Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Joanna Tarno Protokolant: st. asystent sędziego Marta Aftowicz-Korlińska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 września 2020 r. sprawy ze skargi J. D. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] roku nr [...] [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oddala skargę.

I SA/Łd 50/20

UZASADNIENIE

Zaskarżoną decyzją z [...] listopada 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy własną decyzję z dnia [...] października 2019 roku odmawiającą J. D. stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] stycznia 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 95.706,00 zł

W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej ustalono że w 2016 r. skarżący prowadził od dnia 30 września 2016 r. działalność gospodarczą w zakresie handlu granulatem pod nazwą A, z siedzibą w Ł. jednakże nie złożył zeznania podatkowego wg wzoru PIT-36, przeznaczonego do deklarowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, czym naruszył przepisy art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j.t. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. – dalej u.p.d.f.). Ponadto, uznano, że firma ta zawyżyła koszty uzyskania przychodów o kwotę 316.9333,97 zł, ponieważ zaliczyła do nich kwoty nieudokumentowane dowodami potwierdzającymi koszty działalności gospodarczej prowadzonej w 2016 roku.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. w dniu [...] stycznia 2019 r. wydał decyzję którą określił skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 95.706,00 zł.

Powyższa decyzja została doręczona stronie skarżącej w dniu 18 lutego 2019 r. w trybie art. 150 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej O.p.)

Z uwagi na fakt, że od decyzji nie złożono odwołania, stała się ona ostateczna.

W dniu 6 sierpnia 2019 r. do Izby Administracji Skarbowej w Ł. wpłynął wniosek, w którym strona wniosła o stwierdzenie nieważności ww. decyzji z uwagi na rażące naruszenie prawa tj przepisów art. 9 ust. 2, art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 u.p.d.f. Wniosek ten został uzupełniony pismem z dnia 6 września 2019 r.

W uzasadnieniu wniosku wskazano, że organ podatkowy wydał decyzję, w której określił przedmiotowe zobowiązanie wyłącznie na podstawie uzyskanego przychodu ze sprzedaży granulatu, odrzucił natomiast poniesione koszty zakupu tego towaru, z uwagi na brak, w chwili dokonywania kontroli podatkowej, dokumentów jego zakupu. Wskazano, że faktury zakupu zostały wystawione przez sprzedającego i stanowiły podstawę wpisów w księdze przychodów i rozchodów (KPiR), następnie w wyniku stwierdzenia w nich błędów, zostały zwrócone sprzedającemu. Powyższe okoliczności mają potwierdzać zeznania strony oraz świadka. Podkreślono, że po oddaniu faktur do poprawy strona nie otrzymała ich z powrotem. Wskazano, że sam fakt zakupu i sprzedaży towaru nie został zakwestionowany przez organ pierwszej instancji, jednak Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł. – G. błędnie pominął w kosztach zakup towarów i na skutek tego wydana została decyzja określająca wyłącznie na podstawie uzyskanego przychodu, co stanowi rażące naruszenie prawa. Ponadto decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. zarzucono naruszenie przepisów ustawy 121 § 1, 122, art. 191 i art. 187 O.p.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w decyzji z dnia [...] października 2019 roku stwierdził, że nie dopatrzył się przy wydaniu przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. decyzji z dnia [...] stycznia 2019 r. naruszenia prawa, tym bardziej rażącego, w jakimkolwiek zakresie i odmówił stwierdzenia jej nieważności.

Od powyższej decyzji strona wniosła odwołanie.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. w pierwszej kolejności podkreślił, że stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej jest wyjątkową instytucją procesową, dającą możliwość ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (od której nie służy odwołanie w administracyjnym toku postępowania), jeżeli taka decyzja ostateczna zawiera wadę (podstawę stwierdzenia nieważności) określoną w art. 247 O.p.

