Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędziowie NSA: Stanisław Bogucki, Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2008r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 21 września 2006 r. sygn. akt I SA/Gd 674/05 w sprawie ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2005 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości postanawia: odrzucić skargę kasacyjną.

Wyrokiem z dnia 21 września 2006 r., sygn. akt l SA/Gd 674/05 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 30 czerwca 2005 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W uzasadnieniu orzeczenia podano, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 22 lutego 2005 r. określającą skarżącej podatek dochodowy od osób fizycznych od przychodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości.

W toku postępowania podatkowego ustalono, że J.S. wspólnie z mężem wybudowała w systemie gospodarczym dom jednorodzinny na gruncie będącym w użytkowaniu wieczystym Spółdzielni Mieszkaniowej "Z.", która była jednocześnie właścicielem przedmiotowego budynku. W dniu 5 marca 1991 r. podpisano protokół odbioru technicznego budynku mieszkalnego. Z dniem 10 kwietnia 1991 r. małżeństwo S. zostali zameldowani tam na pobyt stały. W dniu 19 lutego 1996 r. Spółdzielnia Mieszkaniowa "Z." dokonała przydziału domu jednorodzinnego na rzecz skarżącej i jej małżonka na warunkach własnościowego prawa do lokalu.

W dniu 10 listopada 2000 r. J.S. nabyła od Spółdzielni Mieszkaniowej "Z." prawo użytkowania wieczystego działki i prawo własności znajdującego się na niej budynku, stanowiącego odrębną nieruchomość. Następnie, w dniu 5 marca 2001 r. skarżąca dokonała sprzedaży tych praw, zaś w dniu 19 marca 2001 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. pisemne oświadczenie, w którym zobowiązała się przeznaczyć w całości uzyskany przychód na cele mieszkaniowe, w okresie dwóch lat od dnia transakcji sprzedaży.

W dniu 31 maja 2004 r. strona dokonała korekty powyższego oświadczenia stwierdzając, że właściwą datą nabycia budynku mieszkalnego powinien być dzień 5 marca 1991 r. (dzień przystąpienia do użytkowania budynku). Jednocześnie skarżąca wskazała, że nie przeznaczyła uzyskanego ze sprzedaży przychodu na cele mieszkaniowe.

Dyrektor Izby Skarbowej w G. - w ślad za organem pierwszej instancji -uznał, że pięcioletni termin, o jakim mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 80, póz. 350 ze zm.), może być liczony od dnia wybudowania budynku wyłącznie w przypadku gdy budujący jest właścicielem lub wieczystym użytkownikiem gruntu. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w niniejszej sprawie. Dopiero z chwilą przeniesienia na skarżącą prawa użytkowania wieczystego gruntu wraz z prawem własności budynku (10 listopada 2000 r.) rozpoczął bieg termin przewidziany we wskazanym przepisie.

W skardze do sądu administracyjnego J.S. wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji wskazując na naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącej, organy podatkowe w sposób nieuprawniony utożsamiają moment bezpłatnego przekształcenia własnościowego prawa do budynku mieszkalnego w prawo własności budynku oraz bezpłatnego przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu z momentem nabycia nieruchomości zabudowanej, od którego winien być liczony pięcioletni termin określony we wskazanym przepisie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. domagał się jej oddalenia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w motywach rozstrzygnięcia podkreślił, że art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinien być interpretowany w sposób ścisły, gdyż ustanawia on wyjątek od zasady ogólnej, zgodnie z którą sprzedaż nieruchomości bądź jej części czy też udziału w niej nie stanowi źródła przychodu. Celem powołanej regulacji prawnej jest ochrona przed dokonywaniem spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, poza jawnie prowadzoną działalnością gospodarczą.

W ocenie Sądu, zarówno wykładnia językowa, jak i wykładnia systemowa i funkcjonalna komentowanego przepisu wskazują na to, że warunkiem uznania środków uzyskanych ze sprzedaży za źródło przychodu jest tożsamość przewidzianego w ustawie przedmiotu nabycia i przedmiotu sprzedaży oraz upływ krótszego niż pięcioletni terminu między końcem roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie a dniem dokonania sprzedaży. Opodatkowanie przychodu z tego źródła następuje według zasad określonych w art. 28 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przy uwzględnieniu regulacji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) cytowanej ustawy.

Mając powyższe na uwadze Sąd stwierdził, że przychód uzyskany przez skarżącą ze sprzedaży nieruchomości stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy nabyciem przez stronę prawa użytkowania wieczystego gruntu oraz prawa własności znajdującego się na tym gruncie budynku (10 listopada 2000 r.) a jego sprzedażą (5 marca 2001 r.) nie upłynęło pięć lat.

