Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura Sędziowie Sędzia WSA Wiesława Achrymowicz, Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk-Gawęcka (spr.) Protokolant starszy inspektor sądowy Edyta Wójtowicz po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 października 2024 r. sprawy ze skargi S. masy upadłości P. R. D. S. z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 15 listopada 2023 r. nr SKO/KD/400/2811/2023 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2021 r. oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z 15 listopada 2023 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. utrzymało w mocy decyzję Burmistrza [...] z 25 maja 2023 r., nr [...], określającą W. Syndykowi Masy Upadłości [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. (dalej: "Syndyk", "Podatnik", "Skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości [...] zł.

Jak wynika z akt sprawy, podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowiły przepisy: art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 21 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, ze zm., dalej: "O.p."), art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 i 2, art. 3 ust. 1, art. 4, art. 5, art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019r., poz. 1170, ze zm., dalej: "u.p.o.l.").

Wskazana wyżej decyzja organu I instancji została wydana po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z uprzednią decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 24 września 2021 r., nr [...], uchylającą decyzję Burmistrza [...] z 7 lipca 201 r., nr [...], określającą Podatnikowi wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł.

Organ odwoławczy zalecił wówczas, aby organ I instancji wyjaśnił związek opodatkowanych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, który to związek nie jest równoznaczny z posiadaniem tych nieruchomości przez przedsiębiorcę.

W sprawie ustalono, że upadłość [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. W. ogłoszono orzeczeniem Sądu Rejonowego w T. z 16 sierpnia 2013 r., sygn. akt [...]

W deklaracji na podatek od nieruchomości za 2021 r. (błędnie wpisany w deklaracji rok 2020) Syndyk obliczył podatek od nieruchomości za 2021 r. ciążący na podatniku w kwocie [...]zł od gruntów pozostałych o powierzchni [...] m2, budynków mieszkalnych o powierzchni [...] m2, budynków pozostałych z kondygnacją o wysokości od 1,4 do 2,2 m o powierzchni [...] m2, oraz z kondygnacją o wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni [...] m2.

Postanowieniem z 9 czerwca 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia Syndykowi wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 r.

W ponownie prowadzonym postępowaniu w sprawie, organ I instancji podjął szereg czynności mających na celu wykonanie wskazanych wyżej zaleceń organu odwoławczego, szczegółowo opisanych w uzasadnieniu decyzji organu I i II instancji.

Organ I instancji ustalił, że Podatnik na dzień 1 stycznia 2021 r. był w posiadaniu wskazanych poniżej nieruchomości znajdujących się na terenie Gminy P.:

1) grunty (niebędące gruntami rolnymi lub leśnymi):

- w miejscowości M.:

. działka nr [...], klasyfikacja Bi, o powierzchni [...] m˛

. działka nr [...] klasyfikacja B, o powierzchni [...] m˛

. działka nr [...] klasyfikacja B, o powierzchni [...]

. działka nr [...] klasyfikacja dr, o powierzchni [...]

. działka nr [...] klasyfikacja Ti, o powierzchni [...]

. działka nr [...] klasyfikacja N, o powierzchni [...] m˛

- w miejscowości [...]:

. klasyfikacja Bi, o powierzchni [...] m˛

. działka nr [...] klasyfikacja Ti, o powierzchni [...] m˛

. działka nr [...] klasyfikacja Bi, o powierzchni [...] m˛,

2) budynki:

- w miejscowości M.:

. działka nr [...] inne bud. niemieszkalne, budynki transp. i łączności o powierzchni [...],

. działka nr [...] bud. mieszkalne, inne bud. niemieszkalne o powierzchni [...] m˛,

. działka nr [...] bud. mieszkalne, inne bud. niemieszkalne o powierzchni [...] m˛,

. działka nr [...] inne bud. niemieszkalne o powierzchni [...] m˛,

- w miejscowości [...]:

. działka nr [...] inne bud. niemieszkalne o powierzchni [...] m˛.

Zgodnie z § 9 rozporządzenia Ministra Rozwoju, Pracy i Technologii z dnia 27 lipca 2021 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz.U. z 2021 r. poz. 1390) grunty oznaczone w rejestrze gruntów symbolem Ti to inne tereny komunikacyjne, Bi - inne tereny zabudowane, dr - drogi, B - tereny mieszkaniowe.

Organ ustalił na podstawie rejestru gruntów i złożonej przez Podatnika deklaracji, że łączna powierzchnia tych gruntów wynosi [...] m2. W deklaracji Podatnik wykazał także budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2, budynki pozostałe z kondygnacją o wysokości od 1,4 do 2,2 m o powierzchni [...] m2, oraz z kondygnacją o wysokości powyżej 2,2 m o powierzchni [...] m2.