Mając na uwadze przesłanki wynikające z art. 247 O.p. organ podkreślił, że w niniejszej sprawie strona decyzji odwołuje się do przesłanki opisanej w pkt 3 omawianego przepisu tj. sytuacji, gdy decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa

Podkreślono następnie, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również przepisu postępowania. Jednak wada wskazująca na nieważność musi tkwić w samej decyzji, czyli być następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. W konsekwencji nie będzie uzasadniać stwierdzenia nieważności naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada przepisom prawa materialnego

Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że w niniejszej sprawie brak jest podstaw do stwierdzenia, iż ostateczna decyzja Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. w przedmiocie określenia Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2010 rok, jest dotknięta wadą kwalifikowaną, o której mowa we wskazanym powyżej przepisie.

Zdaniem organu II instancji podawane przez stronę okoliczności nie mogą być rozważane w kontekście przesłanki wynikającej z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, gdyż w istocie zmierzały do zanegowania ustalonego stanu faktycznego i jego oceny.

Odnosząc się do zarzutu, że stan faktyczny sprawy ustalony przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. został oparty jedynie na wynikach kontroli prowadzonej w latach 2017- 2018, zaś w toku postępowania podatkowego organ nie podejmował żadnych czynności dowodowych wskazano, iż strona została prawidłowo powiadomiona wszczęciu postępowania podatkowego, w którym nie wykazywała żadnej aktywności. Ponadto, zapewniono stronie również czynny udział w postępowaniu poprzez zawiadomienie o przysługującym prawie wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w terminie określonym przepisami art. 200 § 1 O.p. Z prawa tego strona również nie skorzystała. Strona nie złożyła w terminie przewidzianym p odwołania.

Reasumując organ odwoławczy ponownie podkreślił, że istota trybu szczególnego, jakim jest stwierdzenie nieważności decyzji, sprowadza się do zbadania jednostkowej okoliczności po zakończeniu postępowania, a nie do weryfikacji poczynionych w postępowaniu wymiarowym ustaleń.

Na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] listopada 2019 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskrżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie:

1) art. 248 § 1w związku z art. 247 § 1 pkt 3 ustawy O.p. oraz w związku z art. 9 ust. 1 i 2, art. 22 ust. 1 oraz art. 26 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w sprawie konieczne jest utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] października 2019 r. jako decyzji, która nie została wydana z rażącym naruszeniem prawa,

2) art. 248 § 1 w związku z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez utrzymanie w mocy wadliwej decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] stycznia 2019 r., w sytuacji, gdy została ona wydana z rażącym naruszeniem przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, a mianowicie:

– art. 121 § 1 poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych oraz poprzez rozstrzygnięcie wszelkich wątpliwości w sprawie na niekorzyść strony,

– art. 122 poprzez niepodjęcie- wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy,

– art. 191 poprzez dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz pominiecie dowodów wskazujących, że kwestionowane przez świadka Pana M. K. transakcje miały miejsce (w postaci dokumentów przewozowych oraz pisemnych oświadczeń firm transportowych, wskazujących na zaistnienie transakcji w dniach 18 października 2016 r. oraz 2 listopada 2016 r.),

– art. 187 poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału, przez co doszło do naruszenia zasady prawdy materialnej, a co przejawiało się w zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków w osobach T. K., D. M. oraz T. Ż., którzy uczestniczyli w realizacji ww. transakcji.

Mając powyższe na uwadze strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji, a także decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zwrot kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podnosząc argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

W niniejszej sprawie skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy podatkowe nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów proceduralnych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Kwestią sporną w sprawie jest odmowa stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] stycznia 2019 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 w kwocie 95.706,00 zł

Na wstępie stwierdzić należy, iż postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, a jego celem nie jest ponowne rozpoznanie zakończonej sprawy co do jej istoty, tylko sprawdzenie, czy decyzja ostateczna nie została dotknięta jedną z najpoważniejszych wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to nie może się więc przerodzić w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy. Dotyczy to każdego postępowania w tym przedmiocie bez względu na to, czy zostało wszczęte na żądanie strony, czy z urzędu. Wskazać przy tym trzeba, że instytucja stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji podatkowej daje możliwość wyeliminowania jej z obrotu prawnego, jeżeli jest ona obarczona choćby jedną z wad wskazanych w art. 247 § 1 O.p., tj: 1) została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, 2) została wydana bez podstawy prawnej, 3) została wydana z rażącym naruszeniem prawa, 4) dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, 5) została skierowana do osoby nie będącej stroną w sprawie, 6) była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, 7) zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, 8) w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą.

