Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz - Ziętek, Asesor WSA Katarzyna Stuła – Marcela (spr.), , po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 lutego 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych uchyla zaskarżoną interpretację.

1. A Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ interpretacyjny) z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Stan sprawy.

2.1. W dniu 22 czerwca 2020 r. wpłynął do organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W wyniku przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli wnioskodawca zobowiązany jest do korekty dokumentów rozliczeniowych oraz zapłaty zaległych składek z tytułu ubezpieczeń społecznych, zdrowotnych oraz na Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za lata od 2015 do 2019 r.

Ustalenia kontroli Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynikały z przekwalifikowania do celów ubezpieczeniowych umów zlecenia osób zatrudnionych u kontrahenta współpracującego z wnioskodawcą, na umowy świadczone na rzecz pracodawcy, jakim pozostawał wnioskodawca. U kontrahenta podatnika, który opłacał nienależnie składki zdrowotne z tytułu umów zlecenia nastąpi ich korekta odpowiednio za poszczególne miesiące do [...] zł, równolegle wnioskodawca jest zobowiązany do naliczenia i zapłaty składek z tytułu ubezpieczeń społecznych i zdrowotnych od tych pracowników. Wnioskodawca zapłaci zaległe składki na ubezpieczenia społeczne i zdrowotne przypadające od pracowników z własnych środków finansowych i nie będzie dochodził zwrotu składek od pracowników.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy zapłacone przez płatnika składki na ubezpieczenie społeczne stanowią dla pracownika przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, który należy wykazać w informacji za rok, w którym je wypłacono?

W ocenie skarżącej, zapłata zaległych składek ZUS za pracownika nie skutkuje powstaniem u tej osoby przychodu w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz. 1426, ze zm. – p.d.o.f.), który płatnik winien wykazać w informacji za rok podatkowy, w którym je zapłacono.

Stanowisko takie reprezentuje jednolita linia orzecznicza sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1311/17, z dnia 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17, z dnia 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II 2971/17, z dnia 31 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17, wyroki WSA: w Gliwicach z dnia 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/GI 1222/19, w Bydgoszczy z dnia 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 430/19.

Taki przychód nie będzie kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy wobec osób zatrudnionych w spółce aktualnie na podstawie umowy o pracę (art. 12 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy), oraz przychód z innych źródeł dla pozostałych osób (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ww. ustawy), a co za tym idzie brak jest podstaw do pobrania zaliczek (art. 31 ww. ustawy) i odpowiednio wystawienia bieżąco informacji za rok podatkowy w którym dokonano zapłaty przedmiotowych zaległości wobec ZUS (art. 39 ust. 1 i art. 42a ust. 1 ww. ustawy).

2.2. Organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu wskazał, że w myśl art. 11 ust. 1 p.d.o.f., przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9, 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, pkt 11, art. 19, art. 25b, art. 30ca, art. 30da i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Za przychody należy uznać każdą formę przysporzenia majątkowego - zarówno formę pieniężną jak i niepieniężną, w tym nieodpłatne świadczenia otrzymane przez podatnika. Dla celów podatkowych przez nieodpłatne świadczenie rozumie się te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Przysporzenie to może polegać na zwiększeniu majątku (aktywów) bądź uniknięciu jego pomniejszenia (zaoszczędzenie wydatków).

Zatem do przychodów należy zaliczyć każdy rodzaj świadczenia, które dana osoba (podatnik) otrzymuje kosztem majątku innej osoby. Takim świadczeniem jest m.in. wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot (np. zapłacenie składki przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika).

W art. 10 ust. 1 p.d.o.f., ustawodawca wymienia źródła przychodów, którymi m.in. są:

1) stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta (pkt 1),

2) inne źródła (pkt 9).

W myśl art. 12 ust. 1 p.d.o.f., za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2-2b (art. 12 ust. 3 ww. ustawy).

Tak szerokie zdefiniowanie pojęcia przychodu pracownika wskazuje, że w każdym przypadku, w którym uzyska on od pracodawcy realną korzyść mającą wymiar finansowy, będzie to rodzić obowiązek zwiększenia jego przychodu, z wyjątkiem świadczeń określonych w katalogu zwolnień przedmiotowych, zawartych w art. 21, 52, 52a i 52c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przy czym, w myśl art. 12 ust. 4 ww. ustawy za pracownika w rozumieniu ustawy uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy.

Zgodnie z art. 20 ust. 1 powoływanej ustawy, za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17.

Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności", wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w art. 20 ust. 1 ww. ustawy. Oznacza to, że przychodem z innych źródeł będzie każde przysporzenie majątkowe, mające konkretny wymiar finansowy, otrzymane jako świadczenie pieniężne, rzeczowe lub też jako świadczenie nieodpłatne czy częściowo odpłatne.