Na skutek podjętych czynności organ I instancji dołączył do akt sprawy szereg dokumentów, tj.:

- kopię umowy dzierżawy z 23 kwietnia 2021 r. zawartą pomiędzy [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. a Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której przedmiotem była dzierżawa działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w M. oraz działek nr [...] i [...] w [...] o powierzchni [...] ha i [...] ha w części o powierzchni [...] ha na czas od 1 lipca 2021 r. do 15 sierpnia 2021 r. celem zorganizowania festiwalu muzycznego,

- umowę zawartą przez Przedsiębiorstwo z B. Klub S. w S. w dniu 31 marca 2021 r. na wynajem terenu byłego lotniska na imprezy rekreacyjne,

- umowę zawartą przez P. z A. K. w dniu 31 sierpnia 2021 r. w K. na wynajem terenu byłego lotniska na przeprowadzenie szkolenia pokazowego,

- umowę najmu nieruchomości gruntowej wraz ze świadczeniem usług związanych z magazynowaniem i dozorem materiałów numer [...] podpisaną dnia 28 i 30 września 2021 r. przez Przedsiębiorstwo i O. SA w W. , której przedmiotem jest część działki nr [...] obręb M.,

- 33 sprawozdania z czynności Syndyka za okres od ogłoszenia upadłości Przedsiębiorstwa, to jest pierwsze sprawozdanie z 24 października 2013 r., a ostatnie z 12 stycznia 2022 r. obejmujące okres od 16 sierpnia 2013 r. do 31 grudnia 2021 r.,

- postanowienie Sądu Rejonowego w T. z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] o wyrażeniu zgody na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej upadłego.

Na podstawie składanych przez syndyka sprawozdań, organ I instancji ustalił, że w 2021 roku syndyk zawierał umowy z innymi podmiotami gospodarczymi, które świadczą o tym, że nieruchomości faktycznie wykorzystywane były w 2021 r. na komercyjną dzierżawę i najem. Organ I instancji wskazał na zawarcie opisanych poniżej umów:

• umowa najmu nieruchomości zawarta z O. S.A.;

• umowa dzierżawy zawarta podmiotem G. sp. z o.o. z siedzibą terenów znajdujących się w obrębie M. i obrębie [...];

• umowa dzierżawy zawarta z podmiotem Z. sp. z o.o. na czas oznaczony, przedmiotem której były nieruchomości gruntowe, oznaczone jako działki ewidencyjne nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] obręb M. oraz działki [...] i [...], obręb [...], o łącznej powierzchni powyżej [...] ha;

• umowa dzierżawy zawarta z osobami trzecimi składowanie rur oraz prowadzenie działalności gospodarczej w postaci handlu detalicznego i usług gastronomicznych na nieruchomościach ewidencyjnych nr [...], [...], [...], [...], obręb M. oraz [...], obręb [...];

• umowa najmu zawarta z podmiotem P. GmbH nieruchomości (plac postojowy samolotów lotniska, obręb M.);

• umowa najmu zawarta z T. S. terenu zlokalizowanego w miejscu byłego lotniska z przeznaczeniem na odbycie jednodniowych spotkań;

• umowa najmu zawarta z B. Klub S. niezabudowanego terenu lotniska zlokalizowanego w miejscowości M. w celu zorganizowania jednodniowej imprezy motoryzacyjnej.

Ponadto, organ I instancji dysponował danymi ogólnodostępnymi, to jest danymi z Krajowego Rejestru Sądowego w zakresie wpisu Przedsiębiorstwa w tym Rejestrze, danymi z Ksiąg Wieczystych oraz danymi z dostępnej mu ewidencji gruntów i budynków w zakresie opodatkowanych nieruchomości.

Organ I instancji w uzasadnieniu decyzji wydanej w dniu 25 maja 2023 r. stwierdził, że poza sporem w sprawie pozostaje, że prawidłowo opodatkowano

w budynek mieszkalny o powierzchni [...] m˛ położony na działce o nr [...] oraz grunt o powierzchni [...] m˛ według stawki jak dla gruntów pozostałych, na którym to gruncie jest posadowiony ww. budynek. Również grunty działki o nr [...], sklasyfikowane jako tereny mieszkaniowe "B" o powierzchni [...] m˛ należy podatkować według stawki pozostałej (łącznie grunty o powierzchni [...] m˛).

Stwierdził nadto, że grunty działki ewidencyjnej [...] o powierzchni [...] m˛ sklasyfikowane jako nieużytki (N) powinny być zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l.

Organ I instancji przedstawił szczegółowo w uzasadnieniu decyzji zgromadzony materiał dowodowy w sprawie oraz treść przepisów mających zastosowanie w sprawie, wyjaśniając jednocześnie ich znaczenie i stwierdził, że mając na uwadze zakres działalności Podatnika, przedmiotowe grunty o powierzchni [...] m˛ oraz budynki o powierzchni [...] m˛ były w posiadaniu przedsiębiorcy i służyły (albo też mogły służyć) do prowadzenia działalności gospodarczej.

Określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2021 r. w wysokości [...] zł, wskazując jako przedmiot opodatkowania:

- grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛, do których zastosowano stawkę podatku w wysokości [...] zł za 1 m˛,

- grunty pozostałe o powierzchni [...] m˛, do których zastosowano stawkę podatku w wysokości 0,45 zł za 1m˛,

- budynki mieszkalne o powierzchni [...] m˛, do których zastosowano stawkę podatku w wysokości 0,73 zł za 1 m˛,

- budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ do których zastosowano stawkę podatku w wysokości 22,84 zł za 1 m˛.