Zdaniem składu orzekającego, twierdzenia skarżącej jakoby bieg pięcioletniego terminu rozpoczął się z chwilą wybudowania budynku należy uznać za bezskuteczne. Słusznie bowiem organy podatkowe zwróciły uwagę, że w 1991 r. przedmiotowy budynek stanowił własność spółdzielni mieszkaniowej, która była użytkownikiem wieczystym zabudowanego gruntu. Skarżąca nabyła natomiast własność budynku (wraz z użytkowaniem wieczystym gruntu) dopiero w dniu 10 listopada 2000 r.

Na poparcie prezentowanego stanowiska Sąd przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 lipca 1998 r., sygn. akt l SA/Lu 779/97 (LEX nr 34742).

W skardze kasacyjnej J. S. zarzuciła powyższemu wyrokowi:

1/ na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, póz. 1270 ze zm.), naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2/ na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy przez uchybienie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) powołanej ustawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powtórzono argumentację prezentowaną na wcześniejszym etapie postępowania.

Zdaniem skarżącej, Sąd błędnie przyjął dzień 10 listopada 2000 r. (data nieodpłatnego przekształcenia własnościowego prawa do budynku mieszkalnego na własność budynku mieszkalnego oraz przeniesienia prawa użytkowania wieczystego) za "datę nabycia", nie odnosząc się do faktu wybudowania przedmiotowego budynku oraz nieodpłatnego uzyskania przydziału własnościowego prawa do tego budynku w trakcie trwania wspólności majątkowej małżonków.

W przekonaniu strony, w zaskarżonym wyroku pominięto naruszenie przez organy podatkowe zasady prawdy obiektywnej.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna spełniać określone wymagania formalne i materialne, wszak jest to środek odwoławczy od orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych kończących postępowanie w sprawie. Przymus adwokacko-radcowski przy sporządzaniu skargi kasacyjnej, wprowadzony art. 175 p.p.s.a., miał między innymi na celu zapewnienie temu środkowi odpowiedniego poziomu merytorycznego.

Skarga kasacyjna jest pismem procesowym o szczególnym charakterze i z racji tej powinna w pierwszym rzędzie spełniać wszystkie wymogi przewidziane w przepisach art. 46 i 47 p.p.s.a. dla pism w postępowaniu sądowym, są to tzw. wymogi formalne, których braki mogą zostać usunięte (art. 49 § 1 p.p.s.a.).

Ponadto jednak, skarga kasacyjna powinna zawierać pewne elementy konstrukcyjne, charakterystyczne tylko dla skargi kasacyjnej, wyszczególnione w art. 176 p.p.s.a., które mają charakter materialny i których brak uniemożliwia rozpoznanie sprawy, co w konsekwencji prowadzi do niedopuszczalności kasacji i odrzucenia skargi kasacyjnej (postanowienie NSA z dnia 16.03.2004 r., FSK 209/4, ONSA i WSA 2004, nr 1, poz. 13).

Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna oprócz wymagań określonych dla pism w postępowaniu sądowym, powinna zawierać:

- oznaczenie zaskarżonego orzeczenia,

- wskazanie, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części,

- przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie,

- wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia,

- oznaczenie zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Skarga kasacyjna pozbawiona powyżej wymienionych elementów jest dotknięta brakiem istotnym i nienaprawialnym w trybie właściwym do usuwania braków formalnych i w związku z tym jako niedopuszczalna podlega odrzuceniu (por. postanowienie SN: z 6.12.1996 r., II UKN 24/96, OSNAP i US 1997 r., Nr 13, poz. 242; z 16.10.1997 r., II CKN 404/97, OSNC 1998 r., Nr 4, poz. 59; z 21.03.2000 r., II CKN 711/00, OSNC 2000 r. Nr 7-8, poz. 151).

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które są wyznaczone przez autora skargi kasacyjnej powyżej wymienionymi elementami konstrukcyjnymi tego pisma, wynikającymi z brzmienia art. 176 p.p.s.a. Braki skargi kasacyjnej w powyższym zakresie uniemożliwiają jej merytoryczne rozpoznanie.

W niniejszej sprawie strona nie zamieściła wniosku o uchylenie bądź też zmianę zaskarżonego orzeczenia.

Naczelny Sąd Administracyjny nie może domyślać się intencji autora skargi kasacyjnej, ani wnioskować czego strona skarżąca oczekuje, żądając rozstrzygnięcia.

Skarga kasacyjna powinna być tak zredagowana, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych gdyż nie jest dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków.

Wniosek o uchylenie albo o zmianę zaskarżonego orzeczenia sądu I instancji jest elementem konstrukcyjnym skargi kasacyjnej. Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem skutkiem procesowym powyższego braku jest odrzucenie skargi kasacyjnej (por. Postanowienie NSA z 19 kwietnia 2005 r. FSK 1077/04, Mon. Pod. 2005 nr 6, s. 2).

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 180 w związku z art. 178 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji postanowienia.