Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Artur Kot, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 października 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 674/16 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2016 r. nr ITPB4/4511-231/16/JG w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 26 października 2016 r., I SA/Bd 674/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi M. S. (dalej: "strona", "skarżąca"), uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 3 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm., dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") przez spadkobiercę podatnika, który zbył nieruchomość przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego skarżąca podała, że w dniu 26 sierpnia 2013 r. jej mąż nabył w drodze spadku zabudowaną nieruchomość. W dniu 1 października 2015 r. mąż wnioskodawczyni zbył ww. nieruchomość nabytą w spadku. Z uwagi na fakt, iż nieruchomość zbył przed upływem 5 lat licząc od końca roku, w którym nastąpiło nabycie powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Mąż strony zobowiązany był do złożenia zeznania podatkowego z tytułu zbycia powyższej nieruchomości do końca kwietnia 2016 r. Wnioskodawczyni wspólnie z małżonkiem zamierzała nabyć mieszkanie w bloku, jednakże w dniu 22 stycznia 2016 r. małżonek zmarł. Tym samym nie złożył on zeznania podatkowego PIT-39 za 2015 r. Po śmierci małżonka, w dniu 29 lutego 2016 r. skarżąca nabyła lokal mieszkalny. Skarżąca podała, że nie posiadała rozdzielności majątkowej z mężem.

W związku tak przedstawionym stanem faktycznym strona zadała pytanie, czy w związku z nabyciem lokalu mieszkalnego w dniu 29 lutego 2016 r. za kwotę 135 000 zł będzie miała prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

W ocenie strony, skoro zgodnie z art. 97 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") spadkobiercy podatnika przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy, to skarżąca w rozliczeniu zbycia nieruchomości, która stanowiła majątek odrębny małżonka ma prawo skorzystać ze zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zakresie nabytego w dniu 29 lutego 2016r. lokalu mieszkalnego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 3 czerwca 2016 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe.

Uchylając zaskarżoną interpretację sąd pierwszej instancji wskazał, że prawo do zwolnienia podatkowego określone w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest prawem dziedzicznym, co oznacza, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 97 § 1 o.p. (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA").

3. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i orzeczenia co do istoty, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718, dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 97 § 1 o.p. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, polegającą na błędnym przyjęciu przez Sąd, że prawo do zwolnienia podatkowego określone w tym przepisie ma wymiar majątkowy i jest to prawo dziedziczne zatem spadkobierca ma możliwość zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku pod warunkiem wydatkowania przychodu na cele mieszkaniowe.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok sądu pierwszej instancji odpowiada prawu.

4.1. W skardze kasacyjnej sformułowano wyłącznie zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 o.p., którego sedno sprowadza się do interpretacji art. 97 § 1 o.p. i możliwości przejęcia przez skarżącą (jako spadkobiercy) ulgi w postaci wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe (art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.), jaka przysługiwała spadkodawcy. W ocenie organu interpretacyjnego nabyte przez spadkodawcę prawo do zwolnienia było ściśle związane z jego osobą, wobec czego nie mogło być ono przedmiotem dziedziczenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podzielił tymczasem stanowisko skarżącego, że prawo do ulgi, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., jest prawem o charakterze majątkowym, podlegającym sukcesji.

Wymaga podkreślenia, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym na tle zróżnicowanych stanów faktycznych, dosyć jednolicie prezentowany jest pogląd, że co do zasady, tzw. "ulga mieszkaniowa" przewidziana w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. (a wcześniej, np. w stanie prawnym obowiązującym do 2006 r. w art. 21 ust. 1 pkt 32 tej ustawy) jest prawem majątkowym w rozumieniu art. 97 § 1 o.p., podlegającym dziedziczeniu na gruncie tego przepisu (por. wyroki NSA: z 18 stycznia 2018 r., II FSK 3634/15; z 29 listopada 2017 r., II FSK 2119/15; z 30 kwietnia 2015 r., II FSK 848/13; z 21 listopada 2012 r., II FSK 556/11; prawom. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15; publik. CBOSA). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.

4.2. Wymaga podkreślenia, że stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się wydatki określone w art. 21 ust. 25 tej ustawy. Przepis ten stanowi natomiast, że za wydatki poniesione na cele, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. uważa się m.in.: wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem. Zgodnie natomiast z art. 97 § 1 o.p., spadkobiercy podatnika, z zastrzeżeniem § 2, przejmują przewidziane w przepisach prawa podatkowego majątkowe prawa i obowiązki spadkodawcy.