W odwołaniu od tej decyzji Podatnik zaskarżył ją w całości kwestionując poczynione ustalenia w sprawie i zarzucając naruszenie szeregu przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. zaskarżoną decyzja z dnia 15 listopada 2023 r. utrzymało w mocy decyzje organu I instancji.

Odnosząc się do zarzutów i wniosków z odwołania, Kolegium wyjaśniło m.in. kwestię przedmiotu opodatkowania, a konkretnie zastosowania podwyższonej stawki podatkowej do gruntu o powierzchni [...] m˛ i budynku o powierzchni [...] m˛. Stwierdził, że ww. grunty i budynek stanowią nieruchomości niemieszkalne. Organ odwoławczy przywołał treść art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zgodnie z którym nieruchomości niemieszkalne mogą zostać opodatkowane stawką dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Warunkiem jest, aby były one w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przedsiębiorstwo jako spółka z ograniczoną odpowiedzialności jest przedsiębiorcą, gdyż figuruje w KRS z wpisanym tam określonym rodzajem działalności gospodarczej (art. 4 Prawa przedsiębiorców). Wpis taki pozwala na domniemanie prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę (wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z dnia 10 lutego 2016 r., sygn. akt [...]). Organ zaznaczył dalej, w związku z tym, że 16 sierpnia 2013 r. ogłoszono stan upadłości Spółki, że przepisy Prawa upadłościowego nie wykluczają w takiej sytuacji prowadzenia działalności gospodarczej. Świadczy o tym także postanowienie Sądu Rejonowego w Tarnobrzegu z dnia 9 kwietnia 2015 r., sygn. akt [...], którym postanowiono wyrazić zgodę na dalsze prowadzenie działalności upadłego Przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Określony w postanowieniu przedmiot działalności gospodarczej koreluje z danymi z KRS, w którym jako przedmiot działalności Przedsiębiorstwa wpisany jest - wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Reasumując, Przedsiębiorstwo Robót Drogowych Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w S. jest przedsiębiorcą.

Organ odwoławczy stwierdził, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, w szczególności wzmiankowane wcześniej postanowienie SR w T. , sprawozdania z czynności syndyka masy upadłości i umowy dzierżawy, na wynajem i najmu, pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego i potencjalnego wykorzystywania przez Podatnika posiadanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

O potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości do działalności gospodarczej świadczy postanowienie SR w T. o wyrażeniu zgody na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Nie byłoby ono wydane gdyby Spółka w upadłości likwidacyjnej nie planowała prowadzenia działalności gospodarczej. Nie jest przy tym istotne, że ogranicza się ono do działalności gospodarczej w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Określony w postanowieniu przedmiot działalności gospodarczej jest bowiem jednym z przedmiotów działalności Przedsiębiorstwa wpisanym w KRS. Każdy rodzaj działalności z osobna stanowi działalność gospodarczą i związek nieruchomości, choćby z jednym rodzajem tej działalności jest wystarczający do ustalenia istnienia podstaw stosowania najwyższej stawki podatkowej. Tym bardziej, że objęty postanowieniem zakres działalności gospodarczej dotyczy wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. Oznacza to, że potencjalnie każda nieruchomość niemieszkalna, w tym przedmiotowy grunt i budynek, może być związany ze wskazanym rodzajem działalności, bowiem dotyczy on wprost nieruchomości. Akta sprawy nie dają przy tym podstaw do ustalenia, że omawiane postanowienie nie obowiązuje, bowiem Sąd przekazujący postanowienie na to nie wskazuje. Ponadto, sprawozdania, dla przykładu sprawozdanie z dnia 10 kwietnia 2021 r. za okres od 1 stycznia 2021 r. do 31 marca 2021r., zawierają stwierdzenie o prowadzeniu działalności gospodarczej, to jest wynajmowaniu wolnych pomieszczeń i placu, a więc o prowadzeniu działalności odpowiadającej działalności wskazanej w postanowieniu Sądu.

Organ odwoławczy stwierdził następnie, że postanowienie SR w T. z dnia 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] o wyrażeniu zgody na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej upadłego, stanowi podstawę ustalenia związku posiadanych przez Podatnika nieruchomości niemieszkalnych z prowadzoną działalnością gospodarczą. W konsekwencji , właściwą dla nich stawką jest stawka dla nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i pkt 2 lit. b u.p.o.l.)

Wskazał na inne okoliczności świadczące o związku tych nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej, tj. zawarte w sprawozdaniach stwierdzenie o dozorowaniu nieruchomości poprzez monitoring i dozór oraz osobistych kontrolach przeprowadzanych przez Syndyka mających na celu wykluczenie niezgodnego z zasadami umów dzierżawy wykorzystania nieruchomości, pomieszczeń. Jak również zapis w sprawozdaniach za 2021 r. o prowadzeniu dodatkowej działalności gospodarczej, to jest wynajmowania wolnych pomieszczeń i placów, terenu byłego lotniska, czy spotykał się z kontrahentami bądź potencjalnymi dzierżawcami czy najemcami.

