Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 24 lutego 2021r., sygn. akt I SA/Gl 1556/20 w sprawie ze skargi L. sp. z o. o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 28 września 2020 r., nr 0113-[...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz L. sp. z o. o. w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 24 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 1556/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną przez L. sp. z o.o. z siedzibą w K. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 28 września 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

Pełnomocnik organu wywiódł skargę kasacyjną, w której na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1, art. 20 ust. 1, art. 31 oraz art. 42a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426, ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") przez uwzględnienie skargi wnioskodawcy, uchylenie zaskarżonej interpretacji i w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że organ naruszył ww. przepisy u.p.d.o.f.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej wskazał na naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 11 ust. 1 w zw. z art. 12 ust. 1 oraz art. 39 ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zapłata przez wnioskodawcę ze środków własnych zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w tej części która powinna zostać potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, nie stanowi dla nich tj. osób nadal zatrudnionych w spółce przychodu, który wnioskodawca powinien wskazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały przez spółkę zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych i tym samym płatnik (spółka) nie jest zobowiązany do pobrania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych,

- art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 oraz art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. przez błędna wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania, a w konsekwencji bezpodstawne uznanie przez Sąd, że w przedstawionym we wniosku o interpretację stanie faktycznym zapłata przez wnioskodawcę ze środków własnych zaległych składek na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, w tej części która powinna zostać potrącona w przeszłości z wynagrodzenia pracowników, nie stanowi dla osób które w dniu powstania przychodu nie są już pracownikami spółki, przychodu który wnioskodawca powinien wskazać w informacji PIT-11 za rok, w którym ww. składki zostały przez spółkę zapłacone do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych.

Wskazując na powyższe pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną ma na uwadze, że kwestia skutków podatkowych opłacenia przez płatnika składek na ubezpieczenie społeczne oraz ubezpieczenie zdrowotne i ich wpływu na obowiązek płatnika na gruncie podatku dochodowego od osób fizycznych była już wielokrotne przedmiotem wypowiedzi orzeczniczych Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z: 27 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 2810/19, 21 kwietnia 2021 r., sygn. akt II FSK 3006/20, 6 sierpnia 2019 r., sygn. akt II FSK 2971/17; 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt II FSK 1311/17; 21 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 972/17; 19 marca 2019 r., sygn. akt II FSK 864/17; 27 października 2015 r., sygn. akt II FSK 1891/13). W rozpoznawanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w pełni podziela zawartą w przywołanych wyrokach ocenę prawną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została w nich przedstawiona.

Istota sporu w niniejszej sprawie wiąże się z rozstrzygnięciem problemu, czy późniejsze wpłaty na rzecz Zakładu Ubezpieczeń Społecznych zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne, należnych od wynagrodzeń wypłacanych zatrudnionym pracownikom i byłym pracownikom, spowodują, że powstanie po stronie pracowników przychód podatkowy, a po stronie spółki jako płatnika, obowiązek poboru zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego istotnym jest, że w żadnym momencie obowiązek zaległych składek na obowiązkowe ubezpieczenie społeczne i zdrowotne nie ciążył na uprawnionym z ubezpieczenia. Obowiązki płatnika ubezpieczenia społecznego w sposób jednoznaczny określone zostały w art. 46 ust. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. 2009 r., poz. 1585 ze zm., dalej "u.su.s.") w myśl którego płatnik składek jest obowiązany według zasad wynikających z przepisów ustawy obliczać, potrącać z dochodów ubezpieczonych, rozliczać oraz opłacać należne składki za każdy miesiąc kalendarzowy. Z powyższego wynika, że spółka regulując zaległe składki na ubezpieczenie społeczne zrealizowała ciążący na niej obowiązek. Wykonania zaległego zobowiązania przez płatnika, w zakresie obliczenia, potrącenia z dochodu ubezpieczonego oraz odprowadzania składek na obowiązkowe ubezpieczenia społeczne, nie można utożsamiać z wykonaniem obowiązku za kogoś innego, tj. za pracownika lub byłego pracownika, czy za zleceniobiorcę. W przypadku składek na ubezpieczenie zdrowotne zbieżne wnioski należy wywieść z treści art. 87 ust. 1 oraz art. 85 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanej ze środków publicznych (Dz. U. 2004 r., Nr 210 poz. 2135).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, fakt późniejszego wpłacenia składek (późniejszego wywiązania się z opisanego obowiązku prawnego) nie zmienia charakteru prawnego wpłaty. Pozostaje ona nadal składką na ubezpieczenie społeczne. Stosownie natomiast do art. 26 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f., składki na ubezpieczenie społeczne odliczane są od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

I tak, spółka działając w zwłoce, uiszczając zaległe składki w ramach swoich publicznoprawnych obowiązków jako płatnik, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego z tego tytułu zleceniobiorcom. Konsekwencją niepobrania przez płatnika we właściwym czasie składek na ubezpieczenie społeczne ze świadczeń wypłacanych zleceniobiorcom było wypłacenie tych świadczeń w wyższej wysokości i pobranie zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od całości wypłaconych dochodów, czyli zaliczki w wyższej wysokości niż należna, gdyby płatnik wcześniej prawidłowo uwzględnił składki.

Trzeba przy tym zaznaczyć, że spółka wykonała nałożony na nią obowiązek zapłaty należności publicznoprawnej. Przepisy regulujące zasady uiszczania składek na ubezpieczenie społeczne nie przewidują możliwości przeniesienia odpowiedzialności płatnika składek na ubezpieczenie społeczne za nienależyte wywiązywanie się z nałożonych na tego płatnika obowiązków na osoby ubezpieczone. Skoro tak, to późniejsza wpłata składek przez spółkę nie może być uznana za świadczenie dokonane "za ubezpieczonych". Ci ostatni nie są bowiem zobowiązani do zapłaty zaległej składki.

Dodatkowo należy zauważyć, że przyjęcie za prawidłowe stanowiska organu interpretacyjnego prowadziłoby do zakłócenia podstawowych zasad opodatkowania, w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a mianowicie zakazu podwójnego opodatkowywania. Wobec powyższego, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organu, trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że płatnik uiszczając zaległe składki w części należnej od świadczenia wypłacanego pracownikowi, nie dokonuje żadnego przysporzenia majątkowego zwiększającego majątek pracownika.

Reasumując powyższe rozważania należy uznać, że uchylając zaskarżoną interpretację Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania i prawa materialnego.

Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., skargę kasacyjną oddalił. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a