Dalej podano, że sfinansowanie przez wnioskodawcę składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, które zgodnie z odrębnymi przepisami powinny być opłacone ze środków ubezpieczonego, jest okolicznością, która powoduje powstanie u tego podatnika przychodu w rozumieniu przepisów ustawy. Osoba ta uzyskała bowiem wymierną korzyść majątkową, gdyż inny podmiot, tj. wnioskodawca, poniósł kosztem swojego majątku wydatek, który winien być sfinansowany majątkiem (dochodami) tej osoby. Przychód tej osoby - w świetle art. 11 ust. 1 p.d.o.f. - powstaje w dniu opłacenia przez wnioskodawcę przedmiotowych składek.

Przychodem będzie kwota składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne sfinansowana przez wnioskodawcę, którą winien zapłacić pracownik lub były pracownik.

W sytuacji, gdy zgodnie z przepisami ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych wnioskodawca jako pracodawca był obowiązany do odprowadzenia zaległych składek za ówczesnych pracowników, to w części, w której składki te powinny zostać sfinansowane z dochodów tych osób fizycznych, a zostaną zapłacone przez pracodawcę stanowić będą (w momencie dokonywania przedmiotowego świadczenia) przychód, który należy zakwalifikować do:

- przychodów, o których mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f., jeżeli w dniu powstania przychodu łączy je z wnioskodawcą stosunek pracy oraz

- przychodów, o których mowa w art. 20 ust. 1 p.d.o.f., jeżeli w dniu powstania przychodu, nie są pracownikami wnioskodawcy.

Przychód ten nie mieści się w zakresie żadnego ze zwolnień wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c p.d.o.f., jak również nie został od niego zaniechany pobór podatku w drodze rozporządzenia Ministra Finansów.

Wskazano, że w przypadku zapłaty przez wnioskodawcę za pracownika składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne zastosowanie znajdzie art. 31 p.d.o.f.

Oznacza to, że wnioskodawca jako płatnik zobowiązany jest do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu zapłaty ww. składek na rzecz obecnego pracownika, ponieważ osoba ta w momencie zapłaty zaległych składek przez wnioskodawcę osiągnęła przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 p.d.o.f.

Natomiast obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie będzie spoczywał na wnioskodawcy, w sytuacji gdy zapłata składek za lata poprzednie na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nastąpi na rzecz byłych pracowników. Po stronie byłych pracowników, jak już wcześniej wskazano, w momencie zapłaty ww. zaległych składek powstanie przychód z innych źródeł, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. art. 20 ust. 1 p.d.o.f.

W konsekwencji w takim przypadku nie znajdzie zastosowania art. 31 p.d.o.f., a na wnioskodawcy nie będzie ciążył obowiązek poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych. Przy czym, wnioskodawca - stosownie do treści art. 42a ww. ustawy - będzie miał obowiązek wystawienia dla tych osób informacji PIT-11 za rok, w którym dokona faktycznej zapłaty składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

W związku z powyższym stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe.

3.1. Powyższa interpretacja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach.

Zarzucono jej naruszenie przepisów prawa materialnego:

- polegające na błędnej wykładni i niewłaściwej ocenie zastosowania przepisów art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 oraz art. 20 ust. 1 p.d.o.f. poprzez uznanie, iż wykonanie zobowiązania danej osoby przez inny podmiot, co istotne będący płatnikiem - jakim jest zapłacenie składki ubezpieczeniowej i zdrowotnej przez pracodawcę środkami z jego majątku w sytuacji, gdy powinna być ona sfinansowana środkami pracownika - stanowi nieodpłatne świadczenie w rozumieniu art. 11 ust. 1 ww. ustawy, otrzymane ze źródła przychodów jakim jest stosunek pracy, o którym mowa w art. 12 ust. 1 tej ustawy lub stanowi przychód z innych źródeł wskazany w art. 20 ust. 1 ww. ustawy,

- polegające na niewłaściwej ocenie zastosowania przepisów art. 31 p.d.o.f. i wykazaniu obowiązku płatnika do obliczenia i pobrania w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od obecnego pracownika, z tytułu ww. nieodpłatnych świadczeń na podstawie art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 tej ustawy, w momencie zapłaty zaległych składek,

- polegające na niewłaściwej ocenie zastosowania przepisów art. 42a p.d.o.f. i wskazania na obowiązek wystawienia informacji PIT-11 za rok, w którym spółka dokona faktycznej zapłaty składek do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych na rzecz byłych pracowników.