Organ odwoławczy ocenił, że w związku z tym, iż organ I instancji opierał się na sprawozdaniach Syndyka załączonych do akt sprawy zawierających określoną wyżej treść, która daje dodatkową podstawę do ustalenia, że przedmiotowe nieruchomości są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, niewskazanie konkretnego sprawozdania nie stanowi podstawy zakwestionowania poczynionych przez organ I instancji ustaleń.

Ponadto organ odwoławczy wyjaśnił, że organ I instancji zgromadził i oparł się na:

- kopi umowy dzierżawy z dnia 23 kwietnia 2021 r. w T. zawartej pomiędzy P. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. a Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której przedmiotem była dzierżawa działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w M. oraz działek nr [...] i [...] w [...] o powierzchni [...] ha i [...] ha w części o powierzchni [...] ha na czas od 1 lipca 2021r. do 15 sierpnia 2021r. celem zorganizowania festiwalu muzycznego,

- umowie zawartej przez Przedsiębiorstwo z B. Klub S. w S. w dniu 31 marca 202lr. na wynajem terenu byłego lotniska na imprezy rekreacyjne,

- umowie zawartej przez Przedsiębiorstwo z A. w dniu 31 sierpnia 202lr. w K. na wynajem terenu byłego lotniska na przeprowadzenie szkolenia pokazowego,

- umowie najmu nieruchomości gruntowej wraz ze świadczeniem usług związanych z magazynowaniem i dozorem materiałów numer [...] podpisaną dnia 28 i 30 września 2021 r. przez Przedsiębiorstwo i O. SA w W. , której przedmiotem jest część działki nr [...] obręb M..

Wszystkie wymienione wyżej umowy zawarte zostały w 2021 r. i dowodzą dodatkowo, że Podatnik w rzeczywistości prowadził w tym roku działalność gospodarczą.

Mając na uwadze powyższe, Kolegium doszło do przekonania, że materiał dowodowy daje podstawę do ustalenia, że Podatnik w rzeczywistości i potencjalnie wykorzystywał w 2021 r. posiadane nieruchomości niemieszkalne do prowadzenia działalności gospodarczej.

W skierowanej do Sądu skardze na opisaną wyżej decyzję Skarżący zaskarżył ją w całości.

Powtarzając zarzuty zaprezentowane w odwołaniu od decyzji organu I instancji z 25 maja 2023 r. zarzucił naruszenie poniżej wskazanych przepisów prawa, które miały istotny wpływ na wynik sprawy:

1. art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 w zw. z art. 207 i 210 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa w zw. z art. 1a, art. 2, art. 3 art. 4, art. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w 2021 r. oraz § 1 ust. 1 pkt 1 lit. a, c pkt 2 lit. a, b, pkt 3 uchwały Rady Miejskiej w płotach nr XXIX/220/2020 z 25 listopada 2020 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy:

- Podatnik nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m˛ (według organu działki nr [...], [...], [...], [...], [...]) ani budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛, tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe", a wskazane powyżej budynki jako "budynki pozostałe",

2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie, że Podatnik posiada grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m˛ (według organu działki nr [...],[...], [...], [...], [...]), w sytuacji gdy Podatnik nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o tej powierzchni, a ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe",

3. art. 1a ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. przez bezpodstawne uznanie, że Podatnik posiada budynki związane z prowadzeniem działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m˛, w sytuacji gdy Podatnik nie posiada budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o tej powierzchni, a ww. budynki należy określić jako "budynki pozostałe",

4. art. 191 O.p. przez bezpodstawne przyjęcie przez organ II Instancji na podstawie zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów, że należy określić Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie [...]zł (utrzymać w mocy decyzję organu I Instancji), w sytuacji gdy:

- Podatnik nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m˛ ani budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛ , tylko jak zostało to określone prawidłowo w złożonej za 2021 deklaracji podatkowej ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe", a wskazane powyżej budynki jako "budynki pozostałe",

5. art. 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie [...]zł, na podstawie zgromadzonych w niniejszej sprawie dowodów i uznanie, że należy określić Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie [...]zł, w sytuacji gdy:

- Podatnik nie posiada gruntów związanych z działalnością gospodarczą o powierzchni [...] m˛ ani budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛, a ww. grunty należy określić jako "grunty pozostałe", natomiast budynki jako "budynki pozostałe",

- z uzasadnienia zaskarżonej decyzji organu I Instancji nie wynika, ze względu na podniesione omyłki, na których dokumentach organ I Instancji oparł swoją decyzję - co zostało afirmowane przez organ II Instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji,

