wątpliwości, iż dokumenty rejestrowe odzwierciedlają jedynie formalną stronę podmiotów, lecz nie przesądzają kwestii sposobu prowadzenia przez nie działalności gospodarczej. Nie świadczą automatycznie o tym, że dostawy mają charakter rzetelny, a w tym rzetelny podmiotowo. Zatem pozyskanie dokumentów rejestracyjnych kontrahenta daje podatnikowi jedynie wiedzę co do spełniania formalnych obowiązków związanych z występowaniem w obrocie gospodarczym przez owego kontrahenta. Dokumenty te nie gwarantują jednak same w sobie, ani też nawet nie uprawdopodabniają, że kontrahent, z którym przedsiębiorca podjął współpracę nie jest nastawiony na oszustwo. W realiach życia gospodarczego pojawia się bowiem nieraz zjawisko, prawnie nieakceptowane, w którym podmioty formalnie (czy nawet faktycznie) występujące na rynku z założenia nastawione są na nieuczciwe praktyki i związane z nimi unikanie opodatkowania (tak wyrok NSA z 27 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 977/16 - publ. CBOSA).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpatrującego niniejszą sprawę, formalna weryfikacja kontrahenta (pozyskanie dokumentów rejestrowych, pozwoleń, koncesji) jest elementem niezbędnym, ale niewystarczającym w procesie rzetelnego sprawdzenia kontrahenta w celu uniknięcia sytuacji, w których organ podatkowy mógłby zakwestionować prawidłowość transakcji. W orzecznictwie ugruntował się pogląd, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym. W niniejszej sprawie skarżąca spółka poza wskazaniem na fakt formalnego sprawdzenia kontrahentów w oparciu o przedłożone jej dokumenty, nie wskazała na inne podjęte działania weryfikujące, co w świetle wszystkich wskazywanych przez organy podatkowe okoliczności nie może zostać uznanie za wystarczające do przypisanie spółce działania w dobrej wierze.

Naczelny Sąd Administracyjny za całkowicie pozbawiony podstaw uznał zarzut strony skarżącej, iż Sąd pierwszej instancji pominął fakt, że organy podatkowe "w toku prowadzonego postępowania na żadnym etapie nie kwestionowały faktu posiadania przez podatnika towaru, zatem brak jest podstaw do uznania, iż faktury zakupu towaru nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, bowiem fizycznie dostawa towaru miała miejsce" (str. 12 skargi kasacyjnej).

Wbrew treści tego zarzutu z zaskarżonego wyroku wprost wynika, iż nie tylko organy podatkowe nie negowały faktu istnienia towaru lecz również Sąd pierwszej instancji fakt ten odnotował. W przypadku oszustw karuzelowych - którego to ustalenia skarżąca nie podważa - typowe jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Ponieważ nie było sporne w sprawie, że towar opisany w spornych fakturach VAT mógł istnieć i być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, to kluczowe znaczenie miało to, czy skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć o oszukańczym charakterze zakwestionowanych transakcji, co słusznie badał Sąd pierwszej instancji.

Badanie okoliczności danej sprawy mające na celu ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej ma często złożony charakter. Jest bowiem tak, że łańcuch transakcji zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" najczęściej wygląda na legalny, bowiem uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania.

W skardze kasacyjnej skarżąca w obszernych cytatach odwołuje się do stosownego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, aby ogólnikowo skonstatować, iż "błędne jest stanowisko Sądu w ślad za Organami, iż skarżąca nie dochowała należytej staranności przy zawieraniu spornych transakcji, bowiem Organa nie przeprowadziły wszechstronnego postępowania dowodowego oraz nie wykazały dowodów przemawiających za przyjętym stanowiskiem" (str. 23 skargi kasacyjnej).

Odpowiadając na tak sformułowany zarzut Naczelny Sąd Administracyjny pragnie podkreślić, iż ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik obrotu miał świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie wszystkie okoliczności danej transakcji, z uwzględnieniem cech charakterystycznych dla tzw. karuzeli podatkowej. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji dokonał takiej oceny, wskazując na szereg okoliczności świadczących o braku należytej staranności skarżącej spółki, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni tę ocenę akceptuje.