4.3. Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu uchwały składu siedmiu sędziów NSA z 17 listopada 2014 r., II FPS 3/14, podkreślił, że w piśmiennictwie przyjmuje się, iż "pojęcie dziedziczenia oznacza przejście na spadkobierców praw i obowiązków majątkowych zmarłego w drodze jednego zdarzenia, jakim jest śmierć osoby fizycznej, powodujące następstwo prawne pod tytułem ogólnym, czyli sukcesję uniwersalną (art. 922 § 1 w związku z art. 925 k.c.). Oznacza to, że na spadkobiercę (spadkobierców) przechodzi na skutek dziedziczenia całość praw i obowiązków majątkowych należących do spadku, czego konsekwencją jest to, że: (1) spadkobierca wchodzi w ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego spadkodawcy; (2) spadkobierca nabywa wszelkie przedmioty majątkowe zaliczane do spadku, niezależnie od ich charakteru; (3) nabycie spadku w drodze dziedziczenia jest nabyciem pochodnym, co oznacza, że przedmioty spadkowe przechodzą na spadkobiercę w takim kształcie prawnym, w jakim przysługiwały spadkodawcy; (4) na spadkobiercę przechodzą jako obowiązki te prawa, które spadkodawca przeznaczył określonym osobom jako zapis; (5) jeżeli jest kilku spadkobierców, to nabywają oni spadek jako całość, a ich udział w nim określony jest w postaci ułamka (por. J. S. Piątkowski: Prawo spadkowe. Zarys wykładu, Warszawa 2003, s. 52; E. Skowrońska-Bocian: Prawo spadkowe, Warszawa 2006, s. 29; Kodeks cywilny. Komentarz, praca zbiorowa pod red. K. Pietrzykowskiego, Warszawa 1998, t. II, s. 675)". Powyższe prowadzi do wniosku, że z chwilą otwarcia spadku, co do zasady, spadkobiercy w drodze sukcesji o charakterze generalnym wstępują we wszelkie prawa majątkowe spadkodawcy, przysługujące mu w chwili śmierci.

Wymaga przy tym podkreślenia, że art. 97 § 1 o.p. obejmuje swym zakresem prawa majątkowe, jakie są przewidziane w przepisach prawa podatkowego. Chodzi więc o takie prawa, wynikające z regulacji podatkowych, które za życia zmarłego następnie podatnika kształtowały jego sytuację z punktu widzenia ekonomicznego, a więc przede wszystkim prowadziły do zmniejszenia czy wręcz wyeliminowania obciążenia spadkodawcy podatkiem (por. wyrok WSA w Lublinie z 4 listopada 2015 r., I SA/Lu 651/15, publik. CBOSA). Jak słusznie wskazał sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, prawo podatkowe nie definiuje jednak zakresu pojęć praw "majątkowych" i "niemajątkowych". Pojęcia te próbowano dookreślić w prawie cywilnym, zwracając uwagę na bezpośredni wpływ praw majątkowych na ekonomiczny interes podmiotu i brak takiego bezpośredniego oddziaływania w przypadku uprawnień niemajątkowych. Na gruncie prawa publicznego wskazuje się, że podział praw i obowiązków na materialne i niematerialne przebiega według prawa finansowego na materialne i formalne. Zatem prawa niemajątkowe proceduralne to takie, na podstawie których zawiązują się organizacyjne stosunku prawno-finansowe, a majątkowe dotyczą uprawnień i obowiązków, na podstawie których zawiązują się stosunki prawno-finansowe. W glosie do wyroku NSA z 24 października 2007 r., II FSK 1212/06, autorstwa Stefana Babiarza (Jurysdykcja Podatkowa 2008/4/77-84) jej autor stwierdził m.in., iż "z art. 97 § 1 o.p. wyraźnie wynika, że prawo majątkowe ma wynikać z przepisów prawa podatkowego, a nie to, że przepisy tego prawa mają mu ten majątkowy (niemajątkowy) charakter nadawać. Taki charakter mają więc niewątpliwie: prawo do nadpłaty, do zwrotu podatku, prawo do korekty deklaracji podatkowej, prawo do ulgi inwestycyjnej, prawo do zwolnienia podatkowego, czy też inne prawa do obniżenia podstawy opodatkowania, wysokości podatku, stawki podatkowej. Do nich zaliczyć należy także prawo do zwolnienia z opodatkowania przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych, określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 a i b w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c w zw. z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f."

Prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego nie należą zatem automatycznie do spadku. Ich sukcesja jest możliwa na podstawie i w granicach, jakie określa Ordynacja podatkowa. Sukcesja podatkowa w przypadku spadkobierców obejmuje przede wszystkim majątkowe prawa i obowiązki; prawa o charakterze niemajątkowym przechodzą jedynie wyjątkowo (art. 97 § 2 o.p); z kolei niemajątkowe obowiązki nie przechodzą w ogóle (zob. np. wyroki NSA: z 10 lutego 2009 r., II FSK 1623/07; z 30 kwietnia 2014 r., II FSK 1227/12; publik. CBOSA).

4.4. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowa jest konstatacja WSA w Bydgoszczy, że prawo do zwolnienia od podatku dochodowego od dochodu ze sprzedaży nieruchomości, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ma wymiar majątkowy i jako taki może podlegać dziedziczeniu na podstawie art. 97 § 1 o.p.