6. art. 120 O.p. w zw. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 § 1 O.p. w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie [...]zł, pomimo prowadzenia przez organ I Instancji niniejszego postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego oraz ze złamaniem przepisów prawa, co przejawiało się w tym, że:

a) Syndyk Masy Upadłości nie został poinformowany o terminie i okoliczności przeprowadzenia oględzin przez Biegłego Rzeczoznawcę Majątkowego J. D.,

b) prawdopodobnie pracownicy Urzędu Miejskiego w P. bez wiedzy i zgody Syndyka wchodzili na prywatny teren nieruchomości - działki numer [...] obręb M. i działki numer [...] obręb [...], dla których m.in. Sąd Rejonowy w G., V Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi KW o nr [...],

c) zachodzą poważne wątpliwości co do tego, czy w ogóle Burmistrz P. - R. M. ze względu na problemy zdrowotne przebywał w toku niniejszej sprawy w Urzędzie Miejskim w P. ,

d) R. M. - Burmistrz P. używa niniejszego postępowania podatkowego jako narzędzia politycznego, gdyż wypowiada się medialnie zarówno na konferencjach prasowych jak i w prasie na temat tego postępowania, podając mijające się z prawdą informacje,

7. art. 192 O.p. w zw. z art. 48 § 1 O.p. w zw. z art. 200 § 1-5 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy decyzji organu I Instancji określającej Podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2021 w kwocie [...]zł, pomimo odmowy przez organ I Instancji uwzględnienia wniosku skarżącego o przedłużenie terminu o dalsze 7 dni do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się co do zebranych materiałów i dowodów w sytuacji gdy był on uzasadniony i zasługiwał na uwzględnienie,

8. art. 210 § 4 O.p. przez wydanie decyzji, której uzasadnienie nie zawiera uzasadnienia faktycznego, w szczególności wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności oraz wyjaśnienia podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa,

W związku z powyższym Skarżący wniósł o dokonanie przez organ II Instancji, w ramach autokontroli, uchylenia w całości zaskarżonej decyzji wydanej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. i uchylenie w całości decyzji Burmistrza [...] z 25 maja 2023 r. w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2021 rok oraz umorzenie w całości postępowania w sprawie.

W razie nieuwzględnienia ww. wniosków przez organ Skarżący złożył wniosek do Sądu o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji.

W uzasadnieniu skargi przedstawił obszerną argumentację mającą popierać przedstawione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w S. wniosło o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492) sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem.

Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, dalej: "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Spór w sprawie dotyczy w istocie prawidłowości stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania wskazanych wyżej nieruchomości gruntowych o pow. [...] m˛ i budynków o pow. [...] m˛ z zastosowaniem stawek właściwych dla gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Odmiennego zdania jest Skarżący, który wskazywał, że grunty i budynki winny być opodatkowane według stawki przewidzianej dla gruntów i budynków pozostałych, które tak zakwalifikował w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 rok.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2a u.p.o.l, przez grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą.

Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, wskazał, że należy zweryfikować wcześniejsze stanowisko przyjęte w orzecznictwie sądów administracyjnych, że sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub osobę prowadzącą działalność gospodarczą, przesądza o związku tej nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Jak wskazał Trybunał "związek" nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej nie może opierać się na samym fakcie posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Uznać zatem należy, że związek ten powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu nieruchomości w działalności gospodarczej.

W konsekwencji wydania ww. wyroku TK w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:

1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego, w szczególności gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej

lub

2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej,

lub

3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:

- są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l.

albo

- mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 15.12.2021 r., III FSK 4061/21).

Także w najnowszym orzecznictwie podkreśla się, że wyrok TK, SK 39/19, nie stanowi podstawy do kwestionowania stawki opodatkowania podatkiem od nieruchomości w wysokości z art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a, pkt 2 lit. b oraz pkt 3 u.p.o.l. w stosunku do posiadacza nieruchomości będącego przedsiębiorcą, jeżeli przedmiot jego aktywności ogranicza się wyłącznie do prowadzenia działalności gospodarczej i nie zachodzą przesłanki wymienione w art. 1a ust. 2a tej ustawy, nawet jeżeli grunt lub budynek nie są wykorzystywane, tj. zajęte faktycznie, na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz potencjalnie mogą jej służyć (zob. wyrok NSA , sygn. akt III FSK 903/23, sygn. akt III FSK 787/24 i sygn. akt III FSK 371/24 z 24 września 2024 r. ).

W niniejszej sprawie organy podatkowe były zatem zobligowane, w stanie prawnym ukształtowanym przez cytowany powyżej wyrok TK, nadto z uwzględnieniem zaleceń SKO w Szczecinie, do dokonania ustaleń, czy w danym przypadku miało miejsce związanie opodatkowanych, znajdujących się w posiadaniu Podatnika, gruntów i budynków z jego działalnością gospodarczą (w całości bądź w określonej części). Grunty, budynki i budowle, będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą lub mogą służyć do prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu, należy uznać za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.