W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca podtrzymuje swoje stanowisko w sprawie i domaga się zmiany stanowiska interpretacyjnego wskutek wniesienia skargi.

Konsekwentnie zdaniem skarżącego zapłata zaległych składek ZUS za pracownika, czy też byłego pracownika, nie skutkuje, w świetle przywoływanych przepisów i wbrew stanowisku organu, powstaniem u tej osoby przychodu z tytułu nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, które płatnik winien wykazać w informacji za rok podatkowy, w którym je zapłacono, nie ma też obowiązku poboru zaliczek z tego tytułu od pracowników.

Swoje stanowisko skarżący poparł jednolitą linią orzeczniczą sądów administracyjnych, jaka reprezentują m.in. w tym wyroki NSA: z dnia 5 kwietnia 2019 r. sygn. akt II FSK 1311/17, z dnia 19 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 864/17, z dnia 6 sierpnia 2019 r. sygn. akt II 2971/17, z dnia 31 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 972/17, wyroki: WSA w Gliwicach z 12 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 1222/19, WSA w Bydgoszczy z 3 września 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 430/19.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje.

4. Na wstępie wskazać należy, że wyrok został wydany na posiedzeniu niejawnym zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374, ze zm.). Sprawa została skierowana do rozpoznania w tym trybie na mocy zarządzenia Przewodniczącego Wydziału z dnia 2 lutego 2021 r.

Dalej zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Takiej kontroli podlegają m.in. pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Zgodnie natomiast z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm. – p.p.s.a.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Jednakże, stosownie do art. 57a tej ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi na taką interpretację oraz powołaną podstawą prawną skargi.

Skarga wniesiona w niniejszej sprawie zasługiwała na uwzględnienie z powodów w niej przedstawionych.

5. Przechodząc do meritum sprawy należy zaznaczyć, że na temat skutków podatkowych opłaconych przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyrokach: z 19 marca 2019 r. II FSK 864/17; z 27 października 2015 r., II FSK 1891/13; z 21 marca 2019 r., II FSK 972/17; z 5 kwietnia 2019 r., II FSK 1311/17; czy z 6 sierpnia 2019 r., II FSK 2971/17). Stanowisko wyrażone w tych wyrokach skład orzekający w niniejszej sprawie podziela i w dalszej części rozważań zostaną wykorzystane główne motywy argumentacji tam zawartej.

Z przedstawionego we wniosku o interpretację opisu zdarzenia przyszłego wynika, że skarżąca we wskazanym okresie wadliwie rozliczała składki na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne, a następnie - po przeprowadzonej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych kontroli - dokona wpłaty zaległych składek, co łączyć się będzie z wywiązaniem się przez skarżącą z jej obowiązków jako płatnika.

Należy przypomnieć, że na gruncie uregulowań zawartych w ustawie z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 423 - u.s.u.s.) nie może budzić jakichkolwiek wątpliwości, że obowiązek zapłaty składek na ubezpieczenia społeczne jest konsekwencją podlegania tym ubezpieczeniom przez zatrudnionego z mocy prawa, przy czym powstanie stosunku ubezpieczenia społecznego nie zależy od opłacenia składek ani nawet od zgłoszenia tego pracownika do ubezpieczeń społecznych w organie rentowym. Dzieje się tak dlatego, że przepisy prawa ubezpieczeń społecznych wiążą z określonymi elementami stanu faktycznego powstanie określonych skutków prawnych. Stanowisko to jest zgodnie przyjmowane zarówno w piśmiennictwie, jak i w judykaturze (por. między innymi T. Zieliński: Ubezpieczenia społeczne pracowników, Warszawa Kraków 1994, s. 85 oraz wyrok Sądu Najwyższego z dnia 28 października 2003 r., II UK 122/03, OSNP 2004 Nr 15, poz. 270). Skutek w postaci podlegania ubezpieczeniom społecznym powstaje z mocy ustawy i trwa przez cały okres spełniania warunków objętych dyspozycją normy prawnej wyprowadzonej z art. 6 u.s.u.s. (por. też art. 13 tejże ustawy). Decyzja organu rentowego ustalająca podleganie ubezpieczeniom społecznym przez daną osobę ma zatem wyłącznie charakter decyzji deklaratoryjnej, która jedynie stwierdza istnienie określonej sytuacji prawnej, ale jej nie tworzy, ani też nie kształtuje nawet wtedy, gdy zostanie wydana przez organ rentowy z urzędu, w związku z niedochowaniem obowiązku zgłoszenia do ubezpieczeń społecznych (por. uchwała Sądu Najwyższego z 13 lipca 2005 r., I UZP 2/05, OSNP 2006 nr 5-6, poz. 88).

