Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Mirella Łent Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Krenz- Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2016r. sprawy ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną 2. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. S. kwotę 680 zł ( sześćset osiemdziesiąt złotych ) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca (wnioskodawczyni) podała, że w dniu [...] sierpnia 2013 r. jej mąż nabył

w drodze spadku zabudowaną nieruchomość składającą się z połowy domu o pow. 150 m2 oraz gruntu o pow. 200 m2. Na powyższą okoliczność w dniu 21 października

2013 r. sporządzono akt poświadczenia dziedziczenia przed notariuszem.

W dniu [...] października 2015 r. mąż wnioskodawczyni zbył ww. nieruchomość nabytą w spadku za kwotę 150.000 zł. Z uwagi na fakt, iż nieruchomość zbył przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: "u.p.d.o.f."). Mąż strony zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego z tytułu zbycia powyższej nieruchomości do końca kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem zamierzała nabyć mieszkanie w bloku, jednakże w dniu [...] stycznia 2016 r. małżonek zmarł. Tym samym nie złożył on zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. Po śmierci małżonka, w dniu [...] lutego 2016 r. wnioskodawczyni nabyła lokal mieszkalny w bloku (2 pokoje i kuchnia o pow. 39m2) za kwotę 135.000 zł. Skarżąca podała, że nie posiadała rozdzielności majątkowej

z mężem.

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym wnioskująca zadała pytanie, czy w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego w dniu [...] lutego 2016 r. za kwotę 135.000 zł będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

W ocenie strony zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji podatkowej spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa

i obowiązki spadkodawcy. Wnioskodawczyni uważa, że skoro z powyższym przepisem nabyła obowiązki spadkodawcy, czyli małżonka, to również nabyła zgodnie z art. 97 § 1 Ordynacji jego prawa, np. w postaci prawa do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Strona uważa, że w rozliczeniu zbycia nieruchomości, która stanowiła majątek odrębny małżonka ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie nabytego w dniu [...] lutego 2016r. lokalu mieszkalnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe.

Organ uzasadniając stanowisko podniósł, że kwestię sukcesji praw i obowiązków spadkobierców regulują przepisy art. 97-105 Ordynacji podatkowej. Organ wyjaśnił, że do praw majątkowych przewidzianych w przepisach prawa podatkowego zaliczyć można np. prawo do zwrotu nadpłaty, prawo do zwrotu podatku, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty. Do obowiązków majątkowych z kolei można zaliczyć: obowiązek zapłaty zaległości podatkowych, zapłaty odsetek za zwłokę itp. Powyższe przepisy dotyczą tylko i wyłącznie majątkowych praw i obowiązków spadkodawcy, nie odnoszą się natomiast do praw i obowiązków zmarłego ściśle związanych z jego osobą, do których należy zaliczyć między innymi przysługujące spadkodawcy prawa do ulg, czy zwolnień podatkowych. W związku z tym zdaniem organu, spadkobiercy nie mają prawa do ulg i zwolnień wynikających z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które teoretycznie przysługiwałyby spadkodawcy, i z których na skutek śmierci spadkodawca nie mógł skorzystać.

Organ przywołał przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stwierdzając, że przepis ten wyraźnie wskazuje, że to podatnik, który sprzedał nieruchomość ma prawo, dochowując wszystkich przesłanek zawartych ww. przepisach przeznaczyć przychód ze sprzedaży nieruchomości na własne cele mieszkaniowe. Zatem wnioskodawczyni nie będzie mogła skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Prawa i obowiązki o charakterze osobistym nie podlegają bowiem dziedziczeniu

w świetle przepisów kodeksu cywilnego, ani przejęciu przez spadkobierców w świetle ustawy Ordynacja podatkowa.

W ocenie organu prawo do ulgi określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. nie jest prawem dziedzicznym, gdyż przysługuje wyłącznie podatnikowi, który spełni warunki do skorzystania z niego, zatem wnioskodawczyni nie ma możliwości skorzystania z niej w imieniu męża. Potwierdzeniem powyższego jest w ocenie Ministra Finansów również literalne brzmienie tego przepisu, który wiąże skutki prawne

w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem przeznaczenia uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych dochodu wyłącznie na własne cele mieszkaniowe wymienione w ustawie. Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne" świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia i dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego

z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej.