Nieruchomość staje się elementem przedsiębiorstwa osoby fizycznej lub można ją uznać za związaną z tym przedsiębiorstwem, jeżeli w jakikolwiek sposób jest wykorzystywana w prowadzonej działalności gospodarczej (nie jest przy tym objęta podatkiem rolnym albo leśnym) lub – mając na uwadze cechy faktyczne tej nieruchomości i rodzaj prowadzonej przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej - może być wykorzystana na ten cel (możliwość potencjalnego wykorzystania). Należy w tym miejscu zaznaczyć, że ujęcie przez Skarżącego nieruchomości w ewidencji środków trwałych świadczy o jej gospodarczym przeznaczeniu, zaś niedokonywanie odpisów amortyzacyjnych, czy też niezaliczanie ewentualnych kosztów dotyczących ww. nieruchomości w księgach rachunkowych nie przesądza o wycofaniu obiektu z przedsiębiorstwa podatnika (por. wyrok NSA, sygn. akt III FSK 787/24 z 24 września 2024 r.).

Do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej zaliczone być powinny również te grunty lub budynki, które przejściowo nie są wykorzystywane przez podatnika w prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (dotyczy to działki nr [...] i znajdującego się na niej budynku, które jedynie czasowo, z uwagi na spór między Skarżącym a Gminą, są wyłączone z działalności gospodarczej). To czasowe wyłączenie, tj. niewykorzystywanie w działalności gospodarczej, nie jest okolicznością przewidzianą przepisami prawa dla zastosowania stawki innej niż dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. Tym samym, wobec przyjętej przez organy podatkowe orzekające w sprawie wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poczynionej z uwzględnieniem wykładni prawa dokonanej przez organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z 24 września 2021 r., nr [...], należy przyjąć, że SKO w S. zastosowało prawidłową stawkę podatku do nieruchomości dla gruntów i budynków Skarżącego.

Zaakcentowania przy tym wymaga, że organy obu instancji prawidłowo wskazały na, niekwestionowany przez Skarżącego i niebudzący także wątpliwości Sądu, status Skarżącego jako przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą.

Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że o opodatkowaniu spornych gruntów wyższą stawką podatku od nieruchomości ma przesądzać nie tylko aktualny lecz także potencjalny związek z działalnością gospodarczą.

Zdaniem Sądu, potencjalny związek z działalnością gospodarczą może uzasadniać zakwalifikowanie gruntu jako związanego z działalnością gospodarczą - tyle tylko, że ten potencjalny związek należy rozumieć nie jako sytuację czysto hipotetyczną, lecz taką, w której - jak wskazał NSA w wyroku z 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21 - przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej. Jak wskazał NSA w wyroku z 16 marca 2022 r., sygn. akt III FSK 3861/21, ustalając związek nieruchomości z działalnością gospodarczą przez pryzmat wyroku TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, należy "uwzględnić m.in. zakres prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, wskazać konkretnie i jednoznacznie sporne w zakresie opodatkowania przedmioty, przedstawić ich związek lub brak związku z działalnością gospodarczą strony skarżącej."

W realiach niniejszej sprawy organy odniosły się w sposób szczegółowy do przedmiotu działalności Skarżącego, wskazując, że postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z 9 kwietnia 2015 r. sygn. akt [...] wyrażono zgodę na dalsze prowadzenie działalności upadłego Przedsiębiorstwa w zakresie wynajmu i zarządzania nieruchomościami własnymi i dzierżawionymi. SKO w Szczecinie wskazało w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że określony w postanowieniu przedmiot działalności gospodarczej koreluje z danymi z KRS, w którym jako przedmiot działalności Przedsiębiorstwa wpisany jest – "wynajem i zarządzanie nieruchomościami i własnymi dzierżawionymi".

Pojęcie gruntów związanych z działalnością gospodarczą jest szersze niż pojęcie gruntu "zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej". Można zaakceptować pogląd, że nawet jeśli w danym momencie grunt nie jest komercyjnie wykorzystany, lecz wykazuje w tym zakresie konkretny i realny potencjał - to w określonych realiach można dopatrywać się związku z działalnością gospodarczą na tyle uchwytnego, że uzasadnia on zastosowanie stawki przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Organy w niniejszej sprawie wykazały taki związek, który bez wątpliwości uzasadniał zastosowanie dla wskazanych wyżej gruntów i budynków stawki podatku od nieruchomości w podwyższonej wysokości, przewidzianej dla gruntów i budynków związanych z prowadzona działalnością gospodarczą przedsiębiorcy.

Zdaniem Sądu, organy w prawidłowo prowadzonym postępowaniu poprzedzającym wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który uprawniał organy podatkowe obu instancji do stwierdzenia, że posiadane przez Podatnika grunty o powierzchni [...] m˛ i budynki o powierzchni [...] m˛ były w posiadaniu przedsiębiorcy i służyły (albo też mogły służyć) do prowadzenia działalności gospodarczej Podatnika.

Prawidłowo ocenił organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że materiał dowodowy zgromadzony przez organ I instancji, w szczególności wzmiankowane wcześniej postanowienie SR w T., sprawozdania z czynności syndyka masy upadłości i umowy dzierżawy, na wynajem i najmu, pozwalają na ustalenie stanu faktycznego w zakresie rzeczywistego i potencjalnego wykorzystywania przez Podatnika posiadanych nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.