Zgodnie z art. 8 ust. 2a u.s.u.s. za pracownika, w rozumieniu ustawy, uważa się także osobę wykonującą pracę na podstawie umowy agencyjnej, umowy zlecenia lub innej umowy o świadczenie usług, do której zgodnie z Kodeksem cywilnym stosuje się przepisy dotyczące zlecenia, albo umowy o dzieło, jeżeli umowę taką zawarła z pracodawcą, z którym pozostaje w stosunku pracy, lub jeżeli w ramach takiej umowy wykonuje pracę na rzecz pracodawcy, z którym pozostaje w stosunku pracy.

Podleganie przez pracownika ubezpieczeniom społecznym rodzi z kolei określone obowiązki po stronie płatnika składek (pracodawcy lub zleceniodawcy). Zgodnie z art. 17 ust. 1 u.s.u.s. składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, wypadkowe oraz chorobowe za ubezpieczonych, o których mowa w art. 6 ust. 1-3, 5, 6 i 9-13 u.s.u.s., obliczają, rozliczają i przekazują co miesiąc do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych w całości płatnicy składek. Tylko bowiem ubezpieczeni niewymienieni w art. 17 ust. 1 u.s.u.s. sami obliczają i przekazują co miesiąc do ZUS składki na ubezpieczenia emerytalne, rentowe, chorobowe i wypadkowe (art. 17 ust. 3 u.s.u.s.). W myśl art. 17 ust. 2 u.s.u.s. płatnicy składek, o których mowa w ust. 1, obliczają (także) części składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz chorobowe finansowane przez ubezpieczonych (zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 1, ust. 1b i ust. 2 u.s.u.s.) i po potrąceniu ich ze środków ubezpieczonych przekazują do Zakładu. Stosownie do art. 4 pkt 2 lit. a u.s.u.s. (w zw. z art. 8 ust. 2a) płatnikiem składek w stosunku do pracowników jest zaś pracodawca. Wypada też dodać, iż zgodnie z art. 46 ust. 1, art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s. płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów tej ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy, przy czym ich opłacenie ma nastąpić do 15 dnia następnego miesiąca. W myśl art. 51 § 1 o.p. w związku z art. 31 u.s.u.s. składki niezapłacone w terminie ich płatności stają się natomiast zaległością, która (wraz odsetkami za zwłokę, kosztami egzekucyjnymi, kosztami upomnienia i dodatkową opłatą, zwanymi łącznie "należnościami z tytułu składek") na podstawie art. 24 ust. 2 u.s.u.s. podlega ściągnięciu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub egzekucji sądowej. Zgodnie z art. 24 ust. 4 u.s.u.s. należności z tytułu składek ulegają przedawnieniu po upływie 5 lat, licząc od dnia, w którym stały się wymagalne, z zastrzeżeniem ust. 5-6 (które to przepisy nie mają jednak żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpatrywanego zagadnienia prawnego).

Podkreślenia wymaga, że wszystkie powołane przepisy określają relacje, które zachodzą wyłącznie pomiędzy płatnikami składek, a Zakładem Ubezpieczeń Społecznych. Polegają one na tym, że wszelkie obowiązki dotyczące obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek, a także potrącania z dochodów ubezpieczonych tych ich części, które są przez nich finansowane, spoczywają jedynie na płatnikach składek. W tym zakresie ubezpieczeni będący osobami zatrudnionymi przez płatnika nie są bowiem adresatami norm, które nakładałyby na nich jakiekolwiek obowiązki. To sprawia, że zasady określające sposób finansowania składek pozostają bez wpływu na obowiązek ich opłacania, który w przypadku, między innymi, składek za ubezpieczonych będących pracownikami obciąża tylko płatników składek, a więc pracodawców. Z mocy art. 17 ust. 2 i odpowiednio art. 46 ust. 1 u.s.u.s. mają oni wprawdzie prawo potrącenia z dochodów ubezpieczonych części składek na ubezpieczenia emerytalne, rentowe i chorobowe finansowane przez ubezpieczonych, jednakże mogą to uczynić wyłącznie za te miesiące, w których dochody podlegające oskładkowaniu występują. Potrąceniu owych części składek z dochodów uzyskiwanych przez pracowników w innych miesiącach sprzeciwia się bowiem bezwzględnie obowiązująca regulacja art. 87 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1040, z późn. zm. - dalej: k.p.), która pozwala na potrącenie jedynie kwot wymienionych w § 1 pkt 1-4 tego przepisu oraz - na podstawie § 7 - na odliczenie, w pełnej wysokości, kwoty wypłaconej w poprzednim terminie płatności za okres nieobecności w pracy, za który pracownik nie zachowuje prawa do wynagrodzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 2 kwietnia 1996 r., I PRN 19/96, OSNAPiUS 1996 Nr 18, poz. 268 oraz R. Sadlik: Zakres potrąceń i odliczeń z wynagrodzenia za pracę, Prawo Pracy 1999, nr 7, s. 16).