W realiach rozpatrywanej sprawy spadkodawca zmarł w okresie, w którym - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przychody uzyskane z odpłatnego zbycia nieruchomości był uprawniony wydatkować na własne cele mieszkaniowe, a więc w trakcie realizowania przesłanek wymienionych w powyższej regulacji prawnej. Śmierć spadkodawcy czyni jednak niemożliwym realizowanie jego własnych celów mieszkaniowych. Przychód spadkodawcy ze sprzedaży nieruchomości stał się składnikiem majątkowym masy spadkowej, przypadającej spadkobiercom podatnika i odpowiednio ją zwiększył. Z kolei, gdyby doszło do wydatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości jeszcze przez samego spadkodawcę na jego własne cele mieszkaniowe, doszłoby do stosownej zmiany w majątku spadkowym, pozostałym po spadkodawcy i podlegającym dziedziczeniu. W konsekwencji, w sytuacji realizowania przesłanek zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mamy do czynienia z realizacją prawa majątkowego, o którym mowa w art. 97 § 1 o.p.

4.5. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sposób wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w związku z art. 97 § 1 o.p. przyjęty przez organ interpretacyjny, prowadziłby wprost do unicestwienia przepisów o następstwie prawnym spadkobierców. Nie można rozumieć przejmowania praw majątkowych spadkodawcy przez spadkobierców tak, jak chce tego organ interpretacyjny, że pojęcie to odnosi się wyłącznie do celów własnych spadkodawcy, przez co mają wymiar osobisty.

Dokonując wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tego przepisu, tracąc tym samym z pola widzenia cel, jaki ustawodawca zamierzał osiągnąć regulując tę materię. Odczytanie wyłącznie verba legis art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f. powodowałoby niedopuszczalne zawężenie omawianego zwolnienia. Wskazuje się, że rozpatrywane zwolnienie zastąpiło ulgę meldunkową. Celem zwolnienia uregulowanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. jest wspieranie różnych form budownictwa mieszkaniowego poprzez zwolnienie od opodatkowania dochodu uzyskanego z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, wydatkowanego na własne cele mieszkaniowe, wymienione w art. 21 ust. 25 pkt 1-3 u.p.d.o.f. Podkreślono tę okoliczność w trakcie prac legislacyjnych wskazując, że "dodawane zwolnienie mieszkaniowe może pozytywnie wpłynąć na rynek mieszkaniowy oraz zachęcić do lokowania dochodu uzyskanego z omawianego tytułu w nowe inwestycje mieszkaniowe" (zob. uzasadnienie projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw Sejm RP VI kadencji, druk sejmowy nr 1075). Celem wprowadzenia tego przepisu było zatem preferowanie przeznaczenia przez podatników środków pieniężnych uzyskanych ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych. W kierunku takiej wykładni przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. zmierza konsekwentnie orzecznictwo, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w uchwale siedmiu sędziów NSA z 23 czerwca 2003 r., FPS 1/03 (publik. ONSA 2003/4/117) wskazał, że "zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a u.p.d.o.f. (odpowiednik art. 21 ust. 1 pkt 131) jest zwolnieniem z mocy prawa i przysługuje podatnikowi bez decyzyjnej ingerencji organów podatkowych, jeżeli spełni on określone przepisami warunki. Warunkami tymi są: wydatkowanie przychodu na cele mieszkaniowe i dokonanie tej czynności przed upływem terminu dwuletniego. Spełnienie tych warunków łącznie powoduje nabycie i zrealizowanie zwolnienia podatkowego".

Wprawdzie w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. mowa jest o wydatkowaniu na "własne cele mieszkaniowe", to jednak, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, cele te są aktualne dla podatnika korzystającego z tej ulgi, a nie innej osoby. Oczywiście, kiedy żyje podatnik, są to jego własne cele mieszkaniowe, jednakże w następstwie jego śmierci, będą to cele mieszkaniowe spadkobierców. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 października 2000 r. o sygn. SK 7/00 zaakcentował, że jeżeli można stwierdzić, iż po stronie danego podmiotu istniała już "ekspektatywa maksymalnie ukształtowana", należy do tej ekspektatywy odnieść podobny reżim ochronny, jaki przysługuje prawom nabytym; a ekspektatywa maksymalnie ukształtowana zachodzi wówczas, gdy spełnione zostały wszystkie zasadnicze przesłanki ustawowe nabycia praw pod rządami danej ustawy. W konsekwencji, skoro prawo do omawianej ulgi mieszkaniowej ma wymiar majątkowy, a spadkodawca zmarł w okresie realizowania omawianej ulgi, a wydatków nie zdążył poczynić przed śmiercią, to na spadkobierców przechodzi uprawnienie wydatkowania odziedziczonego przychodu na cele objęte analizowanym zwolnieniem podatkowym, tj. na własne cele mieszkaniowe. Warunkiem bowiem zwolnienia od podatku jest przeznaczenie tych przychodów na cele określone w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

4.6. W rozpatrywanej sprawie przedmiotem rozważań było jedynie zagadnienie uznania prawa do ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. za prawo majątkowe. Poza sporem natomiast (poza wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej) pozostaje natomiast, czy wydatki, które poczyniła skarżąca, a ściślej ich przeznaczenie, rzeczywiście spełniają warunki zastosowania ww. zwolnienia podatkowego, tzn. czy lokal mieszkalny nabyty w dniu 29 lutego 2016 r. skarżąca zakupiła na "własne cele mieszkaniowe".

4.7. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Bydgoszczy, który na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. trafnie uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. W konsekwencji, ponieważ postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.