Tym samym w rozpoznawanej sprawie postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie może być zatem poświęcone ponownej ocenie zasadności merytorycznego rozstrzygnięcia dotyczącego określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016.

Postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności ww. decyzji mogło dotyczyć tylko i wyłącznie ustalenia, czy decyzja, której wniosek o stwierdzenie nieważności dotyczy, obarczona jest wadami określonymi w art. 247 § 1 pkt 3 O. p., bowiem na tą wady powołała się strona skarżąca. Taki zakres omawianego postępowania wiąże się niewątpliwie z treścią art. 128 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę trwałości ostatecznych decyzji w postępowaniu podatkowym.

W niniejszej sprawie, jak wskazano powyżej, skarżący wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. z dnia [...] stycznia 2019 r. z uwagi na jej wydanie z rażącym naruszeniem prawa. W konsekwencji rozstrzygnięcie sporu w niniejszej sprawie w zasadzie uzależnione jest od odpowiedzi na pytanie, czy decyzja będąca przedmiotem badania w trybie stwierdzenia nieważności jest dotknięta powyższą wadą.

W ocenie Sądu, organy prawidłowo uznały, że wskazana we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzja nie narusza w sposób rażący prawa. Na tę właśnie przesłankę, wynikającą z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., powoływała się strona skarżąca upatrując jej zaistnienia w wydaniu decyzji w przedmiocie określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016.

Skarżący dostrzegł "rażące naruszenie prawa" przez organy podatkowe w tym, że zobowiązanie podatkowe zostało określone jedynie na podstawie uzyskanego przychodu, mimo że sporne koszty podatkowe zostały wykazane na podstawie powołanych w dokumentach księgowych faktur i oświadczenia zakupu. Ponadto omawianą przesłankę stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej zauważył w działaniu organów podatkowych w sposób nie budzący zaufania, rozstrzyganiu wszelkich wątpliwości na niekorzyść strony, niepodjęciu wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, dowolnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięciu dowodów, które w ocenie skarżącego potwierdzają transakcje nabycia towarów, zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z zeznań 3 świadków, którzy mieli uczestniczyć w przedmiotowych transakcjach.

Podkreślić należy, że zgodnie z przyjętym w orzecznictwie i piśmiennictwie poglądem naruszenie prawa tylko wtedy powoduje nieważność aktu administracyjnego, gdy ma ono charakter "rażącego", tzn. gdy decyzja wydana została wbrew nakazowi lub zdarzeniu ustanowionemu w przepisie prawnym, wbrew wszystkim przesłankom przepisu nadano prawa lub ich odmówiono, albo też wbrew tym przesłankom obarczono stronę obowiązkiem, albo uchylono obowiązek.

Cechą rażącego naruszenia prawa jest to, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z przepisem poprzez proste ich zestawienie ze sobą /Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - J. Borkowski, J. Jendrośka, R. Orzechowski, A. Zieliński. Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1985, str. 237, por. także Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz - B. Adamiak, J. Borkowski. Wydawnictwo C.H. Beck - Warszawa 1996, str. 716-721/. Nie chodzi w tego typu przypadkach o błędy w wykładni prawa, ale o przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny, gdy charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja nie może być akceptowana jako akt wydany przez organ praworządnego państwa. W związku z tak zakreślonymi granicami postępowania organ podatkowy nie gromadzi nowych dowodów w sprawie, które prowadziłyby do nowych ustaleń faktycznych. Oceny legalności decyzji ostatecznej dokonuje tylko i wyłącznie na podstawie materiałów zgromadzonych w postępowaniu zwykłym, zakończonym wydaniem decyzji ostatecznej.