Co jednak szczególnie istotne z punktu widzenia oceny rozpatrywanego zagadnienia prawnego, również powołany wcześniej art. 24 ust. 4 u.s.u.s. jest adresowany wyłącznie do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i płatników składek, w związku z czym zarówno przewidziany w nim okres przedawnienia należności z tytułu składek, jak i termin wymagalności określający moment, od którego ów okres przedawnienia winien być liczony, powszechnie wiązany z upływem ustawowego terminu opłacenia składki (art. 47 ust. 1 pkt 3 u.s.u.s.), może odnosić się wyłącznie do relacji zachodzących pomiędzy Zakładem Ubezpieczeń Społecznych a płatnikami składek. Jest natomiast zupełnie obojętny, jeśli chodzi o skutki prawne, dla ubezpieczonych pracowników, gdyż do nich w ogóle się nie odnosi.

Reasumując tę cześć rozważań należy stwierdzić, że istniejący pomiędzy płatnikiem składek (pracodawcą), a ubezpieczonym (zatrudnionym) stosunek prawny powoduje wprawdzie, że ubezpieczony podlega z tego tytułu ubezpieczeniom społecznym, jednakże stan ten nie rodzi po jego stronie jakichkolwiek obowiązków względem Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, zwłaszcza zaś w zakresie obliczania, rozliczania oraz opłacania należnych składek na te ubezpieczenia. Wszystkie obowiązki w tym przedmiocie obciążają bowiem płatnika składek (pracodawcę) i to niezależnie od źródła finansowania owych składek. Dotyczy to również sytuacji, w której, dochodzi do wypłaty ubezpieczonemu wynagrodzenia niepomniejszonego o składki podlegające sfinansowaniu z jego dochodu, późniejsza zapłata zaległych składek przez płatnika i brak zwrotu składek przez ubezpieczonego, które nienależnie zostały wypłacone w wynagrodzeniu.

Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonanie zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika.

W ocenie Sądu, spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu ubezpieczonym. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych ubezpieczonym pracownikom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż zaliczka, która byłaby należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki. Przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania.

Wobec powyższego płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego, zwiększającego majątek ubezpieczonych pracowników (oni sami nie otrzymują też od płatnika nieodpłatnych świadczeń).

Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.d.o.f. przychodami (co do zasady) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Zwrócić należy uwagę, że przychód podatkowy jest w istocie określonym przyrostem majątkowym i jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. O zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać. Wartość świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń, aby stanowiła przychód dodatkowy musi być otrzymana przez podatnika, a nie tylko postawiona do jego dyspozycji, jak w przypadku pieniędzy i wartości pieniężnych.

Podsumowując, Sąd stwierdza, że wnioskodawca uiszczając w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków, jako płatnik, zaległe składki na ubezpieczenie społeczne w części finansowanej przez pracowników, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracownika.

Taki przychód nie będzie kwalifikowany jako przychód ze stosunku pracy wobec osób zatrudnionych w spółce aktualnie na podstawie umowy o pracę (art. 12 ust. 1 i ust. 4 ww. ustawy), oraz przychód z innych źródeł dla pozostałych osób (art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 ww. ustawy), a co za tym idzie brak jest podstaw do pobrania zaliczek (art. 31 ww. ustawy) i odpowiednio wystawienia bieżąco informacji za rok podatkowy w którym dokonano zapłaty przedmiotowych zaległości wobec ZUS (art. 39 ust. 1 i art. 42a ust. 1 ww. ustawy).

6. Podsumowując powyższe rozważania Sąd uznał, że organ wydając zaskarżoną interpretację naruszył przepisy art. 11 ust. 1 p.d.o.f. w efekcie również pozostałe przepisy wymienione w skardze.

Dlatego, już z tego powodu, zaskarżona interpretacja podlegała uchyleniu na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a.

Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie do uwzględnienia zaprezentowanej w niniejszym rozstrzygnięciu wykładni przepisów prawa materialnego.

7. Sąd orzekając na posiedzeniu niejawnym nie zasądził kosztów postępowania, ponieważ pełnomocnik skarżącej, będący radcą prawnym, nie złożył wniosku w tej materii (art. 210 § 2 p.p.s.a.).