O potencjalnym wykorzystaniu nieruchomości do działalności gospodarczej świadczy postanowienie SR w T. o wyrażeniu zgody na dalsze prowadzenie działalności gospodarczej. Zasadnie stwierdził też organ odwoławczy, że nie byłoby ono wydane, gdyby Spółka w upadłości likwidacyjnej nie planowała prowadzenia działalności gospodarczej.

Zasadnie zatem organy zakwestionowały zadeklarowane przez Podatnika przedmiotowe grunty o pow. [...] m˛ i budynki o pow. [...] m˛ jako budynki i grunty "pozostałe".

Warto wskazać, że wśród zgromadzonego z inicjatywy organu podatkowego I instancji materiału dowodowego znalazły się:

- umowa dzierżawy z dnia 23 kwietnia 2021 r. w T. zawartej pomiędzy Przedsiębiorstwem [...] Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w S. a Z. Sp. z o.o. z siedzibą w W., której przedmiotem była dzierżawa działek nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] w M. oraz działek nr [...] i [...] w [...] o powierzchni [...] ha i [...] ha w części o powierzchni [...] ha na czas od 1 lipca 2021 r. do 15 sierpnia 2021 r. celem zorganizowania festiwalu muzycznego,

- umowa zawarta przez Przedsiębiorstwo z B. Klub S. w S. w dniu 31 marca 2021 r. na wynajem terenu byłego lotniska na imprezy rekreacyjne,

- umowa zawarta przez Przedsiębiorstwo z A. w dniu 31 sierpnia 2021 r. w K. na wynajem terenu byłego lotniska na przeprowadzenie szkolenia pokazowego,

- umowa najmu nieruchomości gruntowej wraz ze świadczeniem usług związanych z magazynowaniem i dozorem materiałów numer [...] podpisaną dnia 28 i 30 września 2021 r. przez Przedsiębiorstwo i O. SA w W. , której przedmiotem jest część działki nr [...] obręb M..

Skarżący nie zakwestionował skutecznie, poczynionych w sprawie, prawidłowych, w ocenie Sądu, ustaleń organów w tej kwestii.

Zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a, art. 2, art. 3, art. 4, art. 5 u.p.o.l., regulujących definicje legalne, instytucje: przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości, podatnika podatku od nieruchomości, podstawę opodatkowania tym podatkiem, czy wysokość stawek podatku od nieruchomości, nie zostały uzasadnione.

Główna argumentacja Skarżącego skupia się na polemizowaniu z ustaleniami organów i odwołaniem się jedynie do dokonanej w złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości na 2021 r. swojej klasyfikacji posiadanych gruntów i budynków jako nieruchomości "pozostałe" i wskazaniu, że dokonane przez Skarżącego opodatkowanie było właściwe.

Nie może odnieść zamierzonego przez Skarżącego skutku dla zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ja decyzji organu I instancji odwoływanie się Skarżącego do politycznego uzasadnienia zainicjowania postępowania podatkowego w sprawie, czy kwestii nieobecności osoby pełniącej funkcję Burmistrza Gminy w siedzibie Urzędu.

Nadto, wbrew zarzutom skargi, zwrócenia uwagi wymaga, że organ odwoławczy nie wskazywał w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na sprawozdanie syndyka z dnia 20 stycznia 2021 r. za okres od dnia 1 października 2021 r. do dnia 31 grudnia 2021 r. (str. 13 skargi), a wskazał szczegółowo w uzasadnieniu wydanej decyzji, na zapis w sprawozdaniach za 2021 r. o prowadzeniu dodatkowej działalności gospodarczej, to jest wynajmowania wolnych pomieszczeń i placów, terenu byłego lotniska (wymieniając szczegółowo: "sprawozdanie z 10 kwietnia 2021 r. za okres 1 stycznia 2021 r.- 31 marca 2021 r., z dnia 19 lipca 2021 r. za okres 1 stycznia 2021 r. - 30 czerwca 2021 r., z 25 października 2021 r. za okres 1 lipca 2021 r. - 30 września 2021 r., z dnia 12 stycznia 2022 r. za okres od 1 października 2021 r. do 31 grudnia 2021 r.").

Bezzasadne okazały się również zarzuty skargi odnośnie do przeprowadzonych "oględzin" nieruchomości Podatnika z naruszeniem czynności procesowych organu (oględziny), tj. niepoinformowanie Skarżącego o terminie i okoliczności przeprowadzenia oględzin nieruchomości na działce nr [...] obręb M. przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego J. D..

Wskazać należy, że istotnie, organ podatkowy I instancji wskazał w skierowanym do Skarżącego piśmie z 6 lipca 2022 r. (k.44) i 11 sierpnia 2022 r. (k.51), że operat szacunkowy ww. biegłego i wycena budowli zostały sporządzone z uchybieniem art. 123 § 1 O.p., zaznaczył nawet, że "wielokrotnie się do tego przyznawał" i dodał, że informował Skarżącego o tym, iż ten dokument nie będzie uwzględniony w sprawie określenia wysokości zobowiązania. Nadto, organ I instancji poinformował w ww. pismach, że pracownicy Urzędu Miasta nie wchodzili na teren nieruchomości, jedynie pod bramą wjazdową na teren nieruchomości wskazali biegłemu nieruchomość podlegająca wycenie.