Patrząc na powyższe rozważania przez pryzmat podniesionych w skardze zarzutów (art. 120 §1, art. 122, art. 187, art. 191 O.p.) stwierdzić należy, że zarzuty te koncentrują się w sferze ustaleń faktycznych, a nie ustaleń prawnych. Strona skarżąca, na etapie trybu nadzwyczajnego, polemizuje z organem podatkowym w kwestii określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 r.

Zdaniem Sądu, strona powinna zwalczać ustalenia organu w tym zakresie w postępowaniu zwykłym. Zarzut niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy mogą być podnoszone jedynie w trybie zwyczajnym, a nie w postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji ostatecznej. Zajmowanie się zatem tą kwestią w ramach takiego postępowania, byłoby ponownym merytorycznym rozpoznaniem sprawy zakończonej decyzją ostateczną. Ponownie podkreślić należy, że przesłanką stwierdzenia nieważności nie jest zwykłe naruszenie prawa, lecz naruszenie prawa "rażące". Tymczasem zarzuty strony skarżącej odnoszące się do przesłanki z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. skierowane są głównie przeciwko ustaleniom stanu faktycznego, które mogły być zwalczane zwykłymi środkami zaskarżenia, nie mogą być natomiast korygowane poprzez instytucję stwierdzenia nieważności decyzji, która, o czym już była wyżej mowa, w przeciwieństwie do instytucji odwołania, nie pozwala na ponowne rozpatrzenie sprawy, a tylko podczas takiego rozpatrywania można ocenić zasadność zarzutów związanych z dokładnym wyjaśnieniem stanu faktycznego i jego oceną.

W ocenie Sądu, formułowane przez stronę skarżącą zarzuty nie mogą skutkować stwierdzeniem nieważności decyzji ostatecznej, bowiem nie świadczą one o rażącym naruszeniu prawa. Nie sposób bowiem stwierdzić, by decyzja ostateczna zakwestionowana przez stronę zawierała oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią zastosowanych przepisów, a jej rozstrzygnięciem, bądź była nieakceptowana z punktu widzenia wymagań praworządności, które trzeba chronić kosztem trwałości decyzji. Należy bowiem zauważyć, że materiał dowodowy zgromadzony w postępowaniu podatkowym był wystarczający do określenia wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2016 r. po wykluczeniu z kosztów uzyskania przychodów kwoty 316.214,00 zł. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego Ł.-G. wykluczył koszty nie tylko w związku z faktem braku należytej staranności Skarżącego (niesporządzenie kopii faktur VAT) oraz brakiem pokwitowań za zapłatę, jak podniesiono w skardze. Brak należytego udokumentowania niewątpliwie miał wpływ na powyższe, ale poza tym organ podatkowy dokonał oceny okoliczności faktycznych związanych z zaewidencjonowanymi operacjami gospodarczymi i zanegował ich rzetelność. Uczynił to na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, po przeprowadzonej analizie i wykładni przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. i regulacji aktu wykonawczego w postaci rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (t. j. Dz. U. z 2017 r., poz 728 ze zm.), w którym między innymi określone zostały szczegółowe warunki, jakie musi spełniać dokument, aby mógł stanowić podstawę wpisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów

W tym stanie rzeczy zasadnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że rozbieżność stanowisk strony i organu podatkowego co do wysokości zobowiązania podatkowego, jak też kwestii, czy podjęte przez organ działania były wystarczające czy nie, jest przykładem sytuacji, w której zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego - co powinno mieć miejsce w ramach postępowania odwoławczego, nie zaś postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji.

Podsumowując stwierdzić należy, że organ podatkowy wydając decyzję ostateczną z dnia [...] stycznia 2019 r. nie uchybił obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, przeprowadzenia postępowania dowodowego w niezbędnym zakresie, a dokonane w konsekwencji tych ustaleń konstatacje były usprawiedliwione i nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Zarzuty podnoszone przez stronę skarżącą zmierzają do zakwestionowania ustaleń faktycznych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, co nie jest dopuszczalne w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznych.

Sąd rozpoznając niniejszą sprawę nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę jako bezzasadną.

PJ