O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak NSA w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – publ. CBOSA).

W świetle powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadne uznał wszystkie zarzuty skargi kasacyjnej - zarówno procesowe, jak i materialnoprawne - mające podważyć prawidłowość ustaleń dotyczących transakcji z ww. kontrahentami, w tym czy sporne faktury VAT dokumentowały rzeczywiste transakcje oraz czy stanowiły podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający.

Tak samo należało ocenić zarzuty skargi kasacyjnej związane z drugą kwestią sporną, w ramach których wskazuje się na naruszenie art. 108 ustawy o VAT oraz art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE, w zakresie których zarzuca się ich błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w wyniku uznania, iż skarżąca jest obowiązana do zapłaty podatku wynikającego z wystawionej faktury, pomimo, iż w sprawie nie doszło do rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatków, zaś zarówno Sąd jak i organy nie wskazały obiektywnych, realnych korzyści podatkowych, które spółka miałaby uzyskać w wyniku podejmowanych działań.

W myśl art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty.

Przypomnieć należy, iż cytowany przepis przewiduje samoistną formę powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury VAT, w której wskazana została kwota podatku od towarów i usług. Stąd dotyczy on sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny takiego stanu rzeczy.

Strona skarżąca zamiast zwalczać prawidłowość ustaleń stanu faktycznego, które doprowadziły do zastosowania analizowanej normy prawnej w stanie faktycznym niniejszej sprawy, w obszernych wywodach przedstawia specyfikę tej regulacji oraz jej cel, jakim jest eliminacja nadużyć ze strony podatników. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, iż "aby zastosować regulację art. 108 ust. 1 w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy przedmiotowe faktury mają charakter pustych czy też dokumentują rzeczywiste sprzedaże. Bez ustalenia tej okoliczności zastosowanie art. 108 ust. 1 jest nieuprawnione" (str. 41 skargi kasacyjnej). Problem w tym, iż Sąd pierwszej instancji uznał, iż organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wykazały, że faktury VAT wystawione w kontrolowanym okresie przez skarżącą spółkę na rzecz H. sp. z o.o. oraz E. sp. z o.o. nie potwierdzały faktycznie wykonanych usług transportowych dla tych podmiotów.

W takiej sytuacji podważenie zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT wymagało uprzedniego podważenia wskazanych ustaleń stanu faktycznego, czego jednak w skardze kasacyjnej nie uczyniono. Nie jest wystarczające ogólnikowe twierdzenie strony skarżącej, że wbrew twierdzeniom organów podatkowych oraz Sądu pierwszej instancji istnieją dowody potwierdzające wykonanie usług transportowych "choćby w postaci wyjaśnień Podatnika, pracowników podatnika oraz podwykonawców" (str. 24 skargi kasacyjnej). W taki sposób nie można bowiem skutecznie podważyć stanowiska organów podatkowych, które twierdzenie o braku rzeczywistego wykonania usług transportowych objętych spornymi fakturami VAT opierały na całokształcie materiału dowodowego, z uwzględnieniem wskazywanych przez skarżącą dowodów.

Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. W konsekwencji powyższej oceny skarga kasacyjna skarżącej spółki podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania przepisu art. 207 § 2 p.p.s.a., zgodnie z którym w przypadkach szczególnie uzasadnionych sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości lub w części. W sytuacji, gdy pełnomocnik strony skarżącej kolejnymi wnioskami procesowymi doprowadził do znacznego wydłużenia postępowania oraz odsunięcia w czasie merytorycznego rozpoznania sprawy, pozbawienie pełnomocnika organu podatkowego wynagrodzenia za udział we wszystkich (4) rozprawach przed Naczelnym Sądem Administracyjnym byłoby krzywdzące.

Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA

Mariusz Golecki Danuta Oleś Arkadiusz Cudak