Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Romała, Sędziowie Asesor WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Monika Szymańska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2006 r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] określającą skarżącej J.S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 5 marca 2001 r. w kwocie [...],- zł.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, iż decyzja organu pierwszej instancji została wydana zgodnie z obowiązującymi przepisami, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 oraz art. 28 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.)

Organ odwoławczy podał, że w dniu 10 listopada 2000r. J.S. nabyła do majątku odrębnego od "A" z siedzibą w G. prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] obsz. 261 m2 i prawo własności znajdującego się na niej budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość (akt notarialny Rep. A Nr [...]).

Następnie, w dniu 5 marca 2001 r. skarżąca dokonała sprzedaży tych praw za cenę [...],- zł (akt notarialny Rep. A Nr [...]), zaś w dniu 19 marca 2001 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym pisemne oświadczenie, w którym zobowiązała się przeznaczyć w całości uzyskany przychód w okresie dwóch lat od dnia dokonanej transakcji sprzedaży na cele mieszkaniowe.

W dniu 31 maja 2004r. skarżąca dokonała korekty oświadczenia złożonego w dniu 19.03.2001r. o przeznaczeniu przychodu ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe stwierdzając, iż właściwą datą nabycia budynku mieszkalnego powinien być dzień 5 marca 1991 r., tj. dzień przystąpienia do użytkowania budynku, wówczas bowiem budynek został wybudowany. Jednocześnie oświadczyła, iż nie przeznaczyła przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości na cele mieszkaniowe.

Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska skarżącej, iż bieg 5-letniego terminu określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winien być liczony od dnia przystąpienia do użytkowania budynku.

Organ odwoławczy podkreślił, że skarżąca wspólnie mężem wybudowała w systemie gospodarczym dom jednorodzinny na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym "A", która jednocześnie była właścicielem wybudowanego budynku mieszkalnego. W dniu 5 marca 1991 r. podpisany został protokół odbioru technicznego budynku mieszkalnego. Następnie z dniem 10 kwietnia 1991 r. Państwo S. zostali zameldowani na pobyt stały w tym budynku.

W dniu 19 lutego 1996r. "A" dokonała przydziału domu jednorodzinnego Państwu S. na warunkach własnościowego prawa do lokalu.

Organ odwoławczy wyjaśnił, że stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Przy czym w ocenie organu odwoławczego pięcioletni termin zakreślony w powołanym przepisie jest liczony od dnia wybudowania budynku wyłącznie w sytuacji gdy budujący jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntu, zaś w rozpatrywanym stanie faktycznym i prawnym taka sytuacja nie wystąpiła.

A zatem dopiero od momentu przeniesienia na skarżącą prawa do gruntu wraz z prawem własności budynku na nim się znajdującego tj. od dnia 10 listopada 2000r. mógł być liczony ustawowy termin wskazany w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zarzucając im naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej organy podatkowe w sposób nieuprawniony utożsamiają moment bezpłatnego przekształcenia własnościowego prawa do budynku mieszkalnego w prawo własności budynku oraz bezpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z momentem nabycia nieruchomości zabudowanej, od którego winien być liczony 5-letni termin określony w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W ocenie skarżącej termin ten winien być liczony od daty wybudowania tego budynku, tj. od 5 marca 1991 r.

Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji, wbrew podniesionym zarzutom odpowiadają prawu.

Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowi przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym źródłem przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2, nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Z treści tego przepisu wysnuć można wniosek, iż, co do zasady, sprzedaż nieruchomości bądź jej części czy też udziału w niej nie stanowi źródła przychodu. Jest tym źródłem tylko w wyjątkowych, wskazanych w ustawie przypadkach (por. pogląd wyrażony w wyroku SN z 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02, OSNP Nr 6/2002, poz. 137). Przepis art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych stanowi zatem wyjątek od zasady. Stanowić ma ochronę przed dokonywaniem spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą. Jednocześnie w pewien sposób ogranicza on chronione m.in. art. 21 Konstytucji Rzeczypospolitej prawo własności. Winien być zatem interpretowany w sposób ścisły, zapewniający realizację celu jego ustanowienia, ale też nieprowadzący do rozszerzenia jego działania poza cel wskazany przez ustawodawcę (por. pogląd wyrażony w wyroku SN z 7 maja 2002 r., sygn. III RN 18/02, OSNP Nr 6/2002, poz. 137).