Mając na uwadze powyższe, wobec nieuwzględnienia sporządzonych ww. dokumentów w sprawie, Sąd ocenił, że wskazane przez Skarżącego naruszenie przepisów postępowania nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy.

Bezzasadne były także podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 190, art. 191, art. 192, art. 200 § 1 – 5, art. 210 § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p.

W ocenie Sądu, wydanie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji poprzedziło prawidłowo prowadzone postępowanie podatkowe. Organy podatkowe nie uchybiły zasadzie legalizmu (art. 120 O.p.), prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 O.p.). Podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy (art. 187 § 1), co organ przedstawił w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zgodnie z wymogami art. 210 O.p. Dokonana przez organ ocena nie uchybiła też zasadzie swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.).

Skarżący nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 200 § 1 - § 5 O.p.

Zgodnie z treścią tego przepisu przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (§ 1). Przepisu § 1 nie stosuje się: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 123 § 2 oraz w art. 165 § 5; 2) w sprawach zabezpieczenia i zastawu skarbowego; 3) w przypadku przewidzianym w art. 165 § 7, jeżeli decyzja ma zostać wydana wyłącznie na podstawie danych zawartych w złożonym zeznaniu, złożonej informacji lub deklaracji (art. 200 § 2). Przed wydaniem decyzji z zastosowaniem art. 119a lub środków ograniczających umowne korzyści Szef Krajowej Administracji Skarbowej wyznacza stronie czternastodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, przedstawiając ocenę prawną sprawy, w tym kwotę korzyści podatkowej, i pouczając o prawie skorygowania deklaracji (art. 200 §3). Jeżeli po doręczeniu zawiadomienia, o którym mowa w § 3, organ podatkowy zmienił ocenę prawną sprawy lub wysokość korzyści podatkowej, a strona nie skorzystała skutecznie z uprawnienia określonego w art. 81b § 1a w zakresie cofnięcia skutków unikania opodatkowania, organ podatkowy ponownie doręcza wskazane zawiadomienie, uwzględniając zmienioną ocenę prawną (art. 200 §4). Przepisu § 3 nie stosuje się, jeżeli w wyniku doręczenia zawiadomienia stronie nie przysługiwałoby uprawnienie wskazane w art. 81b § 1a (art. 200 § 5).

Zgodnie z ugruntowanym poglądem orzecznictwa sądów administracyjnych, naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 O.p. jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Formułując w skardze zarzut naruszenia art. 200 O.p. strona nie może jedynie ograniczyć się do odnotowania takiego naruszenia, lecz powinna wykazać związek naruszenia np. z niewyjaśnieniem okoliczności sprawy.

Jak wynika z akt sprawy, organ odwoławczy zawiadomił Skarżącego w piśmie z 25 października 2023 r. (doręczonym 30 października 2023 r.) o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a także o możliwości przeglądania akt sprawy w terminie 7 dni od dnia doręczenia pisma.

Pełnomocnik Skarżącego – radca prawny M. S. sporządziła w siedzibie organu, w dniu 3 listopada 2023 r., fotokopię całości akt. Akta udostępniono ww. w godzinach 13.00 – 13.35.

10 listopada 2023 r. do organu odwoławczego wpłynęło pismo Skarżącego z dnia 6 listopada 2023 r. (data nadania), w którym zawnioskował o przedłużenie o dalsze 7 dni wyznaczonego przez organ terminu do zapoznania się z aktami sprawy i wypowiedzenia się w sprawie zebranych materiałów, co uzasadnił odległością siedziby organu w S. od kancelarii Skarżącego w T. oraz tym, że sporządzenie zdjęć zlecił radcy prawnemu M. S., która pomimo umówionego terminu do 6 listopada 2023 r., z powodu nadzwyczajnych okoliczności, ww. zdjęć nie przesłała.

Organ odwoławczy wydał zaskarżoną decyzję w dniu 15 listopada 2023 r.

Sąd stwierdził na podstawie akt sprawy, że wniosek o przedłużenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego Skarżący składał też do organu podatkowego I instancji (k. 81) przed wydaniem decyzji z dnia 25 maja 2023 r., po otrzymaniu zawiadomienia z dnia 28 kwietnia 2023 r. (k.76) i zapoznaniu się z aktami sprawy w dniu 15 maja 2023 r. przez pełnomocnika Skarżącego – K. W. (k. 77-79).

Skarżący wskazał w skardze ogólnikowo na odmowę uwzględnienia wniosku o przedłużenie tego terminu przez organ I instancji, nie podając, jakie kwestie, czy to w postępowaniu przed organem I czy II instancji nie zostały na skutek ww. okoliczności wyjaśnione.

Reasumując, przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola zaskarżonej decyzji w zakresie podniesionych w skardze zarzutów oraz przesłanek wziętych przez Sąd pod uwagę z urzędu wykazała, że decyzja ta jest zgodna z prawem, nie narusza bowiem ani przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Wszystkie powołane w wyroku orzeczenia NSA dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl.

W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.