W złożonej skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w całości. W uzasadnieniu skarżąca zarzuca niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania przepisu prawa materialnego uzasadniającego zastosowanie wyłączenia przychodów z podstawy opodatkowania na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., w stosunku do żony zmarłego podatnika, która zgodnie z dyspozycją art. 97

§ 1 Ordynacji podatkowej (dalej: "O.p."), jako jedyny spadkobierca, przejmuje przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, oraz przepisów art. 922 § 1 k.c. i następnych ustalających, że prawa

i obowiązki majątkowe zmarłego męża przechodzą z chwilą jego śmierci na jedynego spadkobiercę jakim jest żona podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1066), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo.

We wniosku o wydanie interpretacji skarżąca wskazała, że jej mąż nabył w dniu

[...] sierpnia 2013 r. w drodze dziedziczenia nieruchomość, którą zbył w dniu

[...] października 2015 r. Zbycie nastąpiło zatem przed upływem pięciu lat od nabycia.

Za uzyskane środki skarżąca wraz z mężem zamierzali nabyć mieszkanie w bloku, jednakże w dniu [...] stycznia 2016 r. małżonek zmarł. W dniu [...] lutego 2016 r. M. S. sama nabyła lokal mieszkalny w bloku.

Spór między stronami sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w związku z nabytym lokalem skarżąca będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Zdaniem organu, skarżąca takiego prawa nie ma, ponieważ nie poniosła wydatku na własne cele mieszkaniowe, a ponadto prawo do zwolnienia podatkowego przewidziane w art. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma charakter osobisty i nie podlega dziedziczeniu. W skardze strona z takim stanowiskiem organu się nie zgodziła i zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 97 § 1 O.p. oraz art. 922 k.c.

Należy zauważyć, że w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a u.p.d.o.f. źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Z kolei art. 21 ust. 1

pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody

z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e,

w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Natomiast zgodnie z art. 97 § 1 O.p. spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy. Jeżeli, na podstawie przepisów prawa podatkowego, spadkodawcy przysługiwały prawa o charakterze niemajątkowym, związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, uprawnienia te przechodzą na spadkobierców pod warunkiem dalszego prowadzenia tej działalności na ich rachunek (§ 2).

Podkreślenia wymaga, że Naczelny Sądu Administracyjnego wielokrotnie wskazywał, że przepis art. 97 O.p. wprowadza do materialnego prawa podatkowego ogólną i samodzielną zasadę sukcesji generalnej majątkowych praw i obowiązków spadkobierców podatnika. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki. W przypadku praw o charakterze niemajątkowym ich przejęcie przez spadkobiercę jest ograniczone do sytuacji, gdy były one związane z prowadzoną przez spadkodawcę działalnością gospodarczą i pod warunkiem, że spadkobierca dalej będzie prowadził tę działalność na własny rachunek. W prawie podatkowym nie zdefiniowano pojęcia praw "majątkowych"

i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu

i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne

i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunki prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków będących treścią stosunków prawno-finansowych. Do praw majątkowych zalicza się przykładowo: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku lub różnicy podatku naliczonego, prawo do rozliczania straty w następnych okresach rozliczeniowych, prawo do ulg i premii inwestycyjnych, niewykorzystane prawo do rozłożenia zapłaty podatku na raty, odroczenia zapłaty podatku (np. wyroki NSA: z dnia 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z dnia 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1227/12).

Zdaniem Sądu, prawo do zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. stanowi prawo majątkowe. O majątkowym charakterze tego prawa przesądza okoliczność, że

w wyniku spełnienia przez podatnika przesłanek faktycznych do nabycia tego prawa podatnik nie ma obowiązku zapłaty zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym. Efektem tego jest pozostanie w majątku podatnika kwoty pieniędzy równej wysokości zobowiązania podatkowego, które byłoby od niego należne, gdyby nie spełnił przesłanek uprawniających do zwolnienia od podatku. W przypadku, gdyby podatnik nie nabył prawa do zwolnienia od podatku jego majątek zostałby umniejszony o kwotę zobowiązania podatkowego. W rezultacie, przedmiotowe zwolnienie niewątpliwie ma charakter majątkowy (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 sierpnia 2015 r., III SA/Wa 3442/14). Wynika to z samej treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zgodnie z którym zwolnione są od podatku przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych o których mowa w art. 30e. Zaś w art. 30e mówi się o dochodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1

pkt 8 lit. a-c. Tak więc już sam ustawodawca w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał na majątkowy charakter tego zwolnienia (por. wyrok NSA

z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13).

Odmienne stanowisko organu jest wynikiem nieprawidłowego rozumienia pojęcia prawa majątkowego w sferze prawa podatkowego. Sam fakt, że prawo do zwolnienia podatkowego dotyczy podatnika, nie oznacza jeszcze, że jest to zawsze prawo osobiste. Przyjmując tok argumentacji organu, w istocie art. 97 § 1 O.p. nigdy nie mógłby zostać zastosowany w przypadku zwolnienia podatkowego, bowiem zwolnienie podatkowe zawsze dotyczy podatnika. Organ pomija natomiast, że istotne

i rozstrzygające jest to, że treść analizowanego prawa uwarunkowana jest interesem ekonomicznym podatnika (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r.,

I SA/Lu 651/15). W tym kontekście należy zauważyć, że Trybunał Konstytucyjny

w wyroku z dnia 20 maja 2007 r., P 20/06 stwierdził, że prawa i obowiązki majątkowe podatnika w dziedzinie prawa podatkowego nie mają charakteru osobistego, ponieważ nie są związane z osobą podmiotu tych praw i obowiązków, są natomiast związane

z majątkiem danej osoby. Pomimo zupełnie odmiennego charakteru prawnego, tworzą

z punktu widzenia gospodarczego jedną całość z prawami i obowiązkami majątkowymi cywilnoprawnymi. Z tego względu - zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej - majątkowe prawa i obowiązki podatnika przewidziane w przepisach podatkowych przechodzą na spadkobiercę i w tym kontekście nie ma podstaw do wyłączania ich

z zakresu ochrony konstytucyjnego prawa do dziedziczenia.

W konsekwencji, wbrew twierdzeniom organu, prawo do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem dziedzicznym, co oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 97 § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11; wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13)

W okolicznościach analizowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że podatnik zmarł

w okresie, w którym - w świetle treści art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości był uprawniony wydatkować na cele mieszkaniowe, wymienione przez ustawodawcę w powyższej regulacji. Podatnik jednak nie zdążył dokonać takich wydatków, bowiem zmarł. Skoro jednak prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy i jest to prawo dziedziczne, to spadkodawca ma możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku pod warunkiem wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe. Wprawdzie przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mówi, że cele mieszkaniowe to "własne cele mieszkaniowe podatnika", ale powyższe cele są aktualne dla podatnika korzystającego z tego zwolnienia. Kiedy żyje podatnik są to cele mieszkaniowe podatnika, a w przypadku jego śmierci są to cele spadkobiercy.

W żadnym razie w rozpatrywanych okolicznościach nie będą to cele mieszkaniowe innych, nieuprawnionych osób. Innymi słowy, zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zwolnienie podatkowe ma wspierać zaspokajanie potrzeb mieszkaniowych tego podmiotu, któremu przysługuje prawo do zwolnienia podatkowego. Zatem z prawa tego może skorzystać także spadkobierca, jeżeli przychód ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem masy spadkowej, jaka pozostała po śmierci podatnika, a odziedziczony przychód ze sprzedaży nieruchomości spadkobierca przeznaczy na cele objęte powyższym zwolnieniem podatkowym (por. wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2015 r.,

II FSK 848/13; wyrok WSA w Lublinie z dnia 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15).

Ponownie rozpatrując sprawę, organ interpretacyjny obowiązany będzie uwzględnić dokonaną przez Sąd wykładnię przepisów.

Mając na uwadze, że organ podatkowy naruszył wskazany w skardze art. 97 § 1 O.p. oraz art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1

pkt 1 lit. a) p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, zaś na podstawie art. 200

w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. orzekł o kosztach postępowania.

M. Łent L. Kleczkowski J. Szulc