Analizując treść art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem stwierdzić, iż zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa i funkcjonalna wskazują na to, iż aby przychód ze sprzedaży stanowił źródło przychodu istnieć musi tożsamość wskazanego w ustawie przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży oraz między nabyciem lub wybudowaniem a sprzedażą upłynąć musi mniej niż 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

Opodatkowanie przychodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 28 wymienionej wyżej ustawy, według którego dochodu ze sprzedaży lub zamiany nieruchomości określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a nie łączy się z dochodami z innych źródeł. Podatek ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu, płatny jest on bez wezwania na rachunek urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży. Podatnik jednakże może w tym samym terminie złożyć oświadczenie, że uzyskany ze sprzedaży przychód wyda na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a ustawy, tj. na nabycie w kraju, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, budynku mieszkalnego lub jego części, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, gruntu albo prawa wieczystego użytkowania gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub na nabycie, wynikających z przydziału spółdzielni mieszkaniowej: prawa do jednorodzinnego domu mieszkalnego, prawa do lokalu mieszkalnego w małym domu mieszkalnym oraz na budowę, rozbudowę albo remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego. Wydatkowanie uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości przychodu na wskazane wyżej cele w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży powoduje, że wydatkowany przychód wolny jest od podatku dochodowego stosownie do wskazanego ostatnio przepisu art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a cytowanej ustawy.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, iż przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości dokonanej w dniu 5 marca 2001r. stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Pomiędzy nabyciem przez skarżącą prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdującego się na tym gruncie budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość, które miało miejsce w dniu 10 listopada 2000 r. a jego sprzedażą w dniu 5 marca 2001 r. roku nie upłynęło bowiem jeszcze 5 lat.

Argumenty skarżącej, iż 5-letni termin określony w treści art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych liczony powinien być od daty wybudowania zbywanej nieruchomości, tj. od roku 1991 należy uznać za bezskuteczne.

Z niespornego w sprawie stanu faktycznego wynika bowiem, iż mąż skarżącej H.S., jako członek spółdzielni "A" budował budynek mieszkalny tzw. systemem gospodarczym na gruncie, którego wieczystym użytkownikiem była spółdzielnia mieszkaniowa. Wprawdzie do wybudowaniu budynku doszło w roku 1991, jednak jak słusznie wywiodły organy podatkowe, w tym okresie budynek stanowił własność spółdzielni mieszkaniowej, która była użytkownikiem wieczystym zabudowanego gruntu.

Następnie w dniu 19 lutego 1996 r. H.S. otrzymał przydział własnościowego prawa do budynku mieszkalnego. Prawo własności budynku przysługiwało zatem nadal spółdzielni mieszkaniowej, podobnie jak prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym budynek został posadowiony.

Dopiero w dniu 10 listopada 2000 r. nastąpiło przeniesienie własności budynku położonego w [...] przy ul. [...] wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu na rzecz skarżącej. Sprzedaż przez skarżącą tych praw (prawa własności budynku oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu) dokonana w dniu 5 marca 2001 r. miała zatem miejsce przed upływem pięciu lat od ich nabycia.

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 lipca 1998 r. sygn. akt I SA/Lu 779/97 (publ. LEX nr 34742) stwierdzając, iż w przypadku, gdy podatnik dokonuje nakładów przez wybudowanie budynku na gruncie Skarbu Państwa, a następnie otrzymuje ten grunt w użytkowanie wieczyste, 5-letni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, biegnie od daty oddania podatnikowi gruntu w użytkowanie wieczyste i przeniesienia na jego rzecz prawa własności budynku.

Reasumując Sąd stwierdził, iż zaskarżona decyzja nie narusza obowiązujących norm prawa materialnego, jak też prawa procesowego, które miało lub mